新《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中“應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的會(huì)計(jì)處理探討

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金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷(xiāo)售額的賬務(wù)處理。金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

一、賬務(wù)處理規(guī)定

財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅應(yīng)納稅額。

對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)葘⒑惤痤~一并計(jì)入“投資收益”科目，平時(shí)不做價(jià)稅分離。

（1）金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額，

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

（2）如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：投資收益

（3）實(shí)際交納增值稅時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

（4）年末，本科目如有借方余額，

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

二、問(wèn)題分析

這里實(shí)際上有兩個(gè)問(wèn)題需要關(guān)注：

第一個(gè)問(wèn)題，金融商品轉(zhuǎn)讓的負(fù)差處理問(wèn)題。按照財(cái)稅【2016】36號(hào)文規(guī)定：轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷(xiāo)售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷(xiāo)售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

實(shí)際上，這個(gè)問(wèn)題就是金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧在一個(gè)納稅年度內(nèi)不同月份的盈虧不平衡如何進(jìn)行稅務(wù)處理的問(wèn)題。比如A金融機(jī)構(gòu)上半年虧損200萬(wàn)，下半年盈利200萬(wàn)，他就不需要繳納增值稅。但是，如果B金融機(jī)構(gòu)上半年盈利200萬(wàn)，下半年虧損200萬(wàn)，由于金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差不能結(jié)轉(zhuǎn)下個(gè)會(huì)計(jì)年度，那下半年產(chǎn)生的負(fù)差能否追溯回上半年的盈利來(lái)進(jìn)行彌補(bǔ)，從而進(jìn)行退稅或抵稅呢，這一點(diǎn)36號(hào)文中沒(méi)有明確。

前期，我在增值稅會(huì)計(jì)處理辦法征求意見(jiàn)稿中也提出過(guò)這個(gè)問(wèn)題，即金融商品轉(zhuǎn)讓在一個(gè)納稅年度是否需要進(jìn)行一個(gè)清算，比如上半年盈利，下半年虧損，我的虧損能否在年度一起算，產(chǎn)生上半年多交稅款的退稅或抵稅呢？這個(gè)問(wèn)題財(cái)稅文件沒(méi)有規(guī)定，從這次增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)則來(lái)看，似乎也沒(méi)有考慮這個(gè)問(wèn)題。如果按照22號(hào)文現(xiàn)在的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，年度內(nèi)負(fù)差不能向前追溯彌補(bǔ)，這樣實(shí)際上對(duì)金融機(jī)構(gòu)的金融業(yè)務(wù)操作會(huì)產(chǎn)生很不利的影響，因此這個(gè)問(wèn)題需要關(guān)注。

第二個(gè)問(wèn)題，是“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目余額的月末處理規(guī)則似乎不符合增值稅申報(bào)表的申報(bào)規(guī)則。

按照財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)，企業(yè)平時(shí)不做賬務(wù)處理，月末根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的貸方余額繳納增值稅，繳納增值稅時(shí)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款等

但是，這種做法與納稅申報(bào)的規(guī)則不一致。

因?yàn)樵诩{稅申報(bào)表中，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交的增值稅是計(jì)入主表第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”中。企業(yè)當(dāng)月應(yīng)交的增值稅是根據(jù)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出+簡(jiǎn)易計(jì)稅-減免稅額-預(yù)繳增值稅”等步驟計(jì)算出來(lái)的，如果按照22號(hào)文的處理，賬面上就無(wú)法體現(xiàn)抵減進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，如果當(dāng)月企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)將應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅直接繳納了，這樣就會(huì)出現(xiàn)，一方面繳納金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅，另一方面又會(huì)出現(xiàn)留抵稅額，導(dǎo)致實(shí)際會(huì)計(jì)處理與申報(bào)數(shù)據(jù)不一致。

三、案例說(shuō)明

例：A企業(yè)為一般納稅人，6月份提供貸款服務(wù)銷(xiāo)售額100萬(wàn)，發(fā)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額6萬(wàn)。發(fā)生手續(xù)費(fèi)支出212萬(wàn)，進(jìn)項(xiàng)稅額12萬(wàn)。當(dāng)月買(mǎi)賣(mài)金融商品，取得買(mǎi)賣(mài)差價(jià)318萬(wàn)（正差）。

1、按照財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)，做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）計(jì)算金融商品應(yīng)交增值稅

借：投資收益18

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅18

（2）月末，計(jì)算繳納增值稅

由于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目的借方余額大于貸方月，產(chǎn)生留抵稅額6萬(wàn)元，不做賬務(wù)處理。

（3）繳納轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅18

貸：銀行存款18

2、申報(bào)表填寫(xiě)如下：

按照現(xiàn)行增值稅納稅申報(bào)制度，填報(bào)申報(bào)表時(shí)把金融商品轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)交的增值稅計(jì)入銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此，計(jì)算本期應(yīng)納稅額合計(jì)為12萬(wàn)元，并不是根據(jù)會(huì)計(jì)處理計(jì)算的18萬(wàn)元。由此造成會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)產(chǎn)生沖突。

四、處理建議

月末時(shí)，比較“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的余額。

（1）如果為借方余額，則不做賬務(wù)處理，在賬外登記；

（2）如果為貸方余額，則先將“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的余額轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

這樣做的原因是，這一會(huì)計(jì)處理是將“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算的稅費(fèi)計(jì)入銷(xiāo)項(xiàng)稅額，再與進(jìn)項(xiàng)稅額等科目計(jì)算得出本月應(yīng)交增值稅。因此，通過(guò)做此分錄，就能將“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”還原為“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。這樣就能保證轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交的增值稅也能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，與之前的做法一致。

如果有借方余額則不做賬務(wù)處理，是因?yàn)椤敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)文）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷(xiāo)售額相抵。金融商品轉(zhuǎn)讓的虧損不能由其他銷(xiāo)售貨物或者提供服務(wù)的銷(xiāo)售收入來(lái)彌補(bǔ)。因此，如果出現(xiàn)借方余額則不做處理，而在賬外備查登記。

這樣，會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)就保持了一致。

后語(yǔ)點(diǎn)評(píng)：會(huì)計(jì)學(xué)作為一門(mén)操作性較強(qiáng)的學(xué)科、每一筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理和會(huì)計(jì)方法的選擇都離不開(kāi)基本理論的指導(dǎo)。為此，要求我們首先要熟悉基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確