破產重整中債務減免收益的稅收分析及籌劃（上）

破產重整中債務減免收益的稅收分析及籌劃（上）破產重整中必然涉及債務重組，相應的也帶來了“債務減免收益”。那么破產重整中的“債務重組收入”是否需要交納企業(yè)所得稅呢？一、問題的提出

追本溯源，我國1986年制定的《中華人民共和國企業(yè)破產法》(試行)設計了破產重整程序，其中將破產重整稱為“整頓”。2006年8月，新出臺的《中華人民共和國企業(yè)破產法》（下稱“破產法”或“新破產法”）則將破產債務重整制度專門辟出一章（共3節(jié)25個法條）對破產重整的法律程序作了較為細致的規(guī)范。

一言以蔽之，破產重整制度是指對存在重整原因、具有挽救希望的企業(yè)法人，經(jīng)債務人、債權人或其他利害關系人的申請，在法院的主持下及利害關系人的參與下，依法同時進行生產經(jīng)營上的整頓和債權債務關系或資本結構上的調整，以使債務人擺脫破產困境，重獲經(jīng)營能力的破產清算預防程序。

如上所述，破產重整中必然涉及債務重組，相應的也帶來了“債務減免收益”我們知道根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條，企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。那么破產重整中的“債務重組收入”是否需要交納企業(yè)所得稅呢？二、是否應該征稅？

一種觀點認為，破產重整與一般正常情況下企業(yè)的債務重組在性質及其本質上有所不同，并且兩者債務豁免的方式以及債務豁免的文件效力也不盡相同。眾所周知破產重整就是通過重整程序，使企業(yè)走出破產困境，若破產重整的債務重組再要破產重整企業(yè)確認收益并計入所得繳納企業(yè)所得稅，那么這對于一個剛剛走出破產困境的企業(yè)而言，勢必又將背上巨大的稅收負擔，這與破產法的立法意圖并不相符。對此，發(fā)達國家稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對資產交易所得征稅的“應稅重組”和對資產交易所得暫時不征稅的“無稅重組”，許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉軌國家也有類似規(guī)定。而且各國在制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時一般遵循經(jīng)濟合理原則、中性原則和反避稅原則。概括地講，各國稅法規(guī)定的“無稅重組”的主要條件包括：一是經(jīng)營的連續(xù)性；二是權益的連續(xù)性；三是缺乏納稅的必要資金；四是必須有合理商業(yè)目的。就執(zhí)行重整計劃所涉及的重組而言，一般情況下均符合“無稅重組”的主要條件，應當適用相應的所得稅處理規(guī)則，從而實現(xiàn)稅收配置資源的職能。

但另一種觀點認為，從法律屬性以及經(jīng)濟實質來看，破產重整是包含債務豁免、債權轉股權等一系列企業(yè)重組行為的過程?；诙愂展叫砸约岸惙▽嵺`，破產重整應該適用企業(yè)重組中債務重組的相關稅收規(guī)定。

以下是筆者梳理的我國企業(yè)所得稅法頒布實施后，國家針對企業(yè)清算、企業(yè)重組出臺的一系列重要的專門稅收文件：《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)

截至目前，我國尚未針對企業(yè)破產重整專門出臺稅收文件。因此對于企業(yè)破產重整中的債務減免所得是否應當繳納稅款，沒有形成統(tǒng)一認識。

目前主流觀點認為，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。其中債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項；股權收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。而在企業(yè)破產重整程序中也包含債務重組、股權收購等形式，根據(jù)稅收的公平性考慮，破產重整企業(yè)應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；如發(fā)生債權轉股權，適用一般性稅務處理的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。三、是否能夠減免？

勿用質疑，破產重整關系到債務人、債權人以及投資者的利益，重整過程中稅負的高低將直接影響重整方案的順利實施。對此，破產學界泰斗王欣新教授在其最新文集《破產法前沿問題思辨》（法律出版社2017年6月出版）中寫到：《最高人民法院關于人民法院為企業(yè)兼并重組提供司法保障的指導意見》（以下簡稱《意見》）指出“要積極協(xié)調解決破產程序中企業(yè)稅款債權問題，要在與稅務機關積極溝通的基礎上結合實際依法減免相應稅款?！蹦壳耙獜娬{糾正一些稅務部門對破產企業(yè)稅收減免的消極拖延乃至抵制態(tài)度……那么問題又來了：重整程序中債務豁免產生的所得稅能否減免呢？

我國《立法法》第八條第（六）項規(guī)定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，屬于法律保留事項，只能由全國人大及其常委會立法決定；同時根據(jù)第九條規(guī)定，稅收基本制度屬于相對保留事項，如果尚未制定法律，全國人大及其常委會可以授權國務院根據(jù)實際需要先制定行政法規(guī)。比如各種以“條例”規(guī)定的稅種，均屬于這種情況。不過，《立法法》修改之時，并未將“稅收優(yōu)惠”明確寫入，這為法律位階以下的行政法規(guī)提供了空間。

根據(jù)《稅收征管法》第三條及第三十三條規(guī)定，稅收減免依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出減免稅決定。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告。因此，只有法律和行政法規(guī)或者經(jīng)過國務院批準的情況下才有權決定減免稅。

又根據(jù)國家稅務總局公告2015年第43號――關于發(fā)布《稅收減免管理辦法》的公告（2015修訂），減免稅分為減免稅分為核準類減免稅和備案類減免稅。核準類減免稅是指法律、法規(guī)規(guī)定應由稅務機關核準的減免稅項目；備案類減免稅是指不需要稅務機關核準的減免稅項目。就企業(yè)破產重整的減免稅而言，目前主要屬于報批類減免稅，即納稅人應提交相應資料，提出申請，經(jīng)具有審批權限的稅務機關審批確認后執(zhí)行。未按規(guī)定申請或雖申請但未經(jīng)有權稅務機關審批確認的，納稅人不得享受減免稅。

2017年5月10日，國家稅務總局根據(jù)稅收法律法規(guī)規(guī)定、國務院制定或經(jīng)國務院批準、由財政部和國家稅務總局等中央機關發(fā)布的現(xiàn)行有效的減免稅政策，梳理形成《減免稅政策代碼表〔20170510〕》，其中與破產有關的政策如下：《財政部、國家稅務總局關于被撤銷金融機構有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕141號）：被撤銷金融機構清理和處置財產可享受免征印花稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅、契稅、增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅等稅收優(yōu)惠，但清算所得應該依法繳納企業(yè)所得稅?！敦斦俊叶悇湛偩株P于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）：企業(yè)依照有關法律法規(guī)規(guī)定實施破產，債權人承受破產企業(yè)抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產企業(yè)土地、房屋權屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅?！敦斦?、國家稅務總局關于大連證券破產及財產處置過程中有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕88號）：大連證券破產及財產處置過程中可享受免征印花稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅、契稅、增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅等稅收優(yōu)惠。《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號）：納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅?！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》：納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務機關批準。

綜合上述規(guī)定，重整程序中債務豁免產生的所得稅暫無減免依據(jù)，優(yōu)惠稅種較為全面的限于被撤銷金融機構，其余情況下的契稅優(yōu)惠限于承受破產企業(yè)