商品房銷售增值稅納稅義務發(fā)生時間-現(xiàn)在差異越來越大-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔

會計實務類價值文檔首發(fā)！商品房銷售增值稅納稅義務發(fā)生時間現(xiàn)在差異越來越大-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中并未直接明確說明房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產的納稅義務發(fā)生時間。那么理解其納稅義務發(fā)生時間的認定應該遵從第四十五條第（一）項規(guī)定納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

在原營業(yè)稅時期，房地產企業(yè)銷售商品房收到預收款時即為其納稅義務發(fā)生時間。但是營改增后，并未規(guī)定房地產企業(yè)收到預收賬款時間為其納稅義務發(fā)生時間，而是規(guī)定收到預收賬款時先按照3%的預征率預繳稅款。究其原因，我認為這是根據房地產行業(yè)特點和增值稅原理相互妥協(xié)的結果。

從增值稅原理上講，預收款項是在交易行為成立或者完成之前收取的部分貨款，因此企業(yè)收到預收賬款時，對企業(yè)來說只是一項負債，商品交付義務一般在收取款項后一段時間才發(fā)生，因此不能確認為銷售行為成立，不馬上產生增值稅納稅義務。

從房地產角度將，由于房地產企業(yè)開發(fā)項目中很少采取全部利用自有資金方式，因此對信貸資金需要量很大。房地產企業(yè)為降低自身資金壓力和快速回款，一般會采取預售方式銷售商品房。而我國的《商品房銷售管理辦法》、《商品房預售管理辦法》均允許房地產企業(yè)采取預售方式銷售商品房，但規(guī)定了預售取得的資金只能用于工程建設。因此房地產企業(yè)的經營模式多為借款籌集啟動資金、進入開發(fā)程序后開始預售商品房，并將收回的資金用于后續(xù)工程建設支出或者后續(xù)項目的開發(fā)，所以房地產企業(yè)的資金流動速度很快。如果嚴格按照銷售行為完全成立時再征收稅款，房地產企業(yè)的資金可能早已用于支付工程款項或者償還貸款甚至是后續(xù)的開發(fā)項目，而沒有資金繳納稅款了。

從稅收征管角度講，由于房地產企業(yè)開發(fā)前期會取得大量的進項稅額，如果以收取預收賬款為納稅義務發(fā)生時間，按照預收賬款計算出的銷項稅可能第一時間就被大量的留抵進項稅額沖減掉了。以至于項目開始的一段時間內，根本無法征收到稅款，造成稅款入庫前后差異較大，時間不均勻，不利于財政組織收入。

另外，如果房地產企業(yè)采取一般計稅方法，則在計算銷項稅額時允許在銷售額中扣減已經支付的土地價款支出。而房地產企業(yè)預售商品房時一般以預測面積計算應收取的房款，財稅[2016]140號文件又允許扣除支付給其他個人和單位的拆遷補償支出，導致如果以收取預收賬款為納稅義務發(fā)生時間，會造成銷項稅額計算不準確。

因此出于及時籌集稅款入庫、適應房地產行業(yè)的開發(fā)流程和房地產企業(yè)特殊計稅方法的多重目的，規(guī)定在收取預收賬款時按照規(guī)定預繳一部分稅款。待到納稅義務發(fā)生時，房地產企業(yè)再按照規(guī)定計算銷項稅額扣減取得的進項稅額和預繳的增值稅額的余額申報繳納增值稅。同時根據上述分析，也就決定了，不可能以《商品房銷售合同》（預售）為房地產企業(yè)發(fā)生銷售不動產應稅行為的判定標準。

那么，房地產企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間究竟如何判定？

對于判斷房地產企業(yè)納稅義務發(fā)生時間首先需要判斷什么是發(fā)生應稅行為，什么是銷售不動產過程中或者完成。

我認為需要區(qū)分兩種情形，第一，預售商品房的；第二，銷售現(xiàn)房的。

預售商品房和銷售現(xiàn)房的區(qū)別在于所銷售的商品房標的物所處的狀態(tài)不同。根據《商品房銷售管理辦法》規(guī)定房地產企業(yè)將竣工驗收合格的商品房出售給買受人的，為銷售現(xiàn)房。

如果房地產企業(yè)采取預售商品房的，根據《商品房預售管理辦法》規(guī)定房地產企業(yè)在取得國有土地使用權證、工程規(guī)劃及施工許可證件后，只要投入開發(fā)建設的資金達到工程建設總投資的25％以上時，即可申請預售商品房。但是，即使買受人與房地產企業(yè)簽訂了《商品房預售合同》，買受人依舊存在較多的不確定因素導致無法取得擬購買的商品房。因此如果以簽訂了《商品房預售合同》確認為銷售行為已經完成，那么就無法區(qū)分預繳稅款和增值稅本身的納稅義務發(fā)生時間，造成稅制混亂。

那么如何判定銷售行為已經完成，一般來說可能存在兩種思路：一、實際房屋交付時；二、辦理產權證書時。

我個人比較傾向房屋交付時確認為銷售行為已經完成。因為商品房的產權證書辦理時間一般都比較滯后，如果嚴格按照辦理完畢產權證書的話，那么企業(yè)確認納稅義務發(fā)生時間無疑將嚴重滯后，對于房地產企業(yè)來說就是進項稅額遲遲無法抵扣，造成進項稅額與銷項稅額嚴重錯位。我國現(xiàn)行的會計準則和企業(yè)所得稅制度中，均以風險、報酬以及控制權轉移作為收入的確認時間的判定基本要素。那么房地產企業(yè)將房屋交付買受人時，可以視為已經將房屋的控制權以及房屋本身的風險報酬轉移至買受人處，可以判定為銷售行為已經完成。如果房地產企業(yè)銷售的是現(xiàn)房，由于房屋已經驗收合格，即和市場上的一般貨物并無區(qū)別。因此房地產企業(yè)銷售現(xiàn)房的情形較為簡單，不在贅述。

因此，我認為房地產企業(yè)銷售不動產的納稅義務發(fā)生時間為合同約定的房屋交付時間為宜。具體來說，應以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。

政策依據：

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）

附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法

第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定

（八）銷售不動產。

2.一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

4.一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

9.房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

（十）房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

建筑業(yè)和房地產開發(fā)業(yè)若干稅收政策指引(來源：海南省國家稅務局日期：2016-11-21)

二、關于房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目稅收征管問題

（一）增值稅納稅義務發(fā)生時間

財稅36號文附件一第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

根據上述規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產，收訖銷售款項或者簽訂書面合同約定付款日期或開具發(fā)票，滿足此三個條件中任何一個條件即為發(fā)生納稅義務，應該按適用稅率計算繳納增值稅。除上述情況外，其他時間收到的款項可視為預收款，按3%計算預繳增值稅。

省局2016年7月印發(fā)的《房地產業(yè)營改增稅收政策指引》第五、六條相應廢止。

《商品房銷售管理辦法》（中華人民共和國建設部令第88號）

第三條商品房銷售包括商品房現(xiàn)售和商品房預售。

本辦法所稱商品房現(xiàn)售，是指房地產開發(fā)企業(yè)將竣工驗收合格的商品房出售給買受人，并由買受人支付房價款的行為。

本辦法所稱商品房預售，是指房地產開發(fā)企業(yè)將正在建設中的商品房預先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為。

《建設部關于修改<城市商品房預售管理辦法>的決定》（建設部令第131號）

第二條本辦法所稱商品房預售是指房地產開發(fā)企業(yè)（以下簡稱開發(fā)企業(yè)）將正在建設中的房屋預先出售給承購人，由承購人支付定金或房價款的行為。

第五條商品房預售應當符合下列條件：

（一）已交付全部土地使用權出讓金，取得土地使用權證書；

（二）持有建設工程規(guī)劃許可證和施工許可證；

（三）按提供預售的商品房計算，投入開發(fā)建設的資金達到工程建設總投資的25％以上，并已經確定施工進度和竣工交付日期。

第十條商品房預售，開發(fā)企業(yè)應當與承購人簽訂商品房預售合同。開發(fā)企業(yè)應當自簽約之日起30日內，向房地產管理部門和市、縣人民政府土地管理部門辦理商品房預售合同登記備案手續(xù)。

房地產管理部門應當積極應用網絡信息技術，逐步推行商品房預售合同網上登記備案。

商品房預售合同登記備案手續(xù)可以委托代理人辦理。委托代理人辦理的，應當有書面委托書。

第十一條開發(fā)企業(yè)預售商品房所得款項應當用于有關的工程建設。

商品房預售款監(jiān)管的具體辦法，由房地產管理部門制定。

《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國城市房地產管理法>的決定》（中華人民共和國主席令第七十二號）

第三十七條房地產轉讓，是指房地產權利人通過買賣、贈與或者其他合法方式將其房地產轉移給他人的行為。

第三十八條下列房地產，不得轉讓：

（一）以出讓方式取得土地使用權的，不符合本法第三十九條規(guī)定的條件的；

（二）司法機關和行政機關依法裁定、決定查封或者以其他形式限制房地產權利的；

（三）依法收回土地使用權的；

（四）共有房地產，未經其他共有人書面同意的；

（五）權屬有爭議的；

（六）未依法登記領取權屬證書的；

（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定禁止轉讓的其他情形。

關于營改增試點若干征管問題的公告(國家稅務總局公告2016年第53號)

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)，現(xiàn)將營改增試點有關征管問題公告如下：

九、《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號)附件《商品和服務稅收分類與編碼(試行)》中的分類編碼調整以下內容，納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本(V2.0.11)：

(十一)增加6未發(fā)生銷售行為的不征稅項目，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形。

未發(fā)生銷售行為的不征稅項目下設601預付卡銷售和充值、602銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款、603已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票。

使用未發(fā)生銷售行為的不征稅項目編碼，發(fā)票稅率欄應填寫不征稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。

結語：稅務籌劃做為企業(yè)集團的