房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險識別與控制研究

摘要：房地產(chǎn)作為我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，其涉及的稅種多，稅務(wù)政策極為復(fù)雜，稅務(wù)清算周期長，涉稅金額大，是稅務(wù)風(fēng)險的高發(fā)行業(yè)。隨著國家稅收制度的不斷完善和金稅系統(tǒng)的不斷升級，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的概率變得更大，粗放式的管理模式已不再適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展。稅務(wù)風(fēng)險識別與控制作為房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要方面，是企業(yè)實施精細(xì)化管理的有力工具，為提高企業(yè)價值創(chuàng)造能力和長期穩(wěn)定發(fā)展提供了重要保障。通過稅務(wù)風(fēng)險管控，可以使企業(yè)在投資前對風(fēng)險進(jìn)行有效識別，在開發(fā)過程中對風(fēng)險進(jìn)行合理評估并采取相應(yīng)的控制措施，最終在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的同時營造良好的企業(yè)運(yùn)營環(huán)境、建立優(yōu)秀的企業(yè)信譽(yù)，在保障國家利益的同時，使企業(yè)利益最大化。本文首先對房地產(chǎn)企業(yè)的重點稅種，如契稅、土地使用稅、增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種存在的常見稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了識別，其次分析了稅務(wù)風(fēng)險發(fā)生的原因，最后提出了房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管控的相應(yīng)措施，以促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)健康有序發(fā)展。關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅務(wù)風(fēng)險識別；稅務(wù)風(fēng)險管控房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)率高，涉稅金額較大，是國家稅收的重要組成部分，也是國家稅務(wù)部門監(jiān)督管理的重點行業(yè)。稅務(wù)風(fēng)險貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)項目的全過程，任何一個環(huán)節(jié)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險，均會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失。如果房地產(chǎn)企業(yè)在發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險時不能夠及時有效的采取處理措施，稅務(wù)風(fēng)險就會越來越大，最終使稅務(wù)風(fēng)險轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，給企業(yè)帶來不可估量的損失，因此房地產(chǎn)企業(yè)強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險的識別與管控研究對其高效穩(wěn)定發(fā)展有著十分深遠(yuǎn)的意義。一、房地產(chǎn)企業(yè)常見的稅務(wù)風(fēng)險隨著金稅三期的全面應(yīng)用，金稅四期的開發(fā)完成，國家基本實現(xiàn)了稅收管理的全面信息化，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能全面對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)識別、風(fēng)險推送、納稅管理和評估、稅務(wù)選案和納稅稽查，對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目的基本信息、經(jīng)營數(shù)據(jù)和合同發(fā)票等原始資料做到了動態(tài)監(jiān)控，同時也對房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險自我識別和管控能力提出了更高的要求。房地產(chǎn)企業(yè)重點稅種常見風(fēng)險如下：（一）契稅常見風(fēng)險契稅主要發(fā)生在土地取得階段，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為土地出讓合同簽訂的當(dāng)天，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)等應(yīng)交付的全部貨幣和實物，其中城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)在企業(yè)計算繳納契稅時經(jīng)常被忽略，容易發(fā)生少交稅款的風(fēng)險。（二）城鎮(zhèn)土地使用稅常見風(fēng)險城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間是自合同約定交付土地時間的次月起，合同未約定交付土地時間的，從合同簽訂的次月起開始繳納。實務(wù)中，部分房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地向政府部門支付土地價款后，設(shè)立項目公司對受讓土地進(jìn)行開發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)、項目公司、政府部門三方需簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項目公司。在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)常主觀認(rèn)為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為變更協(xié)議或補(bǔ)充合同簽訂的次月，產(chǎn)生了延遲納稅并補(bǔ)繳滯納金的風(fēng)險，增加了企業(yè)的稅務(wù)成本。對于城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的終止時間，財稅〔2008〕152號規(guī)定為房產(chǎn)、土地的實物或者權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。這一規(guī)定在實際操作中各企業(yè)理解不一，部分企業(yè)按照商品房買賣合同簽訂時間，部分按照買賣合同中約定的房屋交付時間，還有的按照房屋實際交付時間。實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)基本認(rèn)可的時間點為房屋實際交付時間。企業(yè)在進(jìn)行城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時，如未重點關(guān)注其納稅義務(wù)終止時間，就會因提前終止時間而產(chǎn)生不必要的處罰和滯納金。（三）增值稅常見風(fēng)險增值稅貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)的全周期，其發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的概率相對較高。增值稅比較常見的風(fēng)險有以下幾點：首先，財稅〔2016〕36號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目時，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地后成立項目公司對受讓土地進(jìn)行開發(fā)的，要確保項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，土地價款方可按照規(guī)定從銷售額中扣除。實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)為了緩解資金壓力，往往會選擇引入新的合作方共同成立項目公司對受讓土地進(jìn)行合作開發(fā)。這種開發(fā)模式雖然暫時緩解了企業(yè)的資金壓力，但也由于土地價款的扣除問題給企業(yè)帶來了巨大的潛在稅務(wù)風(fēng)險。其次，實務(wù)中多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)為了加快去化速度，緩解資金壓力，在進(jìn)行銷售時會承諾客戶贈送精裝或者贈送人防車位的使用權(quán)，或以房抵工程款，這些都屬于視同銷售行為，應(yīng)繳納增值稅。對于這種視同銷售的行為，企業(yè)如果忽視了納稅義務(wù)，就會帶來長期的稅務(wù)風(fēng)險，加重企業(yè)的稅務(wù)成本。最后，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售階段要按照一定的稅率進(jìn)行增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅的預(yù)繳。在進(jìn)行三稅預(yù)繳申報時，企業(yè)辦稅人員如未認(rèn)真審核三稅計稅基礎(chǔ)鉤稽關(guān)系的正確性，無法確保三稅計稅基礎(chǔ)邏輯關(guān)系的合理性，就會存在一定的稅務(wù)風(fēng)險。（四）土地增值稅常見風(fēng)險土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)最為復(fù)雜的稅種，其風(fēng)險發(fā)生的可能性存在于項目開發(fā)的各個環(huán)節(jié)，但風(fēng)險引發(fā)的結(jié)果往往出現(xiàn)在清算階段。首先，國稅〔2016〕70號公告將土地增值稅的計稅依據(jù)明確為預(yù)收款減去應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。實務(wù)中有部分房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅計稅依據(jù)時仍按照預(yù)收款除以增值稅稅率，造成了少交稅款的風(fēng)險。其次，對于精裝交房的開發(fā)項目，其商品房買賣合同中的交付標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與企業(yè)實際發(fā)生的裝修合同成本支出保持一致。實務(wù)中，有些房地產(chǎn)企業(yè)為了避免實際交房時因交付標(biāo)準(zhǔn)引發(fā)的客戶投訴問題，在商品房買賣合同中刻意回避精裝交付標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)的裝修成本在土地增值稅清算時無法扣除。再次，紅線外市政支出是房地產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)卣U納的項目建設(shè)用地邊界外的市政道路及配套管網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)，是項目交付使用所必須發(fā)生的。對于紅線外支出能否在土地增值稅清算時作為開發(fā)成本扣除的問題，一直以來存在較大爭議。部分房地產(chǎn)企業(yè)不能夠提供相關(guān)作證資料，比如政府收取市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)的正式書面文件，無法證明此項支出的必要性和真實性，保證完善的證據(jù)鏈，也未與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通協(xié)調(diào)，導(dǎo)致不能實現(xiàn)稅前扣除。最后，房地產(chǎn)企業(yè)成本合同的結(jié)算進(jìn)度滯后于項目開發(fā)進(jìn)度和銷售去化速度，使項目實際支付的成本大于清算時扣除的成本，導(dǎo)致企業(yè)多繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。（五）企業(yè)所得稅常見風(fēng)險首先，實務(wù)中大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地后，往往通過成立項目公司對受讓土地進(jìn)行開發(fā)，在競拍土地階段投入的地價款往往作為股東借款投入項目公司，對于這部分借款所產(chǎn)生的利息，在企業(yè)所得稅稅前扣除時，除了應(yīng)考慮金融企業(yè)同期同類貸款的利率之外，還應(yīng)重點關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)對項目公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比例是否符合財稅〔2008〕121號的規(guī)定，部分企業(yè)未注意此類問題。其次，財務(wù)核算的準(zhǔn)確性決定了納稅申報的正確性。部分房地產(chǎn)企業(yè)缺乏完善的財務(wù)核算制度，企業(yè)財務(wù)人員在進(jìn)行核算時，人為調(diào)整各業(yè)態(tài)的成本歸集方法和成本分配比例，采用不同的成本分?jǐn)偡椒?，對企業(yè)所計征的稅額有著明顯的差異。有些企業(yè)按照利潤指標(biāo)考核需求，隨意調(diào)整借款利息的資本化和費(fèi)用化，造成企業(yè)漏繳、少繳稅款，使企業(yè)面臨補(bǔ)繳稅款、加收滯納金甚至是被處罰的風(fēng)險，既增加了企業(yè)的稅務(wù)成本，又影響了企業(yè)的納稅信用評級。二、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險發(fā)生原因分析（一）辦稅人員專業(yè)水平受限，業(yè)務(wù)與財務(wù)脫離，導(dǎo)致業(yè)務(wù)與稅務(wù)處理不相符房地產(chǎn)企業(yè)稅收是在業(yè)務(wù)發(fā)生的過程中產(chǎn)生的，招標(biāo)文件的實質(zhì)性條款決定了合同標(biāo)的、價款、施工要求和材料設(shè)備供應(yīng)、發(fā)包承包方式、施工期間市場風(fēng)險及國家政策調(diào)整等客觀原因造成的價格調(diào)整變動、合同結(jié)算條款等，而經(jīng)濟(jì)合同的簽訂狀況決定了企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定了稅務(wù)處理方式。目前，房地產(chǎn)企業(yè)的決策管理層和各職能部門均認(rèn)為稅收是由財務(wù)部門的賬務(wù)決定的，缺乏對稅務(wù)風(fēng)險管控的正確認(rèn)識及完善的稅務(wù)管控制度。由于業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間缺乏有效溝通，導(dǎo)致有些業(yè)務(wù)在發(fā)生時，財務(wù)沒有及時對其進(jìn)行涉稅分析和風(fēng)險管控，給企業(yè)造成了涉稅風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)稅種多，稅收政策復(fù)雜且更新速度較快，對辦稅人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)要求較高。如果職能部門缺乏基本的稅務(wù)風(fēng)險意識，辦稅人員對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)合同和業(yè)務(wù)流程分析不到位，業(yè)務(wù)財務(wù)不能融合，就會致使企業(yè)應(yīng)稅事項不能得到正確且及時有效的處理，給企業(yè)帶來潛在的稅務(wù)風(fēng)險。目前部分房地產(chǎn)企業(yè)的辦稅人員由財務(wù)核算人員兼職，其對稅收政策的解讀不夠精準(zhǔn)、對稅收政策的更新不敏感，且缺乏與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通，對企業(yè)發(fā)生的一些特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理時容易出現(xiàn)錯誤。在房地產(chǎn)企業(yè)中，集核算、管理和稅務(wù)于一體的綜合性人才非常稀缺，這種綜合性人才的缺乏以及稅務(wù)管控制度的不完善，也是房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的根本原因之一。（二）財務(wù)核算不嚴(yán)謹(jǐn)，合同發(fā)票管理不規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的經(jīng)濟(jì)合同作為企業(yè)的法律憑證，是企業(yè)進(jìn)行財務(wù)核算和納稅申報的根本依據(jù)。實務(wù)中，企業(yè)財務(wù)人員在進(jìn)行合同審批時，往往僅關(guān)注合同金額有沒有進(jìn)行價稅分離，忽略了合同中的實質(zhì)性條款，以及合同簽訂是否與招標(biāo)文件一致。其在進(jìn)行成本費(fèi)用支付和核算時，往往也比較關(guān)注是否超合同額支付，忽略了合同的實質(zhì)性條款是否和發(fā)票內(nèi)容一致，及是否與企業(yè)的賬務(wù)處理及稅務(wù)處理一致，企業(yè)的資金流向是否與合同簽訂方一致。企業(yè)的合同流、發(fā)票流、資金流涉及到成本費(fèi)用能否在企業(yè)所得稅和土地增值稅稅前扣除，“三流不合一”也是房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的一個重要方面。三、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管控（一）建立涉稅內(nèi)控制度，重視企業(yè)的納稅自查良好的涉稅內(nèi)控制度是企業(yè)降低稅務(wù)風(fēng)險的主要途徑，房地產(chǎn)企業(yè)全體人員應(yīng)樹立業(yè)務(wù)、財務(wù)、法務(wù)協(xié)同控制稅務(wù)風(fēng)險的意識。多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度都是由法務(wù)部門構(gòu)建和設(shè)計的，對涉稅制度的構(gòu)建不夠全面。為了制定完善的內(nèi)部控制制度包括涉稅制度，應(yīng)由企業(yè)法務(wù)部門協(xié)同財務(wù)部門和各業(yè)務(wù)部門，建立從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)到涉稅處理的包含事前、事中和事后全面控制的內(nèi)部管理制度。企業(yè)應(yīng)通過建立完善的內(nèi)部控制制度來規(guī)范企業(yè)的各項經(jīng)營活動，提高管理者和業(yè)務(wù)人員的稅務(wù)風(fēng)險意識，從而達(dá)到降低稅務(wù)風(fēng)險的目的。定期進(jìn)行納稅自查，排查賬務(wù)和合同中的納稅盲點，是企業(yè)控制稅務(wù)風(fēng)險的一種有效手段。為了防范稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)定期對已簽訂的合同或協(xié)議進(jìn)行自查，重點審查合同中的業(yè)務(wù)實質(zhì)條款和價格條款，這些條款決定了納稅義務(wù)的發(fā)生時間和納稅金額。企業(yè)還應(yīng)定期進(jìn)行賬務(wù)自查，企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)核算的依據(jù)是會計準(zhǔn)則，而企業(yè)稅費(fèi)的繳納依據(jù)是國家制定的各項稅收政策，對于同一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計量和核算，會計和稅務(wù)可能會出現(xiàn)差異。因此企業(yè)應(yīng)定期進(jìn)行賬務(wù)自查，重點審查對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算是否與合同的實質(zhì)性條款一致以及是否對稅會差異進(jìn)行了相應(yīng)的納稅調(diào)整。（二）培養(yǎng)優(yōu)秀項目團(tuán)隊，暢通企業(yè)內(nèi)部溝通平臺及稅企溝通平臺房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性決定了其涉稅處理的復(fù)雜性，導(dǎo)致其對開發(fā)團(tuán)隊的綜合素質(zhì)有較高的要求。目前房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)高端人才仍然比較稀缺，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)培養(yǎng)專業(yè)的稅務(wù)團(tuán)隊和稅務(wù)人才，對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收政策進(jìn)行學(xué)習(xí)梳理，使企業(yè)每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的涉稅行為都有據(jù)可依，最終構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的稅務(wù)管理流程。企業(yè)還可以通過聘請專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)，對企業(yè)財稅部門進(jìn)行定期的涉稅專業(yè)培訓(xùn)，并且強(qiáng)制要求業(yè)務(wù)部門參與，以提高業(yè)務(wù)部門的稅務(wù)風(fēng)險控制意識，同時財務(wù)部門也應(yīng)隨時關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的動向，使業(yè)務(wù)財務(wù)部門溝通機(jī)制暢通，為企業(yè)進(jìn)行正確納稅提供有效保障。房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通交流，尤其是對于一些特殊業(yè)務(wù)的涉稅處理依據(jù)和行業(yè)最新稅收政策要精準(zhǔn)把握，保持良好的稅企溝通機(jī)制，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。（三）法務(wù)、財務(wù)、稅務(wù)協(xié)同管控稅務(wù)風(fēng)險房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)三個維度對每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行管控，形成法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)三者融合的管控思維。具體而言就是企業(yè)的每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)首先應(yīng)符合民商法的規(guī)定，然后再在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理。企業(yè)的法務(wù)部門首先應(yīng)該從民商法的角度審核企業(yè)簽訂的各項經(jīng)濟(jì)合同是否合法。財務(wù)部門應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合同的實質(zhì)性條款對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的會計核算，確保企業(yè)的合同流、發(fā)票流和資金流三流合一。企業(yè)的稅務(wù)部門應(yīng)在法務(wù)和財務(wù)風(fēng)險管控的基礎(chǔ)上，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與稅收政策相結(jié)合，使企業(yè)做到合法納稅，避免企業(yè)多繳、少繳和延期繳稅的