財(cái)稅實(shí)務(wù)合同暗藏?fù)?dān)保費(fèi)-企圖避稅有風(fēng)險(xiǎn)

【tips】本文由梁志飛老師精心收編整理，同學(xué)們學(xué)習(xí)財(cái)稅會(huì)計(jì)定要踏踏實(shí)實(shí)把基本功練好！財(cái)稅實(shí)務(wù)合同暗藏?fù)?dān)保費(fèi)企圖避稅有風(fēng)險(xiǎn)A航空公司在以融資租賃方式購入飛機(jī)的過程中，將支付給國外銀行的擔(dān)保費(fèi)改變名目稱為“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”，企圖作為境外勞務(wù)費(fèi)用享受不征稅的待遇。北京市順義區(qū)國稅局通過深入調(diào)查、分析，識(shí)破了企業(yè)的避稅手段，最終按擔(dān)保費(fèi)征收了企業(yè)所得稅789萬元。

案例

國內(nèi)一家大型航空企業(yè)A航空公司（被擔(dān)保人），與法國B銀行（被擔(dān)保人的融資安排人）、美國C銀行（被擔(dān)保人的代理人）共同簽訂了一份關(guān)于融資安排及承諾的三方協(xié)議，兩家國外銀行為A航空公司兩架飛機(jī)的融資租賃安排提供特定金融服務(wù)。協(xié)議中明確，美國A銀行為兩架飛機(jī)的擔(dān)保人。根據(jù)協(xié)議，A航空公司將支付如下費(fèi)用：1.向法國B銀行支付“安排費(fèi)和共享經(jīng)濟(jì)額”，共計(jì)270萬美元，用于該銀行提供的融資安排一般性協(xié)助等工作；2.通過法國B銀行向美國A銀行轉(zhuǎn)付第一架飛機(jī)的“航空諒解協(xié)議傭金”98.02萬美元和“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”540萬美元；3.通過美國C銀行向美國A銀行轉(zhuǎn)付第二架飛機(jī)的“航空諒解協(xié)議傭金”2.67萬美元和“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”540萬美元。

近日，北京市順義區(qū)國稅局經(jīng)過調(diào)查，揭穿了A航空公司通過給擔(dān)保費(fèi)穿“馬甲”——交易合同，將其變成“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”，意圖規(guī)避中國境內(nèi)納稅義務(wù)這一事實(shí)，扣繳其境外合作伙伴美國A銀行應(yīng)納稅款789萬元人民幣。

分析

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審閱合同備案時(shí)，發(fā)現(xiàn)合同中提到的美國A銀行并非本合同的簽署人，但其作為該項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)的擔(dān)保人，反復(fù)出現(xiàn)在合同中。合同中實(shí)際支付給美國A銀行的金額占支付總金額的74%以上。值得注意的是，合同中規(guī)定“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”的計(jì)算方法為“按照相關(guān)擔(dān)保金額初始本金額的4%計(jì)算”。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑該筆費(fèi)用有可能是美國A銀行擔(dān)保費(fèi)的一部分。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，境內(nèi)公司雖在簽訂融資租賃合同時(shí)確定了擔(dān)保銀行，但未就擔(dān)保費(fèi)支付過款項(xiàng)。那么，該項(xiàng)合同中的部分款項(xiàng)是否就是擔(dān)保費(fèi)？

稅務(wù)機(jī)關(guān)整理了以往有關(guān)融資租賃前端費(fèi)用的相關(guān)合同，反復(fù)分析合同條款，并與企業(yè)不斷溝通后認(rèn)為，該合同中的“安排費(fèi)和共享經(jīng)濟(jì)額”和“航空諒解協(xié)議傭金”可認(rèn)定為境外勞務(wù)，但“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”共計(jì)1080萬美元應(yīng)認(rèn)定為A航空公司向美國A銀行支付的擔(dān)保費(fèi)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第二條的規(guī)定，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費(fèi)，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法對(duì)利息所得規(guī)定的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

對(duì)此，A航空公司認(rèn)為，美國A銀行是出租方指定的擔(dān)保銀行，公司通過美國A銀行提供擔(dān)保，只是為了獲得更加優(yōu)惠的利率。因此，該項(xiàng)費(fèi)用可以作為融資租賃租金利息的一部分。根據(jù)中美稅收協(xié)定，對(duì)于租賃工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備所支付的特許權(quán)使用費(fèi)，只需要就這些特許權(quán)使用費(fèi)總額的70%納稅即可。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）第十二條第三款（二）的規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備取得的所得，即設(shè)備租金，但不包括設(shè)備所有權(quán)最終轉(zhuǎn)移給用戶的有關(guān)融資租賃協(xié)議涉及的支付款項(xiàng)中被認(rèn)定為利息的部分。也就是說，A航空公司針對(duì)該架飛機(jī)簽訂的是融資租賃協(xié)議，最終飛機(jī)的所有權(quán)會(huì)轉(zhuǎn)移給A航空公司，因此該項(xiàng)費(fèi)用不能按特許權(quán)使用費(fèi)申請(qǐng)享受中美稅收協(xié)定待遇。

此外，A航空公司認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)第四條關(guān)于融資租賃所得稅務(wù)處理問題的規(guī)定，非居民企業(yè)按照合同約定期限收取租金，應(yīng)以租賃費(fèi)扣除設(shè)備、物件價(jià)款后的余額作為貸款利息所得計(jì)算繳納所得稅?，F(xiàn)在支付的該項(xiàng)費(fèi)用，是為融資租賃飛機(jī)優(yōu)惠利息而發(fā)生的，屬于貸款利息所得。并且，美國A銀行是一家美國政府所有的金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)中美協(xié)定第十條第三款的規(guī)定，非居民企業(yè)可以申請(qǐng)就利息收入享受協(xié)定待遇免稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕75號(hào)文件第十一條第四款的規(guī)定，與貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的并附屬于債權(quán)的所得可認(rèn)定為利息，對(duì)于獨(dú)立發(fā)生于債權(quán)方以外的，如單獨(dú)收取的擔(dān)保費(fèi)等，原則上不應(yīng)認(rèn)定為利息。企業(yè)擬支付的款項(xiàng)并非融資租賃合同中明確的租賃費(fèi)和利息項(xiàng)目，而僅是單獨(dú)于融資租賃合同收取的擔(dān)保費(fèi)用，美國A銀行并非貸款業(yè)務(wù)的債權(quán)人，而是擔(dān)保人。因此，該項(xiàng)費(fèi)用不屬于中美稅收協(xié)定第十條中提到的利息所得，不能申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇。

經(jīng)過反復(fù)溝通，企業(yè)最終認(rèn)同了稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，撤回了針對(duì)該項(xiàng)費(fèi)用境外勞務(wù)不予征稅的申請(qǐng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)定，扣繳了美國A銀行應(yīng)納稅款789萬元人民幣。

反避稅需要敏銳的洞察力

北京市順義區(qū)國稅局局長胡永進(jìn)

上述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過對(duì)相關(guān)合同的縝密分析和反復(fù)推敲，透過表面看本質(zhì)，有兩點(diǎn)尤其值得關(guān)注：

第一，通過分析合同的邏輯關(guān)系，從企業(yè)的境外勞務(wù)申請(qǐng)項(xiàng)目中區(qū)分出A航空公司由兩家國外銀行轉(zhuǎn)付給美國A銀行所謂的“出口信貸機(jī)構(gòu)費(fèi)”，實(shí)際上并非融資咨詢前端費(fèi)用，而是具有擔(dān)保費(fèi)性質(zhì)，該部分款項(xiàng)不能按照境外勞務(wù)不予征稅判定，防止了稅源流失。第二，綜合運(yùn)用文件條款，明確該案件中的擔(dān)保費(fèi)并不適用稅收協(xié)定中定義的特許權(quán)使用費(fèi)和利息條款，不能申請(qǐng)享受協(xié)定待遇按照協(xié)定稅率征稅，而應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定稅率征收企業(yè)所得稅。

企業(yè)將擔(dān)保費(fèi)隱藏在融資咨詢服務(wù)合同中，很容易干擾稅務(wù)人員的判斷。這就提醒非居民稅收管理崗位的稅務(wù)人員，需要在工作經(jīng)驗(yàn)的不斷積累中培養(yǎng)敏銳的洞察力，還原在不同名稱掩飾下的各種支付費(fèi)用的本來面目，辨識(shí)其真實(shí)性質(zhì)。同時(shí)，要求國際稅收崗位人員要有開闊的視野，不要局限于國內(nèi)法，要在熟悉我國非居民稅收文件的同時(shí)掌握我國與各國簽訂的稅收協(xié)定條款，綜合分析并作出正確的處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)和能力是日積月累、逐步提高的，絕不可能一朝一夕的事情;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種各個(gè)