論我國增值稅制度改革之路

論我國增值稅制度改革之路

改革開放以來，我國稅收事業(yè)迅速發(fā)展。然而，同西方發(fā)達(dá)國家相比還存在較大差距?？傮w而言，西方增值稅制度的理論和方法已達(dá)到相當(dāng)高的水平。在其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，許多國家都有專門的稅收制度出臺。

一、我國增值稅制度的產(chǎn)生與發(fā)展

增值稅制度1954年產(chǎn)生于法國。當(dāng)時(shí)在法國全國成功地推行之后，對世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了重大影響。逐步發(fā)展和進(jìn)一步完善的先進(jìn)的增值稅，在隨后的幾十年里在歐洲經(jīng)濟(jì)共同體國家風(fēng)靡一時(shí)。70年代后期，增值稅在亞洲國家得到了推行，并在發(fā)展中形成了一套制度。截止2001年底，全世界已有135個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行了增值稅。由此看出，增值稅作為一個(gè)國際性的實(shí)用稅種是為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要而產(chǎn)生的。我國的增值稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷進(jìn)行確立和發(fā)展起來的。改革開放以前，我國實(shí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，對國營企業(yè)的利潤實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支，根本談不上增值稅的征收。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行，我國原有的單一的工商稅制已不適應(yīng)新形勢，影響了稅收作用的發(fā)揮。因此，1979年開始對稅制進(jìn)行了改革和調(diào)整，適當(dāng)恢復(fù)了一些稅種，增加了一些新稅種，于1979年引進(jìn)了增值稅。經(jīng)過試點(diǎn)和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時(shí)正式建立增值稅制度。此時(shí)的增值稅還不是西方國家盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的適應(yīng)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的‘表面化的增值稅’。它突破了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的分配格局，基本上適應(yīng)了十年來經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特別是與發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的要求不相適應(yīng)，其中存在一個(gè)較嚴(yán)重的問題是：增值額的確定依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，造成稅基確定上的剛性不足，致使稅基嚴(yán)重受到侵蝕，破壞了增值稅法的嚴(yán)肅性和獨(dú)立性。因此，為強(qiáng)化稅收管理，嚴(yán)格依法治稅，努力增加稅收剛性，充分發(fā)揮增值稅在平衡稅負(fù)促進(jìn)公平競爭，組織財(cái)政收入和宏觀調(diào)控中的作用，1987年本著統(tǒng)一和簡化的原則，逐步完善了增值稅的計(jì)稅方法，由財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》。1993年底我國進(jìn)行了規(guī)模宏大的稅制改革，以增值稅改革為核心，旨在建立新的規(guī)范化的流轉(zhuǎn)稅制格局。1993年12月13日國務(wù)院134號令發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，1993年12月25日財(cái)政部發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，為規(guī)范專用發(fā)票的管理，1993年12月27日國家稅務(wù)局發(fā)布了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》自1994年1月1日起正式施行。

1994年建立的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規(guī)范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則，中性的原則，簡化的原則。征稅地點(diǎn)由原來的在極少數(shù)地區(qū)試點(diǎn)，進(jìn)展到了全國。征稅范圍由原來的機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具’二行業(yè)‘及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇‘三大件’擴(kuò)展到貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四環(huán)節(jié)及勞務(wù)活動(dòng)中的加工和修理修配。稅率設(shè)置也趨向合理，只設(shè)17%和13%兩檔稅率，除個(gè)別情況外，均適用基本稅率，為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎(chǔ)，先進(jìn)合理的中性稅收的特點(diǎn)保證了市場對資源優(yōu)化配置的作用。新稅法的一個(gè)主要目標(biāo)是建立獨(dú)立的計(jì)稅規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，改變稅法從屬于企業(yè)財(cái)務(wù)制度的習(xí)慣作法，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)。稅法還明確規(guī)定，增值稅計(jì)稅銷售額的計(jì)算，以稅法規(guī)定的全部流轉(zhuǎn)額的標(biāo)準(zhǔn)和范圍為準(zhǔn)，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中計(jì)算計(jì)稅銷售額與稅收法規(guī)有抵觸的，應(yīng)以稅法為準(zhǔn)。這樣，就可把應(yīng)納稅額的確定辦法獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度之外，使我國的企業(yè)增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進(jìn)水平的真正意義的增值稅。以適應(yīng)加入WTO后我國增值稅制與WTO成員國稅則協(xié)調(diào)一致。但是，由于具體條件的限制，建立一套完善規(guī)范的、與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度完全分離的增值稅制，不論在設(shè)計(jì)上還是在具體操作上，都還有一定的實(shí)際困難，計(jì)稅依據(jù)的確定還不能完全脫離企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。

二、我國增值稅改革和發(fā)展中存在的問題

增值稅會(huì)計(jì)需要在它所依據(jù)的兩個(gè)尺度——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則及增值稅法相對完善的前提下建立和發(fā)展?！皟蓜t”和新稅法已提供了這樣的條件，然而，無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實(shí)國際慣例。同時(shí)還要考慮可操作性。財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)而公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)及現(xiàn)金收支等情況，是為相關(guān)的投資者、債權(quán)人等進(jìn)行決策提供的可靠依據(jù)。而應(yīng)交增值稅報(bào)表又是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分。因此,改革和完善增值稅制度勢在必行。

下面從兩個(gè)基本點(diǎn)來談一下增值稅改革和發(fā)展中存在的問題：

1、1979--1994年稅制大調(diào)整以前增值稅制度存在的主要問題

第一是征稅范圍窄，當(dāng)時(shí)僅限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的部分產(chǎn)品。1979--1983年增值

稅征稅范圍僅限于機(jī)器機(jī)械兩大行業(yè)和自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇三大產(chǎn)品。1984年只限于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的12項(xiàng)工業(yè)產(chǎn)品征稅。1986--1988年征稅范圍擴(kuò)大到對31大類產(chǎn)品實(shí)行增值稅。由于改革力度不夠，時(shí)機(jī)不成熟，直到1994年稅制大調(diào)整前，有相當(dāng)數(shù)量的產(chǎn)品如酒類、化工類、煙草仍未實(shí)行增值稅。1987年增值稅的改革本著統(tǒng)一和簡化的原則，逐步完善了增值稅的計(jì)稅方法，財(cái)政部于1987年頒發(fā)了《關(guān)于完善增值稅征稅辦法的若干規(guī)定》，在實(shí)際中得到了有效地貫徹實(shí)施。

第二是增值稅征收模式方面的問題。1984年10月，第二步利改稅將工商稅改革為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅。稅率設(shè)計(jì)上比較落后，仍沿用產(chǎn)品稅的模式，采用在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與產(chǎn)品稅并立且不交叉征收的稅制結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致稅率檔次多，調(diào)節(jié)功能層次不清，使增值稅喪失了應(yīng)該很好的發(fā)揮作用的中性稅種的特征。

第三是增值稅的類型方面的問題。根據(jù)發(fā)達(dá)國家的通行做法，增值稅以扣除項(xiàng)目中對外購固定資產(chǎn)的處理方式為標(biāo)志，將增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購固定資產(chǎn)的價(jià)款，不利于鼓勵(lì)投資，可以保證財(cái)政收入。是落后的發(fā)展中國家采用的一種形式。

收入型增值稅是一種理論上可行的增殖稅，由于外購固定資產(chǎn)的價(jià)款是以計(jì)提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價(jià)值的，轉(zhuǎn)入部分沒有合法的外購憑證，而增值稅是采用的是稅款憑票抵扣法，導(dǎo)致不能扣稅，限制了這種方法的廣泛使用。消費(fèi)型增值稅允許將當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除，會(huì)減少財(cái)政收入，最適合憑發(fā)票扣稅，利于納稅人操作，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，是當(dāng)前國際上最先進(jìn)、最流行、最能體現(xiàn)增值稅制度優(yōu)越性的一種類型，也是西方發(fā)達(dá)國家美國、英國、德國、法國、日本等推崇的方法，有利于對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展，也是我國入世后增值稅制發(fā)展的方向。也有利于電子扣稅辦法的執(zhí)行。

第四，扣除項(xiàng)目不全面。原增值稅采取列舉稅目扣稅的辦法，雖扣除了主要流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，但任沒有包括外購固定資產(chǎn)等項(xiàng)目。

2、1994年至2001年增值稅制度存在的主要問題

第一，征稅范圍仍然偏窄。國際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。從當(dāng)前國際增值稅發(fā)展趨勢看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機(jī)制的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，最大限度地發(fā)揮作用；能逐步解決重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)；有利于提高增值稅管理的效率。而我國現(xiàn)行稅制范圍窄，與發(fā)達(dá)國家相比之下，相差甚遠(yuǎn)，直接導(dǎo)致增殖稅銷售貨物與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅的環(huán)環(huán)相扣的制約作用。不利于公平競爭。

第二，稅率設(shè)計(jì)仍然偏高。根據(jù)有關(guān)方面資料，目前國際上征收增值稅的國家的稅率大體在8%--20%之間，將我國目前生產(chǎn)型增值稅17%的稅率換算為消費(fèi)型增值稅稅率在24%，說明我國稅率仍很高。并且稅率也不統(tǒng)一。

第三，稅款抵扣方面問題嚴(yán)重。一是扣稅不徹底。導(dǎo)致扣稅操作不規(guī)范，抵扣環(huán)節(jié)中斷，造成重復(fù)征稅，固定資產(chǎn)資產(chǎn)稅款不能抵扣，增大了出口產(chǎn)品成本，削弱了出口產(chǎn)品的國際競爭力，限制了對外貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展。影響了海關(guān)征稅，減少了國家財(cái)政收入。二是，農(nóng)產(chǎn)品扣稅率較低。根據(jù)增值稅條例第八條，購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照買價(jià)和10%的稅率計(jì)算。制約了農(nóng)業(yè)企業(yè)和加工業(yè)的發(fā)展。第三，抵扣時(shí)間不合理。稅法規(guī)定，工業(yè)性企業(yè)購進(jìn)貨物入庫后，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物付款后，一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)費(fèi)用支付后才能抵扣。理論上不合理，實(shí)踐中不可行，征稅機(jī)關(guān)難以操作。第四，抵扣憑證不規(guī)范?，F(xiàn)行制度規(guī)定，法定扣稅憑證為單證齊全的增值稅專用

發(fā)票或海關(guān)完稅憑證。但實(shí)際上有例外，廢舊物資收購憑證（10%）、運(yùn)費(fèi)發(fā)票（7%）等符合條件的可抵扣。直接導(dǎo)致了虛開、虛扣、偷稅問題嚴(yán)重，既不利于守法納稅企業(yè)，又加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度。

第四，減稅、免稅等稅收優(yōu)惠政策太亂。既有法定減免、特定減免、臨時(shí)性減免，又有針對出口企業(yè)的先征后退、先征后返，環(huán)節(jié)太多，手續(xù)繁雜，漏洞太大。

第五，一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分依據(jù)不合理。現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)是：工業(yè)100萬元，商業(yè)180萬元。由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，使許多納稅人無法達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，難以實(shí)現(xiàn)憑票扣稅的規(guī)范化辦法。據(jù)報(bào)道，山東省淄博市博山區(qū)、沂源縣、高青縣成為一般納稅人的工商業(yè)戶不足增值時(shí)戶的15%。小規(guī)模納稅人由稅務(wù)所代開專用發(fā)票，限制了它與一般納稅人的商業(yè)往來，不利于增值稅收政策的連續(xù)性。

第六，從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或勞務(wù)不能抵扣，進(jìn)口貨物的稅額不能抵扣，規(guī)定不合理。

第七，不完善的價(jià)外稅很難推動(dòng)增值稅的規(guī)范化管理。

從發(fā)展趨勢看，我國稅法的改革正朝著規(guī)范化的方向進(jìn)行，實(shí)行先進(jìn)的消費(fèi)型增值稅是客觀必然的。從我國目前的情況看，對增值稅的改革，已基本走上了國際化的道路。

三、完善我國增值稅改革的措施

第一，進(jìn)一步通過研討會(huì)、報(bào)刊雜志等多種途徑廣泛開展增值稅會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)活動(dòng)，進(jìn)一步研討與國際慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的增值稅改革發(fā)展思路。鼓勵(lì)納稅人、會(huì)計(jì)部門、稅務(wù)部門、海關(guān)、大專院校等共同探討增值稅改革的發(fā)展方向，使其符合國情、易于操作。

第二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理。

第三，參照國際慣例，適當(dāng)降低稅率，實(shí)行單一稅率，優(yōu)化稅率稅目結(jié)構(gòu)。

第四，進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍，提高農(nóng)產(chǎn)品抵扣幅度，規(guī)范扣稅時(shí)間和扣稅憑證。

第五，改革增值稅優(yōu)惠政策，促進(jìn)公平競爭。

第六，科學(xué)合理的規(guī)定兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)。力求切實(shí)可行。

第七，制訂措施，施行完全可行的價(jià)外稅制度。

第八，實(shí)行徹底的與國際統(tǒng)一的先進(jìn)的“消費(fèi)型增值稅“。

第九，重視增值稅的合理納稅策劃，實(shí)行先進(jìn)的審計(jì)企業(yè)偷逃增值稅的方法，強(qiáng)化增值稅征管；嚴(yán)格稅務(wù)執(zhí)法工作，制定縝密合理的稅控政策，加強(qiáng)反偷、逃、騙稅工作。在實(shí)踐中審計(jì)企業(yè)偷逃增值稅的可行方法有：

1、賬簿封鎖法，是指將被審單位的全部賬簿實(shí)行預(yù)先封鎖，再根據(jù)需要逐一取出審查的方法。該方法是針對企業(yè)慣以設(shè)置真假兩套賬偷稅而研究設(shè)計(jì)和使用的。對設(shè)置真?zhèn)蝺商踪~的單位，如果我們還沿用傳統(tǒng)的“要賬”方式，想查什么賬向會(huì)計(jì)索要什么賬，那么只能就他編造的專門應(yīng)付你的那一套

“外部賬”情況審查，最終也查不出什么結(jié)果，這恰好上了企業(yè)的當(dāng)?，F(xiàn)在，我們采取比較講究審查策略的“賬簿封鎖法”在實(shí)施審查前先把裝存已用、在用和未用會(huì)計(jì)資料的檔案柜、辦公桌抽屜等全部加貼“封條”待查；然后再分步逐本逐冊地取出詳審細(xì)查。這樣，就能讓被查人隱瞞無隙，辯解無益，所有隱瞞收入的涉稅問題便可查個(gè)水落石出。

2、成本分析和推算技術(shù)，是指審查人員有理由認(rèn)為企業(yè)的材料消耗或銷售收入不實(shí)時(shí)，可以根據(jù)會(huì)計(jì)相關(guān)成本資料，沿正反兩個(gè)方面逐步分析各指標(biāo)構(gòu)成要素和推算其涉稅業(yè)務(wù)的應(yīng)發(fā)生額，再與企業(yè)實(shí)際發(fā)生額相對照，以求得發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，取得證據(jù)的專業(yè)技術(shù)方法。如審查期企業(yè)材料消耗明顯高于歷史水平，由此而導(dǎo)致材料財(cái)入的批次、頻率和額度相應(yīng)增加，進(jìn)項(xiàng)稅額偏高。這時(shí)，就可以在了解企業(yè)的工藝配方、材料市場價(jià)格等因素不變的前提下，審查企業(yè)生產(chǎn)成本計(jì)算表中的材料消耗的結(jié)構(gòu)和數(shù)額，并逐筆審閱材料明細(xì)賬的貸方發(fā)生數(shù)額，必要時(shí)還應(yīng)該對材料庫存予以盤點(diǎn)，以查明用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的材料放出方向及其數(shù)額，最后證實(shí)企業(yè)有改變用途、變賣材料、以物易物等發(fā)出而擠入成本又未轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，或有通過虛列生產(chǎn)消耗達(dá)到增加購進(jìn)多扣進(jìn)項(xiàng)稅額目的的偷稅事實(shí)。

3、發(fā)票對號法，是指在利用“順差法”審閱企業(yè)原始憑證時(shí)，對本企業(yè)已經(jīng)開出并入賬的“記賬聯(lián)”號碼與“存根”號碼相核對的技術(shù)手段。該方法應(yīng)用簡便，對審查企業(yè)隱藏發(fā)票偷稅會(huì)產(chǎn)生事半功倍的效果。檢查時(shí)，應(yīng)首先將直接牽聯(lián)增值稅的《工商業(yè)統(tǒng)一發(fā)貨票》和《增值稅專用發(fā)貨票》，無論數(shù)

額多寡，一律將票號順次記錄下來，經(jīng)過整理后，看先后是否連號。如果有斷號，經(jīng)核查“存根”又沒有“誤填作廢”，則表明企業(yè)有“壓票”或隱匿發(fā)票的偷稅事實(shí)。

4、跟蹤追查法，即在審查甲方的涉稅購銷業(yè)務(wù)結(jié)束后，按照甲方業(yè)務(wù)中存在的乙方向其書立的或其書立給乙方的憑據(jù)為線索，直接跟蹤到乙方追查，以考證雙方同筆業(yè)務(wù)一致性和取得延伸審查效果的方法。比如我們審查某農(nóng)藥廠時(shí)，發(fā)現(xiàn)該廠1999年先后9次從本地一化工廠購進(jìn)材料共191.87萬元，9張?jiān)鲋刀惏l(fā)票共注明稅額326179元；到第二個(gè)月我們審查該化工廠銷售業(yè)務(wù)時(shí)，便拿出審查農(nóng)藥廠時(shí)掌握的材料，結(jié)果發(fā)現(xiàn)有一筆發(fā)票開出發(fā)票數(shù)額28.36萬元(含稅)的票據(jù)沒有進(jìn)賬反映銷售，另有一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票比開給農(nóng)藥廠的金額285744.12萬元少了235294.12元，減少稅額正好4萬元。從而證實(shí)了該化工廠有不上賬和