有限合伙企業(yè)怎么做稅收籌劃專項方案

有限合作企業(yè)怎么做稅收計劃方案有限合作企業(yè)和企業(yè)企業(yè)相比，在適用稅收政策上有著顯著區(qū)分。然而，有限合作企業(yè)形式在中國誕生時間不長且相關配套政策也不夠完善，造成有限合作企業(yè)在做稅收計劃上碰到很多問題，那么本文就來具體介紹一下。一、有限合作企業(yè)和企業(yè)制企業(yè)組建時會計和稅收問題(一)有限合作人投資后會計核實方法有限合作人投資于有限合作企業(yè)后，即按占伙百分比在合作企業(yè)占有對應份額，此時，有限合作人在賬面上怎樣進行財務處理?中國《企業(yè)會計準則》和會計制度中耒作明確要求。假如記入“長久股權投資”科目，顯然不妥，因為有限合作企業(yè)不存在股份和“股權”問題。記入“長久應收款”等作為一般債權性資產(chǎn)也屬不妥，因為《合作企業(yè)法》中要求，合作人在合作企業(yè)清算前，通常不得請求分割合作企業(yè)財產(chǎn)。為此，筆者提議增設“長久投資”科目，用于核實有限合作人投資資產(chǎn)。投資以后，對于投資核實方法存在權益法和成本法之間選擇問題，筆者認為基于合作企業(yè)特征及謹慎標準，應采取成本法。這種核實方法也貼近《合作企業(yè)法》中要求控制權、管理權條款：有限合作人不實施合作事務，不得對外代表有限合作企業(yè)。(二)非貨幣性資產(chǎn)出資時視同銷售問題投資人對被投資企業(yè)投資，既能夠采取貨幣出資方法，也能夠采取非貨幣性資產(chǎn)出資方法。不過，投資于企業(yè)制企業(yè)時，不得以勞務出資?！逗献髌髽I(yè)法》第六十四條也要求：“有限合作人能夠用貨幣、實物、知識產(chǎn)權、土地使用權或其它財產(chǎn)權利作價出資。有限合作人不得以勞務出貸?！辈贿^，一般合作人能夠用勞務出資，其評定措施由全體合作人協(xié)商確定，并在合作協(xié)議中載明。不一樣投資方法下，對應產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資視同銷售問題，和接收投資資產(chǎn)計稅基礎問題。1.非貨幣性資產(chǎn)投資視同銷售問題?！秶叶悇湛偩窒嚓P企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題通知》(國稅發(fā)[]118號)要求，除符合條件整體資產(chǎn)對外投資外，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資應分解為按公允價值銷售非貨幣性資產(chǎn)和按資產(chǎn)公允價值對外投資兩項業(yè)務處理。對應地，接收投資企業(yè)，其資產(chǎn)入賬價值和計稅基礎也為公允價值。新《企業(yè)所得稅法》實施后，原要求計稅原理和措施在新稅法中得以延續(xù)。對于有限合作人以非貨幣性資產(chǎn)投資于合作企業(yè)，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應視同銷售要求精神，其資產(chǎn)增值部分也應作視同銷售處理。其次，依據(jù)《相關個人獨資企業(yè)和合作企業(yè)投資者征收個人所得稅要求》(財稅[]91號)、《個體工商戶個人所得稅計稅措施(試行)》(國稅發(fā)[1997]43號)要求，合作企業(yè)接收投資資產(chǎn)計稅基礎應為公允價值。由此可見，當投資人是企業(yè)制企業(yè)時，以非貨幣性資產(chǎn)投資于另一企業(yè)制企業(yè)或有限合作企業(yè)時相關稅收政策是一致。下面再來分析投資人是自然人時情形?！秶叶悇湛偩窒嚓P非貨幣性資產(chǎn)評定增值暫不征收個人所得稅批復》(國稅函[]319號)要求：“考慮到個人所得稅特點和現(xiàn)在個人所得稅征收管理實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評定后投資于企業(yè)，其評定增值取得所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權時如有所得，再按要求征收個人所得稅，其‘財產(chǎn)原值’為資產(chǎn)評定前價值?！痹撐某雠_背景是針對自然人投資于企業(yè)制企業(yè)，但筆者認為也可適適用于投資合作企業(yè)。2.相關勞務出資問題。假如一般合作人以勞務出資，參考國稅函[]319號文精神，其評定價值也不應視同銷售。其次，被投資企業(yè)是否能確定一項資產(chǎn)?筆者認為不可，因為這不符合《企業(yè)會計準則》中對資產(chǎn)定義——資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制能以貨幣計量經(jīng)濟資源。對應地，也不存在可抵減未來應稅所得資產(chǎn)計稅基礎。二、相關征稅對象、納稅步驟及其稅收負擔比較分析通常見解認為，合作企業(yè)所得稅負擔輕于企業(yè)制企業(yè)。理由是：對作為投資人自然人在稅收成本上有一定差異，企業(yè)制企業(yè)存在企業(yè)所得稅雙重征稅問題，而合作企業(yè)只對合作人征收一重所得稅?！逗献髌髽I(yè)法》、新《企業(yè)所得稅法》和新《企業(yè)所得稅法實施條例》均明確境內(nèi)合作企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，而早在9月，財政部、國家稅務總局依據(jù)《國務院相關個人獨資企業(yè)和合作企業(yè)征收所得稅問題通知》中相關“對個人獨資企業(yè)和合作企業(yè)停征企業(yè)所得稅，只對其投資者經(jīng)營所得征收個人所得稅”要求，制訂了《相關個人獨資企業(yè)和合作企業(yè)投資者征收個人所得稅要求》，明確自1月1日起實施。基于上述要求，合作企業(yè)和企業(yè)制企業(yè)稅收差異關鍵表現(xiàn)在投資人身份為自然人時。例1：現(xiàn)有兩名自然人擬設置一家企業(yè)，假如設置企業(yè)制企業(yè)且有所得，則其所得稅綜合稅負為：25%+(1-25%)×20%=40%。即假定企業(yè)有應稅所得100萬元，先繳納企業(yè)所得稅25萬元(稅率按25%計算)，稅后利潤75萬元在分配給個人時，再扣繳股東20%稅率個人所得稅，計15萬元。累計所得稅稅額為40萬元。假如所投資企業(yè)為上市企業(yè)，則分紅步驟個人所得稅現(xiàn)在減半征收，綜合稅負略低。假如改為設置合作企業(yè)，則企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，100萬元利潤全部分配合作人時，由合作人繳納個人所得稅，稅率為五級超額累進稅率。依據(jù)要求，假定上述利潤由兩名合作人平分，則應繳個人所得稅為：[(500000×35%-6750)]×2=336500(元)。所得稅綜合稅負為33.65%。不過，假如深入結合中國現(xiàn)在稅收制度，能夠發(fā)覺設置合作企業(yè)所得稅成本不一定是低于設置企業(yè)制企業(yè)?，F(xiàn)不考慮投資人是境外企業(yè)或自然人情形，試作分析以下：首先，假如企業(yè)制企業(yè)股東是自然人，企業(yè)實現(xiàn)所得在繳納25%企業(yè)所得稅后，只要不向個人分配稅后利潤，股東層面?zhèn)€人所得稅便可向后遞延，現(xiàn)時稅負只有25%。而合作企業(yè)實現(xiàn)所得不管是否向自然人合作人分配，全部要按占伙百分比或按合作人人數(shù)分配所得，對照五級累進稅率征收個人所得稅，當個人所得超出5萬元后，累進稅率便達成35%?？梢?，合作企業(yè)看似只對股東實體征收一重所得稅，但邊際稅率較高，且不能延遲納稅義務。另外，從1月1日起中國新《企業(yè)所得稅法》實施以后，國家關鍵扶持高新技術企業(yè)所得稅率降至15%，小型微利法人企業(yè)所得稅率降至20%，且適用范圍有所放大，相形之下，合作企業(yè)稅收優(yōu)勢又有所弱化。其次，假如企業(yè)制企業(yè)股東又是法人企業(yè)，企業(yè)實現(xiàn)所得在繳納25%企業(yè)所得稅后，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》要求，分配給股東紅利屬于免稅收入。而有限合作企業(yè)分配給作為有限合作人企業(yè)制企業(yè)，須并入該企業(yè)應納稅所得額繳納25%企業(yè)所得稅。從這一角度看，二者稅收負擔并無顯著差異。更深入，假如作為有限合作人企業(yè)制企業(yè)又是由自然人設置，有限合作人未來向其分配利潤時，還存在一重個人所得稅，此時仍存在雙重征稅問題。再次，假如一家法人企業(yè)A投資于有限責任B企業(yè)，B企業(yè)專業(yè)從事投資業(yè)務，B企業(yè)又投資了一家境內(nèi)C企業(yè)，C企業(yè)向B企業(yè)分紅屬于股息性免稅收入，B企業(yè)再將這部分收益分配給A企業(yè)，一樣屬于免稅收入。我們再來考察另一個情況：假如一家法人企業(yè)A投資于有限合作企業(yè)B，B專業(yè)從事投資業(yè)務，投資于一家境內(nèi)C企業(yè)，C企業(yè)向B企業(yè)分紅在B企業(yè)當然不產(chǎn)生企業(yè)所得稅問題，但8企業(yè)再將這部分收益分配給A有限合作人時，必需計入A企業(yè)應納稅所得額繳納25%企業(yè)所得稅。在后一個情況下，有限合作企業(yè)各納稅步驟綜合稅收成本反而高于企業(yè)制企業(yè)。所以，我們不能僅從合作企業(yè)表象上“一重所得稅”便得出低稅收成本結論。三、相關有限合作人納稅義務發(fā)生時間問題在例1中，目標企業(yè)實現(xiàn)了100萬元利潤后，假如該企業(yè)是企業(yè)制企業(yè)，則不管該企業(yè)是否向股東分紅，企業(yè)全部必需先繳納25%企業(yè)所得稅，企業(yè)稅后留存用于企業(yè)發(fā)展收益只剩下75%。當然，以后該企業(yè)再向境內(nèi)法人股東分紅時，法人股東不再納稅。假如目標企業(yè)為有限合作企業(yè)，合作企業(yè)無須繳納企業(yè)所得稅，再假定合作企業(yè)實現(xiàn)利潤不向合作人分配，假如存在作為有限合作人企業(yè)制法人，此時是否產(chǎn)生納稅義務呢?這里存在一個相關納稅義務發(fā)生時間討論問題。財稅[]91號文第五條中要求：“個人獨資企業(yè)投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應納稅所得額;合作企業(yè)投資者根據(jù)合作企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合作協(xié)議約定分配百分比確定應納稅所得額，合作協(xié)議沒有約定分配百分比，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合作人數(shù)量平均計算每個投資者應納稅所得額?！卑创艘?，似乎不管合作企業(yè)利潤分配是否，合作人全部應按占伙百分比乘以合作企業(yè)應稅利潤總額計算其應納稅所得額。不過，財稅[]91號文是在修訂前《合作企業(yè)法》背景下制訂，當初，合作企業(yè)合作人全部是自然人身份一般合作人，故當初針對合作企業(yè)所得稅政策全部是要求自然人合作人個人所得稅問題。然而，新《合作企業(yè)法》要求了有限合作企業(yè)組織形式后，合作人便不再只是繳納個人所得稅，財稅[]91號文要求個人所得稅納稅義務發(fā)生時間不應適適用于繳納企業(yè)所得稅有限合作人。筆者認為，后者納稅義務發(fā)生時間所適用法律依據(jù)應為1月1日起實施《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條：“企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有要求外，根據(jù)被投資方作出利潤分配決定日期確定收入實現(xiàn)?！奔偃缥磳嶋H分配紅利之前，對作為有限合作人企業(yè)不予征稅，合作企業(yè)便可將實現(xiàn)屬于有限合作人利潤100%留存于企業(yè)，增強企業(yè)資金積累。以后向有限合作人分配時，有限合作人再推行納稅義務，征稅標準靠近于收付實現(xiàn)制。但鑒于《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條中有“除國務院財政、稅務主管部門另有要求外”一處伏筆，故而提議國家應對有限合作人納稅義務加以明確，這既關系到納稅義務推行，也關系到合作人占伙百分比調(diào)整：自然人須先行推行個人所得稅納稅義務，故留存于合作企業(yè)收益是稅后，而有限合作人留存可能是稅前收益。四、相關投資人虧損填補比較分析中國現(xiàn)在個人所得稅制度為分項稅制，而非綜合稅制，它不以一名納稅人或其家庭為單位綜合其整年多種起源收入，也沒有綜合考慮其減免和費用扣除計算所得。假設一名自然人張某投資于一家合作企業(yè)A，占伙百分比為90%，20×8年實現(xiàn)所得60萬元，同時，張某又投資于另一家合作企業(yè)B，占伙百分比為80%，B企業(yè)年度虧損100萬元。財稅[]91號文第十四條要求：投資者興辦兩個或兩個以上企業(yè)，企業(yè)年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)填補。據(jù)此，20×8年張某須就A企業(yè)所得54萬元繳納個人所得稅。20×9年，張某從A企業(yè)又實現(xiàn)所得60萬元，當年將B企業(yè)清算，清算后投資損失為90萬元，張某仍須就A企業(yè)所得54萬元繳納個人所得稅。同理，假如張某是一一般合作人，投資于某一合作企業(yè)發(fā)生失敗并所以而負擔無限責任，但張某個人負擔這部分民事責任并不能抵銷其個人其它項目標應稅所得(比如張某當年財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得)。而假如張某投資A、B企業(yè)均為，只要20×8年度對股東不作利潤分配，便不產(chǎn)生張某個人所得稅成本，對B企業(yè)投資失敗也不會招致無限責任。20×9年度，假如將A、B兩家企業(yè)合并，則B企業(yè)未分配利潤(負數(shù))自然和A企業(yè)留存收益相抵，對應地降低了張某終極所得及未來股息、紅利個人所得稅。由此可見，自然人設置合作企業(yè)，尤其是作為一般合作人設置合作企業(yè)，現(xiàn)行稅收政策還須兼顧公平，考慮合作企業(yè)虧損怎樣抵減合作人所得問題。假如企業(yè)制企業(yè)投資于另一家企業(yè)或投資于一家有限合作企業(yè)而發(fā)生損失，產(chǎn)生所得稅影響應無差異。只不過是新《企業(yè)所得稅法》實施后，投資損失在稅前扣除具體措施還未明確。五、相關稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策比較分析除了企業(yè)所得稅方面上述差異外，企業(yè)制企業(yè)和合作企業(yè)在稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定差異。相關合作企業(yè)計算投資人個人所得稅前扣除政策，在財稅[]91號文中要求了部分項目扣除措施，其它項目標扣除措施實施國稅發(fā)[1997]43號文要求?！敦斦?、國家稅務總局相關調(diào)整個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合作企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準相關問題通知》(財稅[]65號)下發(fā)后，對上述兩個文件中部分要求作了修改，并在一定程度上消除了和新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中相關稅前扣除要求差異，但筆者認為，在一些方面仍然需要改革和完善相關政策。關鍵有：1.新《企業(yè)所得稅法實施條例》中要求，飛機、火車、輪船以外運輸工具折舊年限縮短為4年，電子設備縮短為3年。對符合條件固定資產(chǎn)還有加速折舊要求?！敦斦?、國家稅務總局相關企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策通知》(財稅[]1號)要求，企業(yè)購置軟件產(chǎn)品經(jīng)主管稅務機關核準后能夠分2年攤銷，在計算企業(yè)應納稅所得額時于稅前扣除。然而，現(xiàn)在相關計算合作企業(yè)合作人應稅所得上述稅前扣除政策未作對應調(diào)整，通常運輸工具和電子設備折舊年限仍不得短于5年，而購入軟件攤銷年限只能對應于不得短于要求。2.新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中要求：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方法投資于未上市中小高新技術企業(yè)2年以上，能夠根據(jù)其投資額70%在股權持有滿2年當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)應納稅所得額;當年不足抵扣，能夠在以后納稅年度結轉(zhuǎn)抵扣。顯然，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)假如屬于企業(yè)制企業(yè)，便可享受此稅收優(yōu)惠政策;而創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)假如屬于有限合作企業(yè)性質(zhì)，則不能適用上述優(yōu)惠政策。那么，在計算創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)合作人應稅所得時，能否將創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件投資額70%給予抵扣，這是有待研究一個問題。3.現(xiàn)在，按企業(yè)研究開發(fā)費用150%在稅前加計扣除優(yōu)惠政策也是針對繳納企業(yè)所得稅企業(yè)，有限合作企業(yè)一樣不能適用該項政策。4.國稅發(fā)[1997]43號文中要求：“個體戶將其所得經(jīng)過中國境內(nèi)社會團體、國家機關向教育和其它社會公益事業(yè)和遭受嚴重自然災難地域、貧困地域捐贈，捐贈額不超出其應納稅所得額30%部分能夠據(jù)實扣除。”計算合作企業(yè)投資人應稅所得時現(xiàn)在仍實施本條要求。但在有限合作企業(yè)出現(xiàn)以后，該條款在實施中產(chǎn)生了迷惑：以有限合作企業(yè)名義所作公益性捐贈，怎樣在企業(yè)性質(zhì)有限合作人稅前扣除?是否按占伙百分比將捐贈額分配給合作人，企業(yè)性質(zhì)有限合作人再按《企業(yè)所得稅法》中要求標準(不超出利潤總額12%)在稅前扣除?5.相關資產(chǎn)減值準備金扣除問題。財稅[]91號文第六條要求：合作企業(yè)計提多種準備金不得扣除。而新《企業(yè)所得稅法》第十條要求：未經(jīng)核定準備金支出不得稅前扣除。相比之下，前者要求愈加嚴格。筆者認為這是值得商榷。且不說合作企業(yè)投資人風險和責任較重，而且合作企業(yè)本身可能從事高風險經(jīng)營項目，如風險投資。假如對合作企業(yè)計提任何準備金全部不得扣除，很可能造成合作企業(yè)應稅所得和損失情況在不一樣納稅年度之間分布失當，尤其是前期出現(xiàn)高額所得，后期稅收口徑損失實現(xiàn)，該損失又不能向前結轉(zhuǎn)退稅，往往造成對投資人征稅公平性有所缺失。6.以上5點是針對被投資企業(yè)所作分析。在投資人層面也存在稅前扣除差異。假如甲、乙、丙3名自然人設置一家A合作企業(yè)，所需繳付出資由3人分別向銀行貸款，根據(jù)中國稅法要求，貸款利息不得抵減3人應稅所得。這是中國現(xiàn)在個人所得稅稅制和她國不一樣之處。比如，英國稅法對個人貸款利息支出要求有一定扣除項目，如給合作企業(yè)(在資產(chǎn)賬戶上)提供資金利息。因為中國現(xiàn)行分項稅制影響，假定上述3人又投資設置了一家，現(xiàn)經(jīng)過投資另一家有限合作企業(yè)，則經(jīng)過融通貸款發(fā)生利息，按《國家稅務總局相關實施<企業(yè)會計制度>需要明確相關所得稅問題通知》(國稅發(fā)[]45號)要求可在企業(yè)稅前扣除。顯然，投資人能夠作對應稅收計劃，改變投融資渠道，而且選擇設置有限合作企業(yè)。六、相關投資人轉(zhuǎn)讓權益問題假如認可企業(yè)制企業(yè)投資于一家有限合作企業(yè)也屬于長久投資，則未來投資人將其權益轉(zhuǎn)讓應視為實現(xiàn)了資本利得或損失，其稅收政策應和轉(zhuǎn)讓一家企業(yè)股權時應稅所得或損失處理方法相同。假如自然人轉(zhuǎn)讓其在合作企業(yè)權益，由此而產(chǎn)生利得是作為中國《個人所得稅法》中要求“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收20%固定稅率個人所得稅，還是根據(jù)“個體工商戶”稅目適用五級超額累進稅率，現(xiàn)在政策并不明確，實務中各地存在不一樣做法。同時，在計算權益轉(zhuǎn)讓利得時，假如以轉(zhuǎn)讓收入減去合作人初始投資，則轉(zhuǎn)讓利得中便可能隱含了合作人留存于合作企業(yè)收益，且這部分收益已被課稅，那么，在計算權益轉(zhuǎn)讓利得稅時，應考慮對該部分留存收益扣除。對此，現(xiàn)在稅收政策對計算措施仍未作明確要求。另外，類似于合作企業(yè)以后轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)制企業(yè)等重組活動中會計和稅收問題，在政策層面上也存在著很多空白之處。七、總結和提議經(jīng)過上述六方面比較分析，筆者總結本文關鍵點以下