《會計制度設計》第十章成本核算制度設計教學課件

成本核算制度設計第十章

學習目標

明確成本核算制度的設計意義和設計原則，掌握成本核算制度設計的主要內(nèi)容，熟悉成本核算對象、成本計算期、費用要素、成本項目、費用歸集分配程序、成本計算方法的設計理論。掌握成本核算制度設計基本程序和方法。能夠根據(jù)成本核算制度設計理論和設計方法發(fā)現(xiàn)案例企業(yè)成本核算制度中存在的問題，并提出相應的改進建議。

第一節(jié)成本核算制度設計概述

一、成本核算制度設計的含義

成本核算即指產(chǎn)品成本核算，廣義上講，產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有的以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務或服務；產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用；產(chǎn)品成本核算是指應用會計原理、會計準則，系統(tǒng)地記錄企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的一切資源，按照一定的成本核算對象進行歸集與分配，并最終計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的會計核算活動。成本核算是成本會計中的核心內(nèi)容，是提供成本信息和準確計算銷售利潤的基礎，是企業(yè)實現(xiàn)成本管理的有效保障。成本核算制度是組織和處理成本會計工作的規(guī)范，是企業(yè)會計制度的重要組成部分，因此，企業(yè)必須設計相應的成本核算制度，以保證成本核算工作的正常進行，促進成本管理水平的提高。

成本核算制度設計是指根據(jù)國家的有關會計法規(guī)制度，結合企業(yè)的生產(chǎn)特點和成本管理需求，制定成本核算方面的有關制度。成本核算，表面上看似乎就是對生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用進行的匯集和分配，但是，從整個會計工作中看，成本核算是一項涉及業(yè)務領域最寬、核算內(nèi)容最復雜、核算結果最重要的核算，成本核算制度涉及成本核算的事前、事中和事后事項，并強調算管結合，因此，這套制度應包括如下主要內(nèi)容：

(1)成本核算方法和成本項目的設計；

(2)成本核算基礎制度的設計；

(3)成本核算對象的設計；

(4)成本計算期的設計；

(5)生產(chǎn)費用歸集和分配方法的設計；

(6)成本報表的設計。二、成本核算制度設計的意義

成本的高低，直接決定著企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞。在其他因素一定的情況下，成本愈高，盈利愈少；成本愈低，盈利愈多。加強成本核算是節(jié)約費用支出、降低產(chǎn)品成本、擴大經(jīng)營利潤、提高經(jīng)濟效益的需要。因此，設計成本核算制度的意義，可歸納為以下幾方面：

(1)保證成本核算和成本管理工作的有序進行。成本核算制度包括成本預測、核算、控制、分析和考核等內(nèi)容，健全的成本核算制度不僅可以為生產(chǎn)費用的確認、計量提供指導依據(jù)，規(guī)范匯集和分配生產(chǎn)費用、計算產(chǎn)品成本的行為，監(jiān)督和考核生產(chǎn)費用預算執(zhí)行情況，正確反映產(chǎn)品成本水平，而且還可以依據(jù)成本核算資料，分析成本升降的原因，落實成本管理責任制，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，從而促進企業(yè)經(jīng)營管理的全面改善和經(jīng)濟效益的全面提高。

(2)優(yōu)化企業(yè)會計工作。設計完善的成本核算制度，不僅有利于成本核算和成本管理工作的順利進行，而且可以通過完善材料領用、固定資產(chǎn)折舊、工資結算分配、各種費用確認、損益計算等方面的會計制度，實現(xiàn)會計制度的統(tǒng)一完整，從而促進整個會計工作的優(yōu)化。

(3)保障產(chǎn)品定價的合理性。設計科學合理的成本核算制度，能夠保證產(chǎn)品成本的真實性和可靠性，防止弄虛作假，減少和避免工作中的失誤，因而有利于制定各種產(chǎn)品的價格。三、成本核算制度設計的原則

為了保證成本核算制度的科學性、完整性和有效性，在設計成本核算制度時應當遵循以下原則：

(一)合法性原則

《企業(yè)會計準則》(2006)、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》等會計規(guī)范對企業(yè)的成本計算方法、成本核算對象、成本項目以及產(chǎn)品成本歸集、分配和結轉方法等均作了明確的規(guī)定，是企業(yè)設計成本核算制度的依據(jù)和準繩。各企業(yè)在設計本企業(yè)的成本核算制度時，必須嚴格貫徹執(zhí)行，不得與此相抵觸。否則，各企業(yè)的成本信息將失去統(tǒng)一性，降低企業(yè)間會計財務狀況、經(jīng)營成果和成本等財務信息的可比性，影響國家宏觀調控和企業(yè)經(jīng)營管理措施的改進。(二)適應性原則

由于各企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求不同，制定的成本核算制度也應有所不同。因此，各企業(yè)必須在強調統(tǒng)一性的同時體現(xiàn)各企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，注重制度的適用性，將制度的統(tǒng)一性與適用性有機結合起來，以適應各企業(yè)的具體情況，設計出科學合理的成本核算制度。例如，企業(yè)成本計算方法的設計在很大程度上取決于企業(yè)的生產(chǎn)類型和產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝組織特點，單步驟大量生產(chǎn)的企業(yè)應采用品種法，單件小批生產(chǎn)的企業(yè)應采用分批法，連續(xù)加工式生產(chǎn)的企業(yè)應采用分步法。(三)簡化性原則

要正確地歸集和分配生產(chǎn)費用、計算產(chǎn)品成本、為經(jīng)營管理提供準確的成本信息，必須具有嚴密、完整的成本核算制度。但是，為了保證成本信息的及時性，簡化會計工作，提高工作效率，必須在設計成本核算制度時堅持保證成本指標真實可靠與簡化手續(xù)相結合的原則，一些對成本影響不大的費用支出盡可能地采用簡化的方式。例如，許多低值易耗品價值低、使用年限短，其一次進入產(chǎn)品成本還是分次進入產(chǎn)品成本對成本信息的影響很小，因此，設計與此有關的成本核算制度時應考慮“一次攤銷法”。

(四)全面性原則

成本核算制度應當保證和促進成本管理各項職能的充分發(fā)揮。成本管理的職能，一般包括成本預測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等。它們相互聯(lián)系，共同促進成本管理工作的改善，充分發(fā)揮這些職能，有利于控制各種生產(chǎn)費用的支出，降低產(chǎn)品成本。為此，成本核算制度的設計，必須堅持有利于提高成本管理水平的原則。

第二節(jié)成本核算方法和成本項目設計

一、成本核算方法的設計

成本核算方法是用來規(guī)范成本開支范圍的專門方法。新中國成立以來，我國制造業(yè)企業(yè)經(jīng)歷了兩種成本核算方法。

(一)完全成本法

1993年7月1日以前，我國成本開支范圍中包括企業(yè)行政管理部門發(fā)生的經(jīng)營管理費用、銷售費用、銀行借款利息，不包括職工付出超額勞動而得到的獎金部分，由于成本開支范圍涉及生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，成本核算的空間領域為整個企業(yè)，因而將這種成本計算方法稱為完全成本法。(二)制造成本法

1993年7月1日以后，我國進行了會計改革，與國際會計慣例接軌，產(chǎn)品成本核算采用制造成本法。在制造成本法下，產(chǎn)品成本包括企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。很顯然，與完全成本法相比，制造成本法把原屬于成本開支范圍的行政管理費用、財務費用和銷售費用劃分出來，作為期間費用直接計入當期損益，成本核算的空間領域為加工制造產(chǎn)品的生產(chǎn)車間，成本內(nèi)容只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關的耗費。這樣，隨著成本開支范圍的縮小，不僅簡化了成本核算工作，而且提高了成本計算的準確性，正確考核企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營單位的成本管理責任，方便了成本預測和成本決策，強化了成本管理。二、成本項目的設計

成本項目，是指產(chǎn)品成本的構成要素，是根據(jù)國家會計規(guī)范和企業(yè)管理的要求，對計入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用按照經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結合的原則或者成本性態(tài)等所進行的分類。根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》的規(guī)定，在制造成本法下，制造企業(yè)一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。

(1)直接材料，是指構成產(chǎn)品實體的原材料以及有助于產(chǎn)品形成的主要材料和輔助材料。

(2)燃料和動力，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的燃料和動力。

(3)直接人工費用，是指直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。其包括應支付給生產(chǎn)工人的工資、獎金、津貼、補貼、職工福利費、醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、職工帶薪缺勤、短期利潤分享計劃、非貨幣性福利、長期帶薪缺勤、長期殘疾福利和長期利潤分享計劃等項目。

(4)制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，包括企業(yè)生產(chǎn)部門(如生產(chǎn)車間)發(fā)生的辦公費、水電費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、機物料消耗、管理人員的職工薪酬、經(jīng)營性固定資產(chǎn)租賃費、勞動保護費、國家規(guī)定的有關環(huán)保費用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

需要指出，各企業(yè)在設計成本項目時，可根據(jù)自己的生產(chǎn)特點和管理需求，在上述四個項目的基礎上拆分、合并、增加、刪減。如果企業(yè)消耗的燃料和動力比重較大，可將“燃料和動力”項目一分為二，設置“燃料”“動力”兩個成本項目；對于管理中要求單獨進行廢品損失和停工損失核算的企業(yè)，可增加設置“廢品損失”和“停工損失”成本項目；如果企業(yè)的零件經(jīng)常委托外單位加工且費用開支大，可設置“外部加工費”成本項目；如果企業(yè)屬于多步驟生產(chǎn)的企業(yè)，可增加“自制半成品”成本項目；如果企業(yè)發(fā)生的某些專用費用較多，可設置“專用費用”項目；如果企業(yè)有大量的間接費用需要單獨核算，可設置“間接費用”或“其他間接費用”項目。此外，對于企業(yè)內(nèi)部管理有相關要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術對有關成本項目進行組合，輸出有關成本信息?？傊胧钩杀卷椖吭O計得科學合理，便于成本核算使用，必須兼顧企業(yè)的具體情況。

第三節(jié)成本核算基礎制度設計

成本核算基礎制度是保證企業(yè)日常成本核算工作順利進行的前提。主要內(nèi)容包括：

一、定額管理制度

產(chǎn)品的消耗定額是企業(yè)根據(jù)本單位目前的設備條件、技術水平和管理水平，對生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的物化勞動和活勞動確定的消耗標準，屬于成本預算范疇。制定消耗定額的目的是為成本費用的控制提供一個切實可行的目標，以此為標準實施成本管理，加強成本管理的計劃性，減少盲目性；加強主觀性和可預測性，減少被動性。在制造成本法下，需要制定的消耗定額主要有：

(1)物資消耗定額，包括原材料、燃料、動力等的消耗定額。

(2)勞動消耗定額，包括產(chǎn)品生產(chǎn)工時定額、勞動生產(chǎn)率、停工率等方面的定額。

(3)設備利用定額，包括各種機器設備的利用率(或平均開工時間)等。

(4)制造費用消耗定額，包括各制造費用項目的消耗定額，制定時，應劃分制造費用項目分別進行，對發(fā)生數(shù)額較大的力求精確，不常發(fā)生且數(shù)額不大的費用可適當估算。二、原始記錄制度

原始記錄是直接反映產(chǎn)品生產(chǎn)活動的第一手資料，是成本核算的基礎，也是定額管理制度的必要補充。進行成本核算，開展成本分析等，都必須根據(jù)內(nèi)容齊全、數(shù)字可靠的原始記錄，這就要求會計部門在進行成本會計工作之前，必須設計健全的原始記錄制度，通過設計相應的記錄憑證（最好責成專人負責記錄），以保證成本核算的第一手資料真實可靠。原始記錄制度主要包括材料領用、工時消耗、設備運轉、動力消耗、零部件和半成品內(nèi)部轉移、廢品發(fā)生、質量檢驗、產(chǎn)品入庫以及財產(chǎn)清查的盤盈盤虧等方面的記錄制度。

需要指出，成本核算工作涉及企業(yè)的許多生產(chǎn)部門和職能管理部門，建立原始記錄制度，是由企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)技術、供應、銷售、勞資、設備、質檢、車間和會計等部門共同完成的，因此，保證制度的貫徹落實，也必須由各有關部門通力合作，如材料領用、產(chǎn)品入庫要由倉庫記錄；設備運轉、工時消耗要由生產(chǎn)部門記錄；質量檢驗結果要由質檢部門記錄等。只有各個部門根據(jù)規(guī)定的制度，并按一定的程序將記錄結果傳遞到會計部門，才能保證成本核算的規(guī)范進行。三、材料的收發(fā)、領退和清查制度

材料的收發(fā)、領退和清查制度是指在進行材料的收發(fā)、領退和清查工作時，要有原始憑證、業(yè)務流程、經(jīng)辦人簽字、審批手續(xù)，對于財產(chǎn)清查還應涉及清查時間和報批手續(xù)等內(nèi)容。只有建立健全的材料收發(fā)、領退和清查制度，才能保證材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的賬實相符以及成本信息的真實、正確和可靠，有效防止停工待料或積壓浪費，并明確當事人的經(jīng)濟責任。四、內(nèi)部結算制度

內(nèi)部結算制度是指企業(yè)內(nèi)部各部門之間發(fā)生經(jīng)濟往來時，按照價值規(guī)律要求和物質利益原則進行計價結算的一種內(nèi)部經(jīng)濟核算制度。實行內(nèi)部結算制度，有利于明確企業(yè)內(nèi)部各部門的經(jīng)濟責任，考核其工作業(yè)績，促進各部門節(jié)約費用開支，降低成本。要開展內(nèi)部結算，必須制定內(nèi)部結算價格，對企業(yè)內(nèi)部原材料、燃料、在產(chǎn)品、半成品、勞務等在各部門的轉移按照計劃價格結算。內(nèi)部結算價格如何制定，應根據(jù)企業(yè)的管理要求，但一般應以各種材料和產(chǎn)品的計劃單位成本或計劃單位成本加上預測的利潤為結算價格。由于內(nèi)部結算價格制定得合理與否，直接影響各部門的工作業(yè)績和工作積極性，它是內(nèi)部結算制度是否行之有效的關鍵。因此，必須征求各方面的意見，掌握各方面的資料，妥善制定，一經(jīng)制定應保持相對穩(wěn)定，不得朝令夕改。

第四節(jié)成本核算對象和成本計算期設計

一、成本核算對象的設計

(一)影響成本核算對象設計的因素

成本核算對象是指成本核算過程中為歸集和分配費用而確定的承擔費用的載體，通常包括產(chǎn)品、勞務或工程項目等。合理確定成本核算對象是設置生產(chǎn)成本明細賬、歸集和分配生產(chǎn)費用以及正確計算產(chǎn)品成本的前提。通常情況下，設計產(chǎn)品成本核算對象應考慮如下因素：

(1)產(chǎn)品生產(chǎn)組織方式。產(chǎn)品生產(chǎn)組織方式是指企業(yè)在較長時期內(nèi)生產(chǎn)同種(或同類)產(chǎn)品的重復方式，通常可分為三種類型：

①大量生產(chǎn)。表現(xiàn)為經(jīng)常不斷地重復生產(chǎn)同種或同類產(chǎn)品，且生產(chǎn)數(shù)量較大。

②成批生產(chǎn)。表現(xiàn)為周期性地重復生產(chǎn)同種或同類產(chǎn)品，按生產(chǎn)批量的大小又可分為小批生產(chǎn)和大批生產(chǎn)。其中小批生產(chǎn)類似于單件生產(chǎn)，大批生產(chǎn)類似于大量生產(chǎn)。

③單件生產(chǎn)。生產(chǎn)數(shù)量少，產(chǎn)品不重復或很少重復生產(chǎn)。

實踐中，上述三種組織方式又組合為大量大批生產(chǎn)、小批單件生產(chǎn)兩種方式。一般情況下，大量大批單步驟生產(chǎn)的企業(yè)宜以產(chǎn)品品種為成本核算對象，而小批單件生產(chǎn)的企業(yè)宜以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對象。

(2)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝特點。產(chǎn)品生產(chǎn)工藝特點是指企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程的復雜程度，通常分為以下兩種類型：

①單步驟生產(chǎn)，又稱簡單生產(chǎn)，是指產(chǎn)品從原材料投入到產(chǎn)品完工，其生產(chǎn)工藝過程不能間斷，或者由于工作地點限制不便于分散在幾個不同地點進行生產(chǎn)，如采煤、發(fā)電等企業(yè)。單步驟生產(chǎn)的企業(yè)宜以產(chǎn)品品種為成本核算對象。

②多步驟生產(chǎn)，又稱復雜生產(chǎn)，是指在生產(chǎn)工藝上可以間斷，由若干生產(chǎn)步驟組成的生產(chǎn)，一般分為多步驟連續(xù)式加工和平行式加工兩種類型。前者的特點是每一生產(chǎn)步驟的半成品依次轉移到下一步驟加工，最后的生產(chǎn)步驟制造出產(chǎn)成品；后者的特點是各生產(chǎn)步驟的半成品全部交由最后生產(chǎn)步驟組裝成產(chǎn)成品，所以也稱裝配式生產(chǎn)。多步驟生產(chǎn)的企業(yè)因每一個生產(chǎn)步驟都產(chǎn)生一種半成品，所以宜以各步驟半成品為成本核算對象。

實踐中，產(chǎn)品生產(chǎn)的組織方式和生產(chǎn)工藝又組合為大量大批單步驟生產(chǎn)、大量大批多步驟生產(chǎn)、小批單件單步驟生產(chǎn)和小批單件多步驟生產(chǎn)等四種類型，如圖10-1所示。(二)成本核算對象的具體設計

針對制造企業(yè)的生產(chǎn)組織形式和工藝特點，一般按照產(chǎn)品品種、批次訂單、生產(chǎn)步驟或產(chǎn)品類別等確定成本核算對象。具體設計方法如下：

(1)以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對象。對于小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)，每一批次或單件產(chǎn)品為一個獨立的生產(chǎn)循環(huán)，費用的承擔者較為明確，生產(chǎn)工藝的繁簡不會影響成本的歸集、分配和結轉，一般適合于以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對象，如飛機制造企業(yè)、輪船制造企業(yè)等。

(2)以產(chǎn)品品種為成本核算對象。對于大量大批單步驟生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)，其生產(chǎn)的特點是工藝簡單、生產(chǎn)不間斷地進行，費用的承擔者不像小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣明確，涉及成本的歸集、分配和結轉問題，一般適用于以產(chǎn)品品種為成本核算對象，如礦山開采企業(yè)。對于管理上不要求分步提供有關生產(chǎn)步驟成本信息的大量大批多步驟生產(chǎn)的企業(yè)，也視同單步驟生產(chǎn)，以產(chǎn)品品種為成本核算對象，如服裝加工企業(yè)。

(3)以每種(批)產(chǎn)品及各生產(chǎn)步驟為成本核算對象。對于多步驟加工且管理上要求分步提供有關生產(chǎn)步驟成本信息的，既需要計算產(chǎn)成品的成本，又必須計算各步驟的半成品成本，所以一般按照每種(批)產(chǎn)品及各生產(chǎn)步驟確定成本核算對象，如汽車制造企業(yè)、機械制造企業(yè)、電視機生產(chǎn)企業(yè)等。

(4)以產(chǎn)品類別為成本核算對象。對于產(chǎn)品規(guī)格繁多的，可以將產(chǎn)品結構、耗用原材料和工藝過程基本相同的產(chǎn)品，適當合并為一類產(chǎn)品作為成本核算對象，如食品加工企業(yè)。

需要強調的是：

第一，成本核算對象確定得是否合理，直接影響產(chǎn)品成本的準確性和成本計算的工作量以及成本信息的及時性。因此，各企業(yè)在確定成本核算對象時，應當堅持“分別主次、區(qū)別對待、主要從細、次要從簡、細而有用、簡而有理”的原則，在保證成本信息準確、及時的前提下，盡量簡化。

第二，考慮到企業(yè)生產(chǎn)工藝越復雜，成本核算工作量越大、核算越復雜，在設計成本核算制度時，還應考慮成本核算的組織形式(或成本核算體制)問題，一般采用二級核算制。

第三，理論上通常按照成本核算對象界定成本計算方法，如以產(chǎn)品品種為成本核算對象，則成本計算方法為“品種法”；如以批次訂單為成本核算對象，則成本計算方法為“分批法”；如以生產(chǎn)步驟為成本核算對象，則成本計算方法為“分步法”；如以產(chǎn)品類別為成本核算對象，則成本計算方法為“分類法”。

除制造企業(yè)外，其他需要進行成本核算的行業(yè)也需要根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和成本管理要求，確定成本核算對象。例如，農(nóng)業(yè)企業(yè)一般按照生物資產(chǎn)的品種、生長期、批別、與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的勞務作業(yè)等確定成本核算對象；批發(fā)零售企業(yè)一般按照商品的品種、批別、訂單、類別等確定成本核算對象；建筑企業(yè)一般按照訂立的單項合同確定成本核算對象；房地產(chǎn)企業(yè)一般按照開發(fā)項目、綜合開發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類型等確定成本核算對象；采礦企業(yè)一般按照所采掘的產(chǎn)品類型確定成本核算對象；交通運輸企業(yè)以運輸工具從事貨物、旅客運輸?shù)?，一般按照航線、航次、單船(機)、基層站段等確定成本核算對象；從事貨物等裝卸業(yè)務的，可以按照貨物、成本責任部門、作業(yè)場所等確定成本核算對象；從事倉儲、堆存、港務管理業(yè)務的，一般按照碼頭、倉庫、堆場、油罐、筒倉、貨棚或主要貨物的種類、成本責任部門等確定成本核算對象；信息傳輸企業(yè)一般按照基礎電信業(yè)務、電信增值業(yè)務和其他信息傳輸業(yè)務等確定成本核算對象；軟件及信息技術服務企業(yè)的科研設計與軟件開發(fā)等行業(yè)一般按照科研課題、承接的單項合同項目、開發(fā)項目、技術服務客戶等確定成本核算對象；文化企業(yè)一般按照制作產(chǎn)品的種類、批次、印次、刊次等確定成本核算對象；其他行業(yè)企業(yè)應當比照以上類似行業(yè)的企業(yè)確定產(chǎn)品成本核算對象。二、成本計算期的確定

成本計算期也稱成本計算間隔期，指計算產(chǎn)品或勞務等成本時，對發(fā)生的費用計入產(chǎn)品或勞務等成本的時間界限。成本計算期的確定主要受產(chǎn)品生產(chǎn)周期的影響，有兩種方法：

(1)以會計期間作為成本計算期。這種成本計算期與編制月度財務報表的時間相一致，每月計算一次成本。一般適用于生產(chǎn)周期小于30天的大量大批組織生產(chǎn)的企業(yè)。

(2)以生產(chǎn)周期作為成本計算期。這種成本計算期從產(chǎn)品投產(chǎn)開始到產(chǎn)品完工為止計算一次成本，與編制月度財務報表的時間不一定相符，通常適用于小批單件組織生產(chǎn)的企業(yè)，或生產(chǎn)周期大于30天的大量大批組織生產(chǎn)的企業(yè)。

從理論上講，以生產(chǎn)周期作為成本計算期有利于保證成本計算的準確性，但在生產(chǎn)周期短的企業(yè)里則不宜采用，所以實際工作中較多選擇會計期間，并通常以月為時間單位。

成本計算方法設計參考表10-1。

第五節(jié)成本歸集和分配設計

成本核算就是將企業(yè)在生產(chǎn)活動中發(fā)生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，按照所對應的產(chǎn)品成本項目類別，直接計入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，選擇合理的分配標準分配計入的過程，這一過程就是在進行成本的歸集和分配。因此，成本歸集和分配的設計應包括歸集和分配程序的設計、分配標準和分配方法的設計。

一、成本歸集和分配程序的設計

(一)按照制造成本法的要求，劃清生產(chǎn)性費用和非生產(chǎn)性費用

在制造業(yè)企業(yè)，為制造產(chǎn)品而支出的直接費用和基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)車間為組織和管理產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的間接費用應歸集計入產(chǎn)品成本。企業(yè)行政管理部門、銷售部門、采購部門等非生產(chǎn)部門發(fā)生的各種費用，為籌集資金發(fā)生的籌資費用，以及與生產(chǎn)無關的其他各種支出，均不應列入產(chǎn)品成本，而作為當期損益列支。此外，各種資本性支出也不應計入產(chǎn)品成本。(二)按照權責發(fā)生制原則，確定費用的受益期限

制造企業(yè)在一定時期內(nèi)發(fā)生的生產(chǎn)費用，不一定都由該期生產(chǎn)的產(chǎn)品負擔，有些費用雖在本期支付，但應由本期和以后幾期生產(chǎn)的產(chǎn)品負擔；有些費用應由本期產(chǎn)品負擔，但在本期尚未支付。因費用的支付期和歸屬期不一致，這就需要我們在歸集和分配時，必須根據(jù)費用的受益期限確定其歸屬期，解決是否計入本期產(chǎn)品成本的問題，以便在此基礎上將屬于本期的費用在各成本核算對象之間進行歸集和分配。(三)按照成本核算對象或成本歸集中心，確定費用的受益對象

歸集和分配的目的就是將應計入產(chǎn)品成本的各項目金額，最終歸集到各成本核算對象上。在成本核算對象數(shù)量較多的企業(yè)，如多種產(chǎn)品品種、多個批次或多種產(chǎn)品類別，費用由哪個成本核算對象負擔、負擔多少，應根據(jù)各成本核算對象的受益程度決定，做到各成本核算對象負擔的費用與其受益程度成正比。

需要指出的是，對于成本核算對象與成本歸集中心不相一致的企業(yè)，生產(chǎn)費用的歸集和分配則應根據(jù)各成本歸集中心的受益程度決定。(四)按照完工程度，確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品各自負擔的生產(chǎn)費用

歸集和分配到各成本核算對象的費用，如果月末有未完工的產(chǎn)品，還需采用一定的方法，在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，合理確定各自負擔的部分。對于采用“品種法”“分批法”和“分步法”的企業(yè)，可直接計算出各成本核算對象完工產(chǎn)品的成本；而采用“分類法”時則先按各類產(chǎn)品歸集，然后再分配計入各種產(chǎn)品。

成本歸集和分配的一般程序如圖10-2所示。

圖10-2中，“生產(chǎn)成本”“制造費用”等表示費用在歸集和分配時應記入的會計賬戶。從中不難看出，直接費用發(fā)生時可直接記入“生產(chǎn)成本”賬戶，如直接材料費用、直接人工費用等；而間接費用發(fā)生后，需在“制造費用”賬戶中歸集，并定期分配記入“生產(chǎn)成本”賬戶，期末計算出完工產(chǎn)品成本后，從“生產(chǎn)成本”賬戶轉入“庫存商品”賬戶，至此，費用的歸集和分配即告結束。

需要指出，設計費用的歸集和分配程序，不僅有利于了解和掌握成本計算的過程，而且在一定范圍內(nèi)說明了賬務處理程序。這一程序必然需要設置相應的賬戶和進行成本計算，因此，設計成本的歸集和分配程序，必須與有關的會計賬戶和成本計算方法聯(lián)系起來。二、生產(chǎn)費用分配的設計

生產(chǎn)費用分配包括直接材料費用的分配、直接人工費用的分配、輔助生產(chǎn)費用的分配、制造費用的分配、成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配等內(nèi)容。為保證成本信息的可靠性、合理性和可比性，無論哪一項費用的分配都應選擇科學合理的分配標準和分配方法。

(一)生產(chǎn)費用分配標準設計的原則

(1)相關性原則。即分配標準必須與待分配的費用有正相關關系，以保證成本信息的正確性。例如，在對直接人工費用進行分配時，應選擇產(chǎn)品的生產(chǎn)工時作為分配標準，在對直接材料費用進行分配時，應選擇單位產(chǎn)品消耗的材料重量或材料價值作為分配標準。

(2)簡捷性原則。即分配標準數(shù)據(jù)的選取要容易、簡單。

(3)相對穩(wěn)定性原則。即分配標準一旦確定，就可保持一定時期的穩(wěn)定不變，切忌朝令夕改，影響成本信息的可比性。(二)生產(chǎn)費用分配標準和分配方法的具體設計

(1)直接材料費用分配標準和分配方法的設計。直接材料費用的分配標準一般為單位產(chǎn)品材料的定額消耗量或材料價值，通常稱為定額消耗量比例法或定額費用比例法。燃料和動力費用的分配參照直接材料費用分配。

(2)直接人工費用分配標準和分配方法的設計。直接人工費用的分配標準一般為單位產(chǎn)品的定額工時，分配方法為定額工時比例法。

(3)輔助生產(chǎn)費用分配標準和分配方法的設計。輔助生產(chǎn)費用的分配可以采用直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法等，各種分配計算方法雖然不同，但分配標準都是各受益部門的受益數(shù)量。具體如下：

①直接分配法，是將各輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用，直接分配給輔助生產(chǎn)車間以外的各受益對象的一種分配方法。其特點是各輔助生產(chǎn)車間之間不進行費用的交互分配，只對外，不對內(nèi)；優(yōu)點是計算簡單；缺點是計算結果不夠準確、公平。直接分配法適用于各輔助生產(chǎn)車間之間相互提供勞務不多，不進行交互分配對成本信息質量影響不大的企業(yè)。

②交互分配法，是首先將各輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用在輔助車間之間進行交互分配，然后再將各輔助生產(chǎn)車間經(jīng)交互分配之后的費用在輔助生產(chǎn)車間以外的各受益部門之間進行分配的一種分配方法。該方法的特點是先對內(nèi)，后對外；優(yōu)點是各輔助生產(chǎn)車間的費用在各受益部門之間進行了分配，分配結果準確、公平；缺點是如企業(yè)輔助生產(chǎn)車間數(shù)量較多，則計算較為煩瑣，計算工作量較大。因此，一般適用于輔助生產(chǎn)車間數(shù)量較少、相互間提供勞務較多，如不進行交互分配會嚴重影響成本信息質量的企業(yè)。

③計劃成本分配法，是按各輔助生產(chǎn)車間提供勞務的計劃單位成本和實際受益數(shù)量進行分配，并將各輔助生產(chǎn)車間的實際費用與按照計劃單位成本分配總額間的差額直接計入管理費用的一種分配方法。該方法的特點是對內(nèi)對外同時分配；優(yōu)點是不僅完全體現(xiàn)了交互分配，而且計算簡單，便于考核各輔助生產(chǎn)車間的業(yè)績；缺點是如計劃單位成本確定不科學、不準確，會影響企業(yè)成本信息和利潤信息的質量。該方法適用于輔助生產(chǎn)車間數(shù)量較多、相互間提供勞務較多、計劃成本管理水平較高的企業(yè)。

④順序分配法，是按輔助生產(chǎn)車間相互之間受益多少為序，先分配受益少的輔助生產(chǎn)車間的費用，然后再分配排列在后的輔助生產(chǎn)車間費用的一種分配方法。如某企業(yè)的供水、供電和供氣三個輔助生產(chǎn)車間，供電車間耗用水、氣都較少；供水車間耗用氣較少，但耗用電較多；供氣車間耗用電和水都較多。這樣，企業(yè)就可以按照供電、供水和供氣的順序排列，依次分配供電、供水和供氣車間的費用。該分配方法的優(yōu)點是計算簡便，各種輔助生產(chǎn)費用只分配一次；缺點是排列在前的輔助生產(chǎn)車間不分配排列在后的輔助生產(chǎn)車間的費用，分配結果的準確性會受到一定影響。因此，該方法適用于各輔助生產(chǎn)車間數(shù)量較多，相互之間受益差異較大，不進行交互分配不會影響成本信息質量的企業(yè)。

⑤代數(shù)分配法，是根據(jù)解聯(lián)立方程的原理，先計算確定各輔助生產(chǎn)車間的費用分配率，然后再根據(jù)各受益單位(包括輔助生產(chǎn)車間)耗用勞務的數(shù)量進行分配的一種分配方法。其特點是對內(nèi)對外同時分配；優(yōu)點是分配結果正確；缺點是在輔助生產(chǎn)車間較多的情況下，未知數(shù)較多，計算工作較為復雜。因而適宜在計算工作已實現(xiàn)電算化的企業(yè)采用。

(4)制造費用的分配標準和分配方法的設計?；旧a(chǎn)車間的制造費用可以采用產(chǎn)品的生產(chǎn)工時、機器工時、生產(chǎn)工人的工資、年度計劃分配率等傳統(tǒng)的分配標準進行分配。對于信息技術應用水平較高的制造業(yè)企業(yè)，還可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法對制造費用進行歸集和分配。

(5)廢品損失分配標準和分配方法的設計。對于管理上要求單獨核算廢品損失的企業(yè)，可根據(jù)廢品實際成本或定額成本法，扣除回收殘料價值和責任人賠償部分計算廢品損失。

(6)停工損失分配標準和分配方法的設計。對于管理上要求單獨核算停工損失的企業(yè)，可根據(jù)停工時間計算停工期間發(fā)生的材料費用、人工費用和制造費用，在扣除過失單位或保險公司負擔的賠款后，計算停工凈損失。

(7)成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間分配標準和分配方法的設計。以會計期間為成本計算期的企業(yè)，經(jīng)常會出現(xiàn)既有完工品又有月末在產(chǎn)品的情況，這時，就需要選擇恰當?shù)姆峙錁藴蕦⒁褮w集到某產(chǎn)品的生產(chǎn)費用在該產(chǎn)品的完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行分配。常用的分配標準和分配方法如下：

①不計算月末在產(chǎn)品成本。該方法適用于月末在產(chǎn)品數(shù)量很少且成本很低的企業(yè)。

②月末在產(chǎn)品成本按年初數(shù)固定計算。該方法適用于各月生產(chǎn)任務和費用消耗穩(wěn)定，且月末在產(chǎn)品數(shù)量相差不多的企業(yè)。

③月末在產(chǎn)品成本只計算所耗原材料費用。該方法適用于月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，且原材料費用在總成本中占絕對比重的企業(yè)。

④月末在產(chǎn)品成本按完工產(chǎn)品成本計算。該方法適用于月末在產(chǎn)品數(shù)量較多，且已基本接近完工的企業(yè)。

⑤月末在產(chǎn)品成本按約當產(chǎn)量計算。該方法簡稱約當產(chǎn)量法，適用于月末在產(chǎn)品數(shù)量較多、各月間在產(chǎn)品數(shù)量變化較大、各成本項目占總成本的比重相差不多，且在產(chǎn)品完工率較低的企業(yè)。

⑥月末在產(chǎn)品成本按定額成本計算。該方法簡稱定額成本法，適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變化不大、定額管理水平較高、各項費用的消耗定額比較準確和穩(wěn)定的企業(yè)。

⑦月末在產(chǎn)品成本按定額費用比例計算。該方法簡稱定額比例法，適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變化較大、定額管理水平較高、各項費用的消耗定額比較準確和穩(wěn)定的企業(yè)。

第六節(jié)成本核算流程設計

一、成本核算基本流程

成本核算，就是依據(jù)國家相關會計規(guī)范，結合企業(yè)自身行業(yè)特點和管理要求，按照成本核算對象將生產(chǎn)費用進行歸集和分配，并計算出其成本的過程。其一般流程設計如下：

(一)審核原始憑證，確定費用歸屬

根據(jù)審核無誤的原始憑證和費用的受益對象，確定費用的歸屬期和歸屬對象。對于基本生產(chǎn)車間發(fā)生的可直接計入成本的直接材料費用和直接人工費用，直接記入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶，如需要分配，應先編制直接材料費用分配表、直接人工費用分配表、燃料及動力費用分配表在各核算對象之間進行分配后計入。對于間接計入的費用，先記入“制造費用——基本生產(chǎn)車間”賬戶，月末經(jīng)分配后轉入“生產(chǎn)成本”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。對于輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用，先記入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”“制造費用——輔助生產(chǎn)車間”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。(二)根據(jù)受益情況，編制費用分配表

(1)月末，編制輔助生產(chǎn)車間制造費用分配表，將“制造費用——輔助生產(chǎn)車間”賬戶的金額分配轉入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。

(2)月末，編制輔助生產(chǎn)費用分配表，根據(jù)確定的費用分配方法，將本月發(fā)生的輔助生產(chǎn)費用在各受益對象之間進行分配，對于各成本核算對象應負擔的輔助生產(chǎn)費用，先記入“制造費用——基本生產(chǎn)車間”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。

(3)月末，編制基本生產(chǎn)車間制造費用分配表，根據(jù)確定的費用分配方法，將本月發(fā)生的制造費用在各成本核算對象之間進行分配，記入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。

(4)月末，編制廢品損失計算表，根據(jù)確定的廢品損失計算方法，計算廢品凈損失，并轉入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。

(5)月末，編制停工損失計算單，計算停工凈損失，轉入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶，并登記相關賬戶的總賬和明細賬。(三)根據(jù)完工情況，編制完工產(chǎn)品成本計算單

月末，根據(jù)完工情況和確定的費用分配方法，編制完工產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本，將完工產(chǎn)品成本轉入“庫存商品”賬戶。

二、成本核算流程的具體設計

(一)品種法

采用品種法計算產(chǎn)品成本，如果只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，則只需要設立一張成本計算單，將發(fā)生的全部費用直接計入該產(chǎn)品成本，不需進行分配；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，就需要按品種分別設立成本計算單，直接費用直接計入各種產(chǎn)品成本，間接費用按照一定的方法分配計入各種產(chǎn)品成本。如果月末沒有在產(chǎn)品，則各成本計算單上歸集的費用就是完工產(chǎn)品成本；如果月末有在產(chǎn)品，還需將成本計算單上匯集的費用在產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進行分配。在品種法下，成本計算的一般程序是：

(1)按產(chǎn)品品種設置生產(chǎn)成本明細賬或成本計算單，并分別成本項目設置專欄。

(2)分配生產(chǎn)費用，編制各種費用要素分配表。對于直接材料費用、直接人工費用，應直接計入各產(chǎn)品的成本計算單；對于間接費用，如制造費用應按一定的標準分配計入不同產(chǎn)品之中。

(3)將成本計算單中歸集的費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，確定產(chǎn)成品成本。完工產(chǎn)品應負擔的各種費用加總后，就是完工產(chǎn)品的總成本，除以完工產(chǎn)品的數(shù)量即為每一完工產(chǎn)品的單位成本。(二)分批法

小批組織生產(chǎn)的產(chǎn)品，通常不需要計算在產(chǎn)品成本，因此應采用分批法，以每批產(chǎn)品或每一“訂單”作為成本核算對象。在計算成本時，即使是相同產(chǎn)品，只要批別不同，也要劃分費用。對于直接費用，應直接計入各批別的成本，如果是幾批產(chǎn)品共同負擔的費用，則應分配計入。分批法成本計算的程序一般為：

(1)按產(chǎn)品批別或每一訂單設置成本明細賬或成本計算單，并分別成本項目設置專欄。

(2)分配生產(chǎn)費用。首先在反映直接費用的原始憑證上注明訂單號或產(chǎn)品批號，反映間接費用的原始憑證上注明發(fā)生地點；然后將直接費用按憑證所標批別或訂單直接計入各批產(chǎn)品的成本計算單，間接費用則先歸集到有關賬戶中，采用合理的分配標準，分配計入各批產(chǎn)品的成本計算單。

(3)產(chǎn)品完工時，匯總各批次產(chǎn)品成本計算單中的費用總額，確定完工產(chǎn)品的總成本和單位成本。(三)分步法

(1)逐步結轉分步法成本核算流程的設計。逐步結轉分步法又稱順序結轉分步法，是按照產(chǎn)品生產(chǎn)步驟的順序，計算并結轉半成品成本，上一生產(chǎn)步驟的半成品成本隨半成品實物轉移到下一步驟的產(chǎn)品成本中，直到最后步驟累計計算出產(chǎn)成品成本。其計算成本的程序一般是：

①設置成本明細賬或成本計算單。在一個車間只有一個生產(chǎn)步驟的企業(yè)，應在各車間按產(chǎn)品品種設置；如果一個車間里有若干生產(chǎn)步驟，還應在成本計算單中按加工步驟設置專欄，以便分別歸集各加工步驟的費用。

②歸集生產(chǎn)費用，計算各步驟在產(chǎn)品成本。首先將發(fā)生的費用按各生產(chǎn)步驟進行歸集，然后把各步驟的費用直接或分配計入各種產(chǎn)品的成本計算單，領用上步驟的半成品要全部計入本步驟的成本計算單，以便確定各步驟的在產(chǎn)品成本。

③結轉半成品成本。將各步驟生產(chǎn)費用總額減去該步驟在產(chǎn)品成本后計算出半成品的成本，從本步驟成本計算單內(nèi)轉銷后記入下一步驟的成本計算單。

④進行成本還原。即將最后生產(chǎn)步驟投入的半成品還原為具體的成本項目。

⑤計算完工產(chǎn)品成本。即在成本還原后，加上最后步驟的各項費用，求出其生產(chǎn)費用總額，再扣除最后步驟的在產(chǎn)品成本，計算出最后的完工產(chǎn)品成本。

逐步結轉分步法的成本計算程序如圖10-3所示。

(2)平行結轉分步法成本核算流程的設計。平行結轉分步法與逐步結轉分步法的主要區(qū)別：各步驟只計算本步驟的加工費用，一般不計算完工半成品的成本，半成品成本不隨著半成品實物向下一步驟轉移，各步驟應計入產(chǎn)成品的加工費用，平行地計入產(chǎn)成品成本，再加上原材料成本即可計算出產(chǎn)成品的成本。采用這種方法，半成品成本不隨半成品實物的轉移而結轉，仍留在各加工步驟的成本計算單內(nèi)，直到最后加工成產(chǎn)成品才將其成本從各步驟中轉出來。

平行結轉分步法成本計算的具體程序是：

①設置成本計算單。其要求與逐步結轉分步法基本相同。

②歸集和分配生產(chǎn)費用。其具體方法和要求與逐步結轉分步法類同。

③計算各步驟的單位半成品加工費用，并確定應計入產(chǎn)成品的費用數(shù)額。

④計算產(chǎn)成品成本和在產(chǎn)品成本。由于各步驟計入產(chǎn)成品的費用數(shù)額已經(jīng)確定，所以只要把它們加總起來就是產(chǎn)成品成本，而各步驟歸集的費用總額扣除計入產(chǎn)成品的部分，所剩余額即是在產(chǎn)品成本。

平行結轉分步法的成本計算程序如圖10-4所示。

(四)分類法

對于多品種生產(chǎn)的情況，不論生產(chǎn)組織方式、生產(chǎn)工藝過程特點如何，為了簡化成本計算過程，均可采用分類法。這種方法是上述三種基本方法的演變發(fā)展。因此，可采用其中任何一種方法，以各類產(chǎn)品作為中間成本核算對象，以各類產(chǎn)品中的每種產(chǎn)品作為最終成本核算對象，先按各類產(chǎn)品及其成本項目歸集生產(chǎn)費用，計算出各類產(chǎn)品總成本后，再按一定的比例或系數(shù)分配計算每類產(chǎn)品中各品種的總成本和單位成本。至于該種方法的成本計算期，應根據(jù)其依附的基本方法決定，例如，在品種法基礎上采用應為會計期間，而在分批法基礎上采用