集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅前扣除產(chǎn)生的新問(wèn)題

本文由梁老師精心編輯整理（營(yíng)改增后知識(shí)點(diǎn)），學(xué)知識(shí)，抓緊了！集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅前扣除產(chǎn)生的新問(wèn)題 既然國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)已經(jīng)明確了股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除的問(wèn)題了，那集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除根據(jù)18號(hào)公告是否可以直接解決了呢？這個(gè)問(wèn)題就需要回到18號(hào)公告進(jìn)一步看了。 18號(hào)公告第二條規(guī)定的主體是上市公司股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題。但是，在第三條18號(hào)公告又說(shuō)了“在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行”。同時(shí)，在18號(hào)公告的解讀中也說(shuō)了“目前，有關(guān)部門(mén)僅對(duì)在我國(guó)境內(nèi)上市的公司建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作出具體規(guī)定和要求，但考慮到一些在我國(guó)境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，《公告》中規(guī)定，對(duì)這些公司，如果其所建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是參照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理”。而我國(guó)境外紅籌上市公司的股權(quán)激勵(lì)和一些非上市公司股權(quán)激勵(lì)中都會(huì)涉及到集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的問(wèn)題。因此，從這個(gè)角度來(lái)看，18號(hào)公告為解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的問(wèn)題已經(jīng)定下了總體的基調(diào)，就是可以扣除。 但是，18號(hào)公告比較原則化，用來(lái)解決同一公司主體內(nèi)的股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除沒(méi)有問(wèn)題。但是，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)涉及多個(gè)納稅主體，僅僅有18號(hào)公告的大原則還不足以解決，需要進(jìn)一步明確以下幾個(gè)問(wèn)題： 集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)涉及到多個(gè)納稅主體，第一個(gè)是股東，第二個(gè)是子公司，第三個(gè)是員工。 股東和子公司之間是投資關(guān)系，即關(guān)系1。 員工是子公司的員工，即員工不是和股東而是和子公司之間存在雇傭關(guān)系，即關(guān)系2。 此時(shí)，我們要明確的問(wèn)題是： 1、;;;此時(shí)子公司員工取得股東的股票該如何納稅 2、;;;究竟是哪個(gè)主體應(yīng)該確認(rèn)工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，是股東還是子公司 3、;;;子公司將股東的股票作為激勵(lì)對(duì)價(jià)給自己的員工，但子公司卻沒(méi)有向股東支付任何對(duì)價(jià)，此時(shí)股東應(yīng)該如何稅務(wù)處理，子公司應(yīng)該如何稅務(wù)處理。 只有把如上三個(gè)問(wèn)題解決了，我們才能完整的解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題。如果我們把他們割裂開(kāi)來(lái)，只解決部分問(wèn)題，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除問(wèn)題不能真正解決。這也就是我們說(shuō)的，為什么僅有18號(hào)公告的總體原則規(guī)定我們還是不能解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除的原因。 第一個(gè)問(wèn)題：子公司員工取得股東給予的股票該如何納稅 先來(lái)看第一個(gè)問(wèn)題，即子公司員工取得股東給予的股票該如何納稅。這個(gè)問(wèn)題，在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))和《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕5號(hào))的框架下已經(jīng)解決了，即股權(quán)激勵(lì)，員工應(yīng)按工資薪金繳納個(gè)人所得稅。至于在集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)情況下，員工取得的不是自己公司的股票，而是股東的股票是否適用的問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕461號(hào))第七條第一款已經(jīng)規(guī)定：財(cái)稅〔2005〕35號(hào)、國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)和財(cái)稅〔2009〕5號(hào)以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司(含所屬分支機(jī)構(gòu))和上市公司控股企業(yè)的員工。至于控股層次的計(jì)算，國(guó)家稅務(wù)總局2011年27號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)由上市公司持股比例不低于30%的，其員工以股權(quán)激勵(lì)方式持有上市公司股權(quán)的，可以按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]461號(hào))規(guī)定的計(jì)算方法，計(jì)算應(yīng)扣繳的股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅，不再受上市公司控股企業(yè)層級(jí)限制。所以，第一個(gè)問(wèn)題在現(xiàn)行個(gè)人所得稅的框架下可以解決了。無(wú)非就是非上市公司股權(quán)激勵(lì)，員工如何繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。這個(gè)在國(guó)稅函[2009]461號(hào)被廢止的情況下，只能在行權(quán)時(shí)一次性納稅。但建議總局考慮到納稅能力問(wèn)題，最好能比照上市公司股權(quán)激勵(lì)執(zhí)行為好。但總體來(lái)看，第一個(gè)問(wèn)題的稅務(wù)處理基本是明確的。 如何把握集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅扣除的問(wèn)題 第二個(gè)問(wèn)題：究竟是哪個(gè)主體應(yīng)該確認(rèn)工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，是股東還是子公司？ 明確了集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)模式下，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的主體是在子公司，即員工因?yàn)槿〉霉蓹?quán)激勵(lì)，努力工作創(chuàng)造的收入是在子公司實(shí)現(xiàn)的。因此，從權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與成本配比的角度分析，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)，稅法上規(guī)定在員工實(shí)際工作的單位確認(rèn)成本費(fèi)用在稅前扣除也是合理的。 第三個(gè)問(wèn)題：子公司將股東的股票作為激勵(lì)對(duì)價(jià)給自己的員工，但子公司卻沒(méi)有向股東支付任何對(duì)價(jià)，此時(shí)股東應(yīng)該如何稅務(wù)處理，子公司應(yīng)該如何稅務(wù)處理。 第三個(gè)問(wèn)題是解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)處理的核心，也是最關(guān)鍵的地方。同時(shí)，第三個(gè)問(wèn)題和第二個(gè)問(wèn)題也是緊密相連的。要解決這個(gè)問(wèn)題，我們應(yīng)從股權(quán)激勵(lì)的目的來(lái)分析交易的實(shí)質(zhì)。這里，我們可以借鑒一下《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)[2010]15號(hào))的規(guī)定：企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。(二)接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 這里，子公司有結(jié)算義務(wù)，且授予本企業(yè)職工的是母公司的權(quán)益工具，會(huì)計(jì)上對(duì)于子公司而言應(yīng)該將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。這里，從交易的實(shí)質(zhì)來(lái)看，我們可以這么理解： 員工實(shí)際在子公司服務(wù)，子公司在接受員工服務(wù)時(shí)，應(yīng)該一方面確認(rèn)管理費(fèi)用，一方面確認(rèn)負(fù)債。如果子公司在向員工支付對(duì)價(jià)時(shí)，是以其自身股份支付，這個(gè)就屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，換句話說(shuō)，就是員工用勞務(wù)對(duì)子公司出資。這個(gè)的稅務(wù)處理我們已經(jīng)明確了。 但是，如果子公司向員工支付對(duì)價(jià)時(shí)，支付的是母公司的股份，對(duì)子公司而言，這個(gè)就屬于用現(xiàn)金結(jié)算的股份支出。我們應(yīng)該理解為首先應(yīng)該是子公司通過(guò)向母公司出資取得母公司股份，然后用其取得的母公司股份再向激勵(lì)員工支付。 如果子公司向母公司出資，母公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是 借：其他應(yīng)收款 貸：股本 資本公積-資本溢價(jià) 同時(shí)，子公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：其他應(yīng)付款 但是，最終子公司取得母公司股份用于向其員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)，并沒(méi)有向母公司支付任何對(duì)價(jià)。因此，我們可以認(rèn)為是母公司對(duì)子公司的一個(gè)資產(chǎn)的贈(zèng)與(或可以看成為是一個(gè)債務(wù)的豁免)。母公司對(duì)子公司的贈(zèng)與應(yīng)該是一個(gè)權(quán)益性交易。因此，母公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司 貸：其他應(yīng)收款 對(duì)于子公司而言，其取得母公司的資產(chǎn)贈(zèng)與(或債務(wù)豁免)應(yīng)開(kāi)成是一個(gè)接受投資的行為，賬務(wù)處理為： 借：其他應(yīng)付款 貸：資本公積-資本溢價(jià) 集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的第三個(gè)問(wèn)題，我們?cè)跁?huì)計(jì)上可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)并結(jié)合交易實(shí)質(zhì)做如上分析。而這種理解在稅務(wù)上是否有文件支撐是關(guān)鍵。 很幸運(yùn)的是，今年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了2014年29號(hào)公告，為我們解決集團(tuán)間股份支付的這個(gè)問(wèn)題打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。該公告規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即子公司用母公司股票激勵(lì)自己的員工，但并沒(méi)有向母公司支付任何對(duì)價(jià)，可以看成是母公司對(duì)子公司的一個(gè)資產(chǎn)贈(zèng)與行為，子公司取得母公司股權(quán)作為接受投資處理，不需要確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。既然子公司作為接受投資處理，母公司就作為投資行為處理，增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，29號(hào)為我們解決集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的問(wèn)題提供了關(guān)鍵性的支撐。 隨著混合所有者的推進(jìn)以及國(guó)家