2022年中級會計職稱《會計實務(wù)》考試大綱4

第十五章政府補(bǔ)助

［根本要求］

（-）掌握政府補(bǔ)助確實認(rèn)和計量

（-）掌握政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

（三）熟悉政府補(bǔ)助的特征和主要形式

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)政府補(bǔ)助概述

一、政府補(bǔ)助的特征

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投人的資本。

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

二、政府補(bǔ)助的主要形式

政府補(bǔ)助主要有以下形式：（1）財政撥款；（2）財政貼息；（3）稅收返還；（4）無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。

第二節(jié)政府補(bǔ)助確實認(rèn)和計量

一、政府補(bǔ)助確實認(rèn)和計量

（一）政府補(bǔ)助確實認(rèn)

政府補(bǔ)助同時滿足以下條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件的；（2）企業(yè)能夠收

到政府補(bǔ)助的。

（二）政府補(bǔ)助的計量

1.政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。

2.政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

二、政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。相關(guān)

資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處

置當(dāng)期的損益。按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益。

（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為

遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益；（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入

當(dāng)期損益。

（三）與資產(chǎn)和收益均相關(guān)的政府補(bǔ)助

與資產(chǎn)和收益均相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的局部和與收益相關(guān)的局部，分別進(jìn)行處理；

難以區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)全部作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同，計入當(dāng)期損益或者在工程期內(nèi)分期計入當(dāng)

期損益。

已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，如果存在相關(guān)遞延收益，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出局部計入

當(dāng)期損益;如果不存在相關(guān)遞延，直接計入當(dāng)期損益。

第十六章所得稅

［根本要求］

（一）掌握資產(chǎn)、負(fù)債計稅根底確實定

（二）掌握應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異確實定

（三）掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確實認(rèn)

（四）掌握所得稅費用確實認(rèn)和計量

（五）熟悉所得稅會計處理程序

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)計稅根底與暫時性差異

一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅根底

（一）資產(chǎn)的計稅根底

資產(chǎn)的計稅根底，是指企業(yè)收間資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)

稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，那么資產(chǎn)的計稅根底即為其賬面價值。

（二）負(fù)債的汁稅根底

負(fù)債的計稅根底，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

二、暫時性差異

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅根底之間的差額。按照該差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的

不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債確實認(rèn)條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的工程，如果按照稅法規(guī)定可

以確定其計稅根底，該計稅根底與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅

一、遞延所得稅負(fù)債確實認(rèn)和計量

（一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅

負(fù)債，并計入所得稅費用。

非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可識別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅

根底之間形成應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù);與直接

計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計入所有者權(quán)益，如因可供

出售金融資產(chǎn)公允價值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況包括：

1.商譽(yù)的初始確認(rèn)。

2.除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，那么交易中產(chǎn)生

的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅根底之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。

3.企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性

差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

需要指出的是，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、

負(fù)債的賬面價值與其在合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅根底之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)

負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所

有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

（三）遞延所得稅負(fù)債的計量

遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。但是，無論應(yīng)納稅暫時性差

異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。適用稅率是指按照稅法規(guī)定，在暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間執(zhí)

行的稅率。

二、遞延所得稅資產(chǎn)確實認(rèn)和計量

（-）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況

企業(yè)對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納

稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時，

除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。

以下交易或事項中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項的不同情況確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn):

1.企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該局部虧

損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.對于與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)

見的未來很可能轉(zhuǎn)回，并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞

延所得稅資產(chǎn)。

3.非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可識別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅

根底之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。

4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者

權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況

除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，那么交易中產(chǎn)生的資

產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅根底之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為根

底計算確定。遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納

稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納

稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得

稅資產(chǎn)的賬面價值。

三、適用所得稅稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新汁量，以反映所得稅稅率變化帶來的影響。

除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入

所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用（或收益）。

第三節(jié)所得稅費用確實認(rèn)和計量

一、當(dāng)期所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表日，對于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債〔或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期

應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計量。

企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的根

底上，按照適用稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定

當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

二、遞延所得稅費用（或收益）

遞延所得稅費用（或收益）是按照會計準(zhǔn)那么規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在會計期

末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的尚期發(fā)生額，但不包括

計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。

如果某項交易或事項按照會計準(zhǔn)那么規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞

延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）

非同一控制下的企業(yè)合并中因資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅根底不同產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅

負(fù)債，其確認(rèn)結(jié)果直接影響購置日確認(rèn)的商譽(yù)或計入利潤表的損益金額，不影響購置日的所得稅費用。

計算確定了當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅費用（收益）以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為兩者之和，

即：

所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用（收益）

四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與

其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅根底之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交

易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

五、所得稅的列報

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所

得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：（1）企業(yè)擁

有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利；（2）意圖以凈額結(jié)算或取得資產(chǎn)、清償負(fù)債同時進(jìn)行。

同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：（1）企業(yè)擁

有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利；（2）遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債是與同一

稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者是對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞

延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅

負(fù)債或是同時取得資產(chǎn)、清償負(fù)債。

第十七章外幣折算

［根本要求］

（一）掌握外幣交易的會計處理

（二）掌握非惡性通貨膨脹條件下外幣財務(wù)報表的折算方法

（三）掌握境外經(jīng)營處置的會計處理

（四）熟悉記賬本位幣確實定方法

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)外幣交易的會計處理

外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)、借入或者借

出外幣資金和其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。

一、記賬本位幣確實定

記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)

收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表

應(yīng)尚折算為人民幣。

企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣

進(jìn)行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；（2）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進(jìn)行

上述費用的計價和結(jié)算；（3）融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。

企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮上述因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）境外經(jīng)營對其所從事

的活動是否擁有很強(qiáng)的自主性；⑵境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否左境外經(jīng)營活動中占有較大比重；（3）

境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；（4）境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)

金流量是否足以歸還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營

所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項曰折算為

變更后的記賬本位幣。

二、外幣交易的會計處理原那么

對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)

生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即

期匯率近似的匯率折算。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用即期匯率進(jìn)行折算。匯率變動不大的，為簡化核算，也可以采用即

期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)分別對外幣貨幣性工程和外幣非貨幣性工程進(jìn)行處理：（1）外幣貨幣性工程，采

用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而

產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。結(jié)算外

幣貨幣性工程時，因匯率波動而形成的匯兌差額應(yīng)肖計入當(dāng)期損益。（2）以歷史本錢計量的外幣非貨幣性工程,

仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。對于以本錢與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，在

以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，確定存貨資產(chǎn)負(fù)債表日價值時應(yīng)

當(dāng)考慮匯率變動的影響。（3）以公允價值計量的外幣非貨幣性工程，期末公允價值以外幣反映的，采用公允價

值確定當(dāng)日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額進(jìn)行比擬，屬于交易性金融資產(chǎn)（股

票、基金等〉的，其差額應(yīng)作為公允價值變動損益（含匯率變動）計入當(dāng)期損益;屬于可供出售金融資產(chǎn)的，其差

額應(yīng)計入資本公積。

第二節(jié)外幣財務(wù)報表折算

一、外幣財務(wù)報表折算的一般原那么

企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進(jìn)行折算時，應(yīng)當(dāng)遵循以下規(guī)定：（1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債工程，采

用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益工程除“未分配利潤〃工程外，其他工程采用發(fā)生時的即期匯率

折算。（2）利潤表中的收入和費用工程，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定

的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中

所有者權(quán)益工程下單獨列示。

企業(yè)編制合并財務(wù)報表涉及境外經(jīng)營的，如有實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性工程，因匯率變

動而產(chǎn)生的匯兌差額，也應(yīng)列人所有者權(quán)益”外幣報表折算差額〃工程;處置境外經(jīng)營時，計入處置當(dāng)期損益。

比擬財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。

企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應(yīng)當(dāng)按照境外經(jīng)營財務(wù)報表折算原那么將其財務(wù)報表折算為人民幣

財務(wù)報表。

二、境外經(jīng)營的處置

企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益工程以下示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務(wù)報

表折算差額，自所有者權(quán)益工程轉(zhuǎn)人處置當(dāng)期損益;局部處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置局部的

外幣財務(wù)報表折算差額，轉(zhuǎn)人處置當(dāng)期損益。

第十八章會計政策、會計估計變更和過失更正

［根本要求］

（一）掌握會計政策變更的條件

（二）掌握會計政策變更的會計處理

（三）掌握會計估計變更的會計處理

（四）掌握前期過失更正的會計處理

（五）熟悉會計估計變更的條件

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)會計政策及其變更

一、會計政策的特征

會計政策，是指企業(yè)在會汁確認(rèn)、計量和報告中所采用的原那么、根底和會計處理方法。企業(yè)采用的會計

計量根底也屬于會計政策。

二、會計政策變更及其條件

企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。滿足以下條件之一的，企業(yè)

可以變更會計政策：（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；（2）會計政策變更能夠提供更可

靠、更相關(guān)的會計信息。

會計政策變更，是企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。以下各項不

屬于會計政策變更：⑴本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差異而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)

生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

三、會計政策變更的會計處理

（一）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)

定執(zhí)行。

（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。追溯調(diào)整法，是指

對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報

表相關(guān)工程進(jìn)行調(diào)整的方法。

（三）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更

后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未

來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

第二節(jié)會計估計及其變更

—、會計估計變更的特征

會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為根底所作的判斷。

會計估計變更，是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面

價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，那么屬于過失，按前期過失更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

二、會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

第三節(jié)前期過失更正

一、前期過失的特征

前期過失，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報

前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

前期過失通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定

資產(chǎn)盤盈等。

二、前期過失更正的會計處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期過失，但確定前期過失累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重

要的前期過失，可以采用未來適用法更正。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期過失時，視同該項前期過失從未發(fā)生過,

從而對財務(wù)報表相關(guān)工程進(jìn)行更正的方法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期過失發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比擬數(shù)據(jù)。

第十九章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

［根本要求］

（一）掌握資產(chǎn)負(fù)債表曰后事項的內(nèi)容

（二）掌握資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間

（三）掌握資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的處理方法

（四）掌握資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的處理方法

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表曰后事項概述

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務(wù)報告批

準(zhǔn)報出日，是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間，是指自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日止的一段時間。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的內(nèi)容

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整

事項是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項是指說

明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。

第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表曰后調(diào)整事項

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表：（1）涉及損益的事項，通過

“以前年度損益調(diào)整〃科目核算；（2）涉及利潤分配的事項，直接在“利潤分配一一未分配利潤〃科目核

算；（3）不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目；（4）通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)

工程的數(shù)字。

第三節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表曰后非調(diào)整事項

資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項，不應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債日的財務(wù)報表，但應(yīng)在財務(wù)報表附注中加以披露。

資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣揭發(fā)放的股利或利潤，不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)

債表日負(fù)債，但應(yīng)在財務(wù)報表附注中單獨披露。

第二十章財務(wù)報告

［根本要求］

（一）掌握合并財務(wù)報表的概念、構(gòu)成和合并財務(wù)報表合并范圍確實定原那么

（二）掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法

（三）掌握合并利潤表的內(nèi)容、格式和編制方法

（四）掌握合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法

（五）掌握合并所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容、格式和編制方法

（六）掌握追加投資、處置對子公司投資、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋、交叉持股等特殊交

易在合并財務(wù)報表中的會計處理

（七）熟悉編制合并財務(wù)報表的編制原那么、前期準(zhǔn)備事項和程序

（八）了解財務(wù)報表的構(gòu)成、分類和列報的根本要求

（九）了解財務(wù)報表附注的主要披露內(nèi)容

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)財務(wù)報告的構(gòu)成

一、財務(wù)報表的概述

財務(wù)報表是會計要素確認(rèn)、計量的結(jié)果和經(jīng)綜合性描述，會計準(zhǔn)那么中對會計要素確認(rèn)、計量過程中所采

用的各項會計政策被企業(yè)實際應(yīng)用后將有助于企業(yè)可持續(xù)開展，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。

（一）財務(wù)報表的構(gòu)成

財務(wù)報表由報表本身及其附注兩局部構(gòu)成。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注〃即資產(chǎn)負(fù)債表、

利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。

（二）財務(wù)報表的分類

按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。按財務(wù)報表編報主體的不同，可以

分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。

二、合并財務(wù)報表的要求

（一）依據(jù)各項會計準(zhǔn)那么確認(rèn)和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，遵循根本準(zhǔn)那么、各項會計準(zhǔn)那么及解釋的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計量，

并在此根底上編制財務(wù)報表。企業(yè)不應(yīng)以在附注中披露代替對交易和事項確實認(rèn)和計量。

（二）列報根底

持續(xù)經(jīng)營是會計的根本前提，是會計確認(rèn)、計量及編制財務(wù)報表的根底。企業(yè)管理層在對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能

力進(jìn)行評估時，應(yīng)當(dāng)利用其所有可獲得的信息。評價結(jié)果青蛙對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑心的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注

中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑心的影響因素。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制

除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財務(wù)報表。

（四）列報的一致性

財務(wù)報表工程的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。

（五）重要性和工程列報

重要性是判斷工程是否單列報的重要標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在進(jìn)行重要性判斷時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處環(huán)境，從工程的性質(zhì)

和金額大小兩方面予以判斷。總體而言，如果其工程單個看不具有重要性，那么可將其與其他工程合并列報；如具

有重要性，那么應(yīng)當(dāng)單獨列報。對于同一工程而言，其重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（六）財務(wù)報表工程金額間的相互抵銷

財務(wù)報表工程應(yīng)當(dāng)以總額列報，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得工程和損失工程的金

額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準(zhǔn)那么另有規(guī)定的除外。

一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示、資產(chǎn)扣除備抵工程、非日常活動產(chǎn)生的損益應(yīng)當(dāng)以同一交易

或一組類似交易形成的收入扣減費用后的凈額列示這幾種情況不屬于抵銷。

（七）比擬信息的列報

企業(yè)在列報當(dāng)期財務(wù)報表時，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報工程上一可比會計期間的相關(guān)比擬數(shù)據(jù)，以及與理解

當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)的說明。

（八）財務(wù)報表表首的列報要求

財務(wù)報表一般分為表首、正表兩局部，其中，在表首局部企業(yè)應(yīng)當(dāng)概括說明編報企業(yè)的名稱、資產(chǎn)負(fù)債表

日或報表涵蓋的會計期間、貨幣名稱和單位等根本信息。

（九）報告期間

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)編制年度財務(wù)報表。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，會計年度自公歷1月1日起至

12月31日止。因此，在編制年度財務(wù)報表時，可能存在年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的情況，在這種情況

下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露年度財務(wù)報表的實際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應(yīng)當(dāng)說明由此引起財務(wù)報表工程與比擬

數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。

第二節(jié)合并財務(wù)報表概述

一、合并財務(wù)報表概念

合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財

務(wù)報表。合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括以下組成局部：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流

量表；（4）合并所所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（5）附注。

與個別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表又具有以下特點：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的

會計主體;二是編制者是母公司，但所對應(yīng)的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；

三是合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為根底，根

據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報

表的影響后編制的，旨在反映合并財務(wù)報表主體作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、合并財務(wù)報表合并范圍確實定

合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為根底予以確定。

（一）控制的定義和判斷

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)

用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

因此，投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項根本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被

投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控

制被投資方。

實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，以判斷是否同時滿

足控制的這兩個要素。

從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要到達(dá)控制，投資方需要滿足以下要求：

1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正固報，僅是負(fù)回報，或者同時包

括正回報和負(fù)回報。

2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報金額

投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力〃。在判斷投資方是否對被投資

方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：（1）權(quán)力只說明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資

方實際行使其權(quán)力。（2）權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。（3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其

他方行使。（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

值得注意的是，在分析能否實施控制時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決

權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。

（二）母公司與子公司

企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資

單位中可分割的局部，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。

子公司是指被母公司控制的主體。不管子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限

制，也不管子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差異，只要能夠被母公司施加控制的,

都應(yīng)納入合并范圍。但是，己宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財

務(wù)報表范圍。

（三）納入合并范圍的特殊情況一一對被投資方可分割局部的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)說明同時滿足一定

條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一局部視為被投資方可分割的局部，進(jìn)而判斷是

否控制該局部（可分割局部）：

（四）合并范圍的豁免一一投資性主體

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割局部、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。

但是，如果母公司是投資性主體，那么只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)效勞的子公司納入合并范圍,

其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，那么應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以

及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。

（五）控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的兩個根本要素中的一個或多個是

否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況說明控制的兩項根本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估

對被投資方是否具有控制。

合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的一般原那么和要求，如真實可靠、內(nèi)容完整之外，還應(yīng)當(dāng)遵

循以個別財務(wù)報表為根底編制、一體性、重要性原那么。

四、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項

為了編制合并財務(wù)報表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的真實情況，必須做好一系列的前提準(zhǔn)備事項，主要包

括統(tǒng)一母公司的會計政策、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間、對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算、

收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料等。

五、合并財務(wù)報表的編制程序

合并財務(wù)報表編制程序大致如下：（1）設(shè)置合并工作底稿；（2）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資

產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各工程的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公

司個別財務(wù)報表各工程的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總；（3）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄；（4）計算合并財務(wù)報表各工程的合并數(shù)

額；（5）填列合并財務(wù)報表。

編制抵銷分錄時，母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷

“歸屬于母公司所有者的凈利潤〃；子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)

當(dāng)按照母公司該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤〃和”少數(shù)股東損益"之間分配抵銷；

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母

公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益"之間分配抵銷。

第三節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表

一、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄。企業(yè)也可以采用本

錢法直接編制合并財務(wù)報表。

二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)抵銷的工程

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的工程主要有：（1）母公司對子公司股權(quán)投資工程與子公司所

有者權(quán)益工程；（2）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)工程；（3）存貨工程，即內(nèi)部購進(jìn)存貨

價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）固定資產(chǎn)工程（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊），即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價

值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（5）無形資產(chǎn)工程，即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（6）

與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

三、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍

應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

第四節(jié)合并利潤表

編制合并利潤表時需要進(jìn)行抵銷處理的工程主要有：（1）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)本錢工程；（2）內(nèi)部銷售

商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等工程中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形

資產(chǎn)等工程折舊額及攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商

品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;（5）內(nèi)部投資收益工程，

包括內(nèi)部利息收入與利息支出工程、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益工程等。

第五節(jié)合并現(xiàn)金流量表

一、編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)抵銷的工程

編制合并現(xiàn)金流量表時需要進(jìn)行抵銷處理的工程，主要有：（1）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期

以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益

收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金;（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與

債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子

公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和

其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

二、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益工程的反映

對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動產(chǎn)生的

現(xiàn)金流量〃之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”工程下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”工程反

映。

對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量〃

之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金〃工程下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤〃工程

反映。

第六節(jié)合并所有者權(quán)益變動表

編制合并所有者權(quán)益變動表時需要進(jìn)行抵銷處理的工程，主要有：（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資

與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷；（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)

投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N等。

第七節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

一、追加投資的會計處理

（一）母公司購置子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購置子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財務(wù)報表中，因購置少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)

投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購置日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)

整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

企業(yè)因追加投資等原因，通過屢次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，首先，

應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易〃，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為

一項取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。

如果不屬于''一攬子交易"，在合并財務(wù)報表中，對于購置日之前持有的被購置方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股

權(quán)在購置日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益;購置日之前持有

的被購置方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者

權(quán)益變動（其他所有者權(quán)益變動）的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購置日所屬當(dāng)期

收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益方案凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

（=）通過屢次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始

控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比擬報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控

制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財務(wù)報表的比擬報表中，并將合并而增加的凈

資產(chǎn)在比擬報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)工程。

為防止對被合并方凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取

得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜

合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比擬報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

（四）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表

同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報告主體自最終控制方開始實施控

制時一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表

的留存收益工程應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情

況，同時應(yīng)當(dāng)比照擬報表的相關(guān)工程進(jìn)行調(diào)整;編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至

報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)比照擬報表的

相關(guān)工程進(jìn)行調(diào)整。由于這局部凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)那么所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原那么所致，而

非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實

現(xiàn)的凈利潤"工程進(jìn)行反映;編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初到報告期末的現(xiàn)

金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)比照擬報表的相關(guān)工程進(jìn)行調(diào)整。

非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從購置日開始編制合并財務(wù)報表，在編制合

并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需

要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價值，并在此根底上持續(xù)編制合并賬務(wù)報表;在編制合并利潤表時，應(yīng)

當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自購置日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表;在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)

當(dāng)將該子公司購置日至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下局部處置對子公司長期股權(quán)投資

母公司在不喪失控制權(quán)的情況下局部處置對子公司的長期股權(quán)投資的，處置價款與處置長期股權(quán)投資相

對應(yīng)享有子公司自購置日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股

本溢價），資本公積缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

L一次交易處置子公司

母公司因處置局部股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會

計處理：終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜

合收益）的賬面價值;按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度,

將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算；處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按

原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購置日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入

喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益;與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪

失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益方案凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

2.屢次交易分步處置子公司

企業(yè)通過屢次交易分步處置對了公司股權(quán)投資直運(yùn)至喪失控制權(quán)，在合并財務(wù)報表中，首先應(yīng)判斷分步交

易是否屬于“一攬子交易〃。

如果分步交易不屬于“一攬子交易〃，那么在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應(yīng)按照本節(jié)中“（一）

在不喪失控制權(quán)的情況下局部處置對子公司長期股權(quán)投資〃的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，那么應(yīng)將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行

會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購置日開始持

續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并

轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

（三）本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表

在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司局部股份或全部股份，喪失對該公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)

將其排除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。但為了提高

會計信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表財務(wù)狀況以及

對前期相關(guān)金額的影響。

編制合并利潤表時，那么應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為根底，將該子

公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時為提高會計信息的可比性，在合并

財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響。

在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，

并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費用后的凈額，在有關(guān)投資

活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”工程反映。

如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例

計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈

資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。

四、交叉持股的合并處理

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務(wù)報表時，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公

司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取

得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資本錢，將其轉(zhuǎn)為合并財務(wù)報表中的庫存股，作為所有者權(quán)益

的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益工程下以“減：庫存股〃工程列示;對于子公司持有母公司股權(quán)所確

認(rèn)的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金

融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認(rèn)的公允價值變動。

子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資

與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

第八節(jié)合并財務(wù)報表附注

合并財務(wù)報表附注是對合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表等合并財

務(wù)報表中列示工程的文字描述或明細(xì)資料，以及對未能在這些報表中列示工程的說明等。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定披露合并財務(wù)報表附注信息，主要包括企業(yè)集團(tuán)的根本情況、財務(wù)報表的編制根底、

遵循企業(yè)會計準(zhǔn)那么的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更以及過失更正的說明、報表重

要工程的說明、或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、有助于財務(wù)報表使用者評價企業(yè)管理資

本的目標(biāo)和政策及程序的信息、終止經(jīng)營相關(guān)信息、資產(chǎn)負(fù)債表日后至報告批準(zhǔn)報出日期間提議或宣布發(fā)放的股

利總額和每股股利金額、母公司和子公司信息等內(nèi)容。

第二十一章事業(yè)單位會計

［根本要求］

(一)熟悉事業(yè)單位會計的特征

(-)掌握事業(yè)單位特定業(yè)務(wù)的核算

［考試內(nèi)容］

第一節(jié)事業(yè)單位會計概述

一、事業(yè)單位會計的特征

事業(yè)單位會計，是各級各類事業(yè)單位以貨幣為計量單位，對自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項進(jìn)行全面、系統(tǒng)、

連續(xù)的核算和監(jiān)督的專業(yè)會計。

二、事業(yè)單位的會計要素

事業(yè)單位的會計要素分為五大類，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際本錢進(jìn)行計量;負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合同金額或?qū)嶋H發(fā)生額進(jìn)行計量。

事業(yè)單位的收入一般應(yīng)當(dāng)在收到款項時予以確認(rèn)，并按照實際收到的金額進(jìn)行計量;支出一般應(yīng)當(dāng)在實

際支付時予以確認(rèn)，并按照實際支付金額進(jìn)行計量。

第二節(jié)事業(yè)單位特定業(yè)務(wù)的核算

一、國庫集中支付業(yè)務(wù)的核算

實行國庫集中支付的事業(yè)單位，財政資金的支付方式包括財政直接支付和財政授權(quán)支付。

在財政直接支付方式下，事業(yè)單位應(yīng)按“財政直接支付入賬通知書〃中標(biāo)明的金額確認(rèn)財政補(bǔ)助收入，

同時計入相關(guān)支出或增記相關(guān)資產(chǎn)。

在財政授權(quán)支付方式下，事業(yè)單位應(yīng)按照“授權(quán)支付到賬通知書〃標(biāo)明的額度確認(rèn)財政補(bǔ)助收入，并增記

零余額賬戶用款額度，支用額度時作沖減零余額賬戶用款額度的會計處理。

二、長期投資的核算

長期投資，是指事業(yè)單位依法取得的，持有時間超過1年（不含1年）的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資。事業(yè)單位

依法取得長期投資時，應(yīng)當(dāng)按照其實際本錢作為投資本錢。事業(yè)單位長期投資增加或減少時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)增加或

減少非流動資產(chǎn)基金，長期投資賬面余額應(yīng)與對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金賬面余額相等。

三、固定資產(chǎn)的核算

固定資產(chǎn)，是指事業(yè)單位持有的使用期限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程

中根本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照其實際本錢入賬。在計提折舊時，逐

期減少固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金。處置固定資產(chǎn)時，相應(yīng)減少非流動資產(chǎn)基金。

事業(yè)單位取得融資租入固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照確定的本錢確認(rèn)固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或