審計學課件-第九章銷售與收款循環(huán)審計

東方電子造假案

一、公司簡介

東方電子一度被譽為經(jīng)典藍籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)。按照東方電子公告的數(shù)字，1997年1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利潤率保持50%以上的增長速度，2000年主營業(yè)務利潤率奇跡般定格在43%左右。主營業(yè)務收入也成倍上漲：1996年為1.37億元，1997年即上升到2.36億元，1998年為4.5億元，1999年為8.55億元，2000年上升至13.75億元。東方電子1998-2000年三年的主營業(yè)務收入就將近27億元，而整個農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造市場的份額才50億元。東方電子曾任董事長：隋元柏二、東方電子的神話

東方電子是百萬富翁的締造者。作為煙臺最早實施內(nèi)部員工持股的企業(yè)，東方電子的內(nèi)部員工股在1999年年底成功上市流通。經(jīng)過此前此后的分紅、配送以及股價的除權填權、持有內(nèi)部員工股的人腰包頓鼓。有人形象地說，幾乎在一夜之間，東方電子造就了幾千個百萬富翁，幾百個千萬富翁甚至億萬富翁，東方電子以最快的速度，成全了中國最大一批暴發(fā)戶！二、東方電子的神話

2000年11月，某“著名”股評家撰文推薦：“東方電子是在新經(jīng)濟時代造就的股市新貴，想一想這個由50名博士和500名碩士及1000名大學生組成的夢幻科技團隊，人們就不能不驚訝知識的力量。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經(jīng)取代資本成為創(chuàng)造價值的源泉……”三、造假三部曲第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實來源。據(jù)查實，東方電子上市5年來共私刻公章40多枚，偽造合同1242份，虛開發(fā)票2079張。

第二部，利用注冊的空殼公司“煙臺震東高新技術發(fā)展公司”變現(xiàn)，再打通銀行進行中轉(zhuǎn)、拆分，將資金轉(zhuǎn)為東方電子主營收入，并和銀行一起偽造進賬單、對賬單。第三部，通過吃、請、送等手段，擺平乾聚會計師事務所。四、懲處

2003年1月17日，煙臺中級人民法院認定三人有罪，分別判處：1.原董事長、總經(jīng)理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣5萬元；2.原董事、副總、董事會秘書高峰，法學碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣2.5萬元3.原財務總監(jiān)、總會計師方躍，管理學博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣5萬元。第10章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性第二節(jié)內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性程序第三節(jié)主營業(yè)務收入審計第四節(jié)應收賬款審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性

內(nèi)容循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄本循環(huán)中的主要業(yè)務活動第二節(jié)控制測試和交易的實質(zhì)性測試內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控存在或發(fā)生a.銷售：依據(jù)入賬b.賒銷：授權批準c.發(fā)票：連續(xù)編號d.顧客：按月對賬完整性a.發(fā)運憑證：連續(xù)編號b.銷售發(fā)票：連續(xù)編號內(nèi)部控制目標關鍵內(nèi)控計價和分攤a.銷售條件：授權批準b.銷售發(fā)票：內(nèi)部核查分類a.會計科目表：適當分類b.內(nèi)部核查及時性（截止）a.銷售發(fā)生：及時入賬b.內(nèi)部核查過賬和匯總（準確性、計價和分攤）a.顧客：定期對賬b.內(nèi)部核查一、銷貨業(yè)務的內(nèi)部控制及測試

（一）職責分離

交易的授權、執(zhí)行、記錄、保管、稽核分離

（一）職責分離---觀察、討論

1．銷售談判（≥2人）與簽訂合同

2．組織銷售（開具銷售單與銷售發(fā)票）

職責分離

3.銷售與收款（銷售人員應避免接觸現(xiàn)款）

收入與應收賬款明細賬

4.記賬人員

兩者與貨幣資金

獨立稽核

（二）授權批準----檢查

1．賒銷的審批2．發(fā)貨的審批3．合同的審批（銷售價格、銷售條件、運費、折扣等）（三）憑證記錄（是否連續(xù)編號）1．發(fā)運憑證2．銷貨發(fā)票（四）獨立稽核<例>請指出下述內(nèi)控的缺陷

1．單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同。

2．對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)。

3．丙職員在核對商品裝運憑證和相應的經(jīng)批準的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序為：根據(jù)已授權批準的商品價目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據(jù)商品裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務相關的總賬和明細賬。二、銷貨交易的實質(zhì)性程序（一）存在或發(fā)生測試（賬原始憑證）

1．未發(fā)貨已入賬

主營業(yè)務

發(fā)運存貨永續(xù)

收入明細賬

憑證

盤存記錄

2．重復入賬（？重復編號）

3．虛假入賬（？相關原始憑證）

4．應收賬款貸方發(fā)生額

收款或退貨

銷售真實

注銷或未收

可能虛構(gòu)（二）完整性測試（原始憑證賬）（三）估價測試

1．發(fā)票：數(shù)量發(fā)運憑證

單價批準的商品價目表

2．賬賬、賬證比較原始憑證記賬憑證明細賬abcnn+1123<例>

為證實所有銷售業(yè)務均已記錄，應選擇最有效的具體審計程序是（）（2004）A抽查出庫單B抽查銷售明細賬C抽查應收賬款明細賬D抽查銀行對賬單第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)收入的審計目標

確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關；確定所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄；確定與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌?。二、重要的實質(zhì)性程序

1.檢查主營業(yè)務收入確認和計量的正確性銷售商品收入確認的5個標準：

（1）商品所有權的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方（2）既沒保留與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也無對已售商品實施有效控制（3）收入的金額能夠可靠計量（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)（5）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量

2.分析程序

①將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較②比較本期各月主營業(yè)務收入變動情況③計算本期重要產(chǎn)品的毛利率④計算重要客戶銷售額及產(chǎn)品毛利率=主營業(yè)務收入主營業(yè)主營業(yè)務收入-務成本

品名主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本06發(fā)生額07發(fā)生額06發(fā)生額07發(fā)生額X產(chǎn)品40,00041,00038,00033,800Y產(chǎn)品20,00020,02019,00019,019合計60,00061,02057,00052,81906年毛利率5%X產(chǎn)品毛利率5%Y產(chǎn)品毛利率5%07年毛利13.44%X產(chǎn)品毛利率17.56%Y產(chǎn)品毛利率5%3.實施銷售的截止測試

發(fā)票開具日期或者收款日期記賬日期發(fā)貨日期以銷售發(fā)票為起點以發(fā)運憑證為起點以賬簿記錄為起點？低估？高估

<例>

12.3012.302008.1.25萬元78941.61.52007.12.318萬元78931.31.22007.12.3015萬元789212.2712.272007.12.3010萬元7891發(fā)票日發(fā)運日

計入銷售明細賬日期金額發(fā)票號1.根據(jù)上述資料，請分析是否存在提前入賬的問題，如果有請編制調(diào)整分錄。2.根據(jù)上述資料請分析是否存在拖后入賬的情況，并簡要說明理由。1.銷售明細賬中2007年12月30日（發(fā)票號：7892）和2007年12月31日（發(fā)票號：7893）均屬于提前入賬的銷售業(yè)務。調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)收入-主營業(yè)務收入23應交稅費-應交增值稅（銷項）3.91貸：應收賬款26.91借：存貨-庫存商品13.8貸：營業(yè)成本-主營業(yè)務成本13.8

4.檢查銷售折扣、退回與折讓業(yè)務

（1）復核加計正確（2）檢查授權批準情況（3）檢查有無賬外物資或款項（4）檢查會計處理

5.檢查特殊銷售業(yè)務第四節(jié)應收賬款審計

一、應收賬款的審計目標

確定資產(chǎn)負債表中記錄的應收賬款是否已存在；確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄；確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制；確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。二、重要的實質(zhì)性程序

1.分析賬齡---編制或索取賬齡分析表<例1>

A注會在對K公司03年度報表審計中，發(fā)現(xiàn)其應收賬款的賬齡分析中存在以下情況，正確的有（）A應收甲公司賬款02年發(fā)生，03年借方發(fā)生額等于貸方發(fā)生額，貸方發(fā)生額含02年發(fā)生的債權。K公司將該筆款項賬齡定為1-2年B應收乙公司賬款發(fā)生于02年，并于當年貼現(xiàn)03年度到期后乙未能如期償還。K公司將賬齡定為<1年C應收丙公司賬款系K公司03年度從丁公司購買，丁對丙的該筆債權發(fā)生于02年，K將賬齡定為1-2年D應收戊公司賬款發(fā)生于02年，于03年根據(jù)債務轉(zhuǎn)移協(xié)議轉(zhuǎn)由K承擔。K公司將賬齡定為<1年。賬齡02年12月31日01年12月31日金額(元)比例(%)金額(元)比例(%)<1年9658252.8165.588805969.2765.371-2年2548613.0217.313027082.4722.462-3年1437597.699.76678968.425.043-4年942223.056.40789630.425.864-5年139884.030.95153086.201.14>5年16906.000.13合計14726571.410013471642.78100

2.函證

除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注會應當函證應收賬款。(1)范圍：①在全部資產(chǎn)中的重要性②內(nèi)部控制的強弱③以前期間的函證結(jié)果④函證方式的選擇(2)對象

①大額或賬齡較長的項目②與債務人發(fā)生糾紛的項目③關聯(lián)方項目④主要客戶項目⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零⑥非正常的項目(3)方式積極式函證消極式函證（4）時間

①一般：期后盡可能與資產(chǎn)負債表日接近

②重大錯報風險為低水平，可選擇日前

函證日12.31對變動實施其他實質(zhì)性程序（5）控制

①特點：注會直接控制發(fā)送和回收詢證函

②回函處理a.回函形式電子郵件、傳真等寄回詢證函原件b.退函查明原因：遷移、差錯、假賬肯定式函證追加，替代程序③函證結(jié)果匯總表（6）結(jié)果分析

①時間性差異

款項：a.債務人已付款，被審單位未收到b.債務人全部或部分拒付貨物：a.在途貨物，債務人未入賬b.貨物退回，被審單位未收到

②蓄意舞弊（7）結(jié)果評價①重新考慮相關測試評價是否恰當②若無差異，可合理推論總體是正確的③若存在差異，估算差異，擴大函證范圍<例1>在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A在粘封函證時進行統(tǒng)一編號

B寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復制給被審單位進行催收

C有10封詢證函直接交給被審單位的業(yè)務

員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D有10封詢證函要求被詢證單位傳真至被

審單位，并將原件蓋章后直接寄至會計

師事務所<例2>對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執(zhí)行的最有效的審計程序是（）

A重新測試相關的內(nèi)部控制B審查與應收賬款相關的銷貨憑證C進行分析性復核D審查資產(chǎn)負債表日后的收款情況<例3>以下與回函結(jié)果相關的審計建議中，正確的是（）

A對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備B對函證結(jié)果相符的應收款項，仍應進一步檢查是否需按個別認定法計提壞賬準備C對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據(jù)回函金額調(diào)整應收款項D對已經(jīng)審計確認、但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期會計報表<例4>東方會計師事務所接受委托，審計Y公司2005年度的會計報表，A注冊會計師了解和測試了與應收賬款相關的內(nèi)部控制，并將重大錯報風險評估為高水平。A注冊會計師取得2005年12月31日的應收賬款明細表，并于2006年1月15日采用積極式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。針對下述各種異常情況，請問A注會應分別相應實施哪些重要審計程序？異常情況函證編號客戶詢證金額(萬元)回函日期回函內(nèi)容122甲301.22購買30萬貨物屬實,款項已于12.25支票支付256乙501.19因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求12.28退回貨物364丙641.1912.10收到Y(jié)公司委托本公司代銷貨物64萬,未售498戊60地址錯誤退函——

1.應檢查05年12月25日及其以后的銀行對賬單和銀行存款日記賬，確定貨款收妥入賬的日期最終確定資產(chǎn)負債表日該應收賬款是否存在。2.應首先檢查銷售退回的有關文件資料，其次檢查退回貨物的驗收入庫情況，此外檢查會計處理是否正確。3.應檢查與丙公司的代銷合同和代銷清單，確認是否為應收賬款，若屬于尚未售出，則提請被審單位調(diào)整。4.首先查明退函的原因，執(zhí)行追查程序（再次函證）或替代程序（檢查與銷售有關的憑證），以確認應收賬款是否存在。3.分析應收賬款明細賬余額（若存在貸方余額）

預收賬款的核算應試企業(yè)的具體情況而定。如果預收賬款比較多的，可以設置“預收賬款”科目；預收賬款不多的，也可以不設置“預收賬款”科目，直接記入“應收賬款”科目的貸方。

“應收賬款”項目應根據(jù)“應收賬款”和“預收賬款”所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)填列。

“預收款項”項目應根據(jù)“預收賬款”和“應收賬款”所屬各明細科目的期末貸方余額合計數(shù)填列。

應收賬款甲：10000乙：20000丙：30000?。?5000合計45000

預收賬款—丁

60000

15000應收賬款明細賬存在貸方余額15000

15000（1）重分類調(diào)整借：應收賬款—丁公司15000貸：預收款項—預收賬款—丁公司15000（2）補提壞賬準備借：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失貸：應收賬款—壞賬準備（1）收取訂金借：銀行存款10000貸：預收賬款—D公司10000（2）12.31發(fā)貨確認收入，但未結(jié)清款項借：預收賬款—D公司35100貸：主營業(yè)務收入