新準則下石油天然氣會計核算分析

［提要］近年來，國家陸續(xù)發(fā)布《金融工具確認和計量》等10項新增或修訂的企業(yè)會計準則及《企業(yè)會計準則解釋第7號》等準則解釋。新增準則的出現(xiàn)證明我國石油天然氣企業(yè)受到財政部門的關注，財政部會計司對我國石油天然氣行業(yè)企業(yè)會計準則規(guī)定的范圍包括油氣的開采、生產(chǎn)、銷售等各個方面。本文分析新準則基礎下石油天然氣行業(yè)的獨特性，對石油天然氣行業(yè)研究工作中的熱點和難點做具體研究，對相關會計核算進行解釋，并對石油天然氣行業(yè)存在的問題進行研究探討。一、石油天然氣企業(yè)會計核算的特征（一）石油天然氣行業(yè)風險高。為了達到企業(yè)利益最大化的目的，許多企業(yè)中的主管單位在石油天然氣的開采過程中進行了大批投資，但是這些投資比較盲目，并不能真正地發(fā)掘到開采儲量。在勘測的投資過程中，根據(jù)以往的資料，僅有不到20%可以正式運行。大量的資金投入只能得到少數(shù)的礦藏資源，反而會造成企業(yè)的資金浪費。所以，石油天然氣行業(yè)的風險性非常高，進而導致傳統(tǒng)的會計制度很難落實在石油天然氣上游的開采中。（二）投資和生產(chǎn)不能同時進行。石油天然氣在前期投資和生產(chǎn)上有很長一段時間的間隔，兩者往往不能同時進行。石油天然氣企業(yè)往往需要耗費幾年的時間對一個大的地質(zhì)范圍進行地球物理資源探測，才能確定該區(qū)域是否具有石油天然氣儲量，然后對具體處理可采取的主要措施再進行一段時間的物理評估和經(jīng)濟估測；此后，還需要多年時間對這片地質(zhì)進行挖掘、鉆探和配備相應設備機器等一系列工作；最后才能進行石油天然氣的開采工作。石油天然氣部門單位實施如此長的操作時期，反反復復地停滯，導致資金的無效投資，導致石油天然氣行業(yè)部門很難具體確定真正收益成本。（三）風險和收益之間相關性較低。由于石油天然氣行業(yè)的生產(chǎn)周期比較長，而且間隔時間比較大，導致石油天然氣行業(yè)的生產(chǎn)和收益不能快速結(jié)合到一起。由于石油天然氣行業(yè)有高壓的成本，所以石油天然氣行業(yè)的操作風險比較大，這對石油天然氣行業(yè)的企業(yè)收入產(chǎn)生了一定的影響。石油天然氣企業(yè)的核算部門應該考慮當前的實際情況，結(jié)合實際來解決問題，從而能盡量考慮到收益和風險的相關性。同時，還要考慮到會計核算本身就具有特殊性，對于石油天然氣特殊行業(yè)而言，也有一定的相關規(guī)定來規(guī)范企業(yè)行為。因為會計核算處理不僅要考慮到企業(yè)本身的核算，還要考慮到收益和風險的計算。二、新收入準則的主要變化（一）收入確認標準和模型的變化。2018年新收入準則頒布，分別從上市公司和非上市公司方面來對舊收入準則進行修訂。舊收入準則對不同的行業(yè)和不同的情況有著不同的標準，這就會導致對跨行業(yè)財務信息的可比性的要求很高。在這一方面新準則給出了一套適用于各行業(yè)的標準的收入準則，以合同中履行的義務為收入確認標準，一切以合同為主。從以前舊收入準則的收入業(yè)務的類型劃分到現(xiàn)在的收入準則和建造合同準則整合到一起，以合同為收入的確認標準，根據(jù)我國當前的經(jīng)濟狀況和市場的實際情況，有了很大的改進。在模型方面，從舊收入準則的風險報酬轉(zhuǎn)移模型轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在新收入準則的控制權轉(zhuǎn)移模型?？紤]到當前企業(yè)的實際情況，仍然將風險和報酬的轉(zhuǎn)移，作為控制權轉(zhuǎn)移的一個指標。舊收入準則到新收入準則的變化，有利于企業(yè)在進行收入的會計處理時進行收入確認判斷。對于相對復雜的交易來說，舊收入準則所提出的規(guī)范相對籠統(tǒng)，由于會計人員在實際操作中更加注重利用職業(yè)判斷，因此很容易造成會計信息質(zhì)量不足的情況。而新準則在面對復雜交易時會以合同為主，并且采用了五步法模型，對收入核算中潛在的問題進行逐一解決，如處理合同變更問題、識別合同履約義務等。（二）收入確認操作流程的變化。新收入準則是在原有準則上提出了新的收入確認標準，即收入確認五步法，企業(yè)通過使用五步法確認收入金額與時間，擴寬商品的概念，商品不僅包括銷售商品，還包括服務與勞務。舊收入準則要求區(qū)分商品與勞務的收入，新收入準則打破商品與勞務的界限，按照統(tǒng)一履約義務執(zhí)行。第一步：識別與客戶訂立的合同，如果簽訂的合同滿足確認收入的合同條件則應初始確認為收入，但是在后續(xù)計量過程中，仍然需要根據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)營情況判斷是否需要對合同進行調(diào)整，需辨認是否是成本。第二步：識別合同中的單項履約義務，企業(yè)需要按照各單項履約義務的售價占比對總體的交易價格進行分攤。第三步：在明確了各單項履約義務的占比之后，可以對交易價格進行確認。第四步：對將交易價格分攤至各單項履約義務。第五步：履行各單項履約義務時確認收入。（三）收入計量的變化。關于收入計量，新舊收入準則也有一定的區(qū)別。新收入準則對收入的計量進行了很具體的規(guī)定，而且對其可變對價進行了明確規(guī)定，舊收入準則沒有涉及這一方面。新收入準則在一定程度上節(jié)省了財務的工作時間。新收入準則對收入進行初始計量時，涉及兩項或多項業(yè)務履行義務的交易是通過分別確定各項履行義務在交易價格中的比重來確定各項單項履行業(yè)務的價格，如果無法確認，那就要通過成本加成法和市場調(diào)整法等來進行調(diào)整估計。三、新收入準則對石油天然氣企業(yè)會計核算的影響（一）礦區(qū)權益項目的開設。在新收入準則的規(guī)定中，會計核算被分為地址和石油天然氣兩部分賬戶，這兩部分對于整體項目而言都屬于過渡賬戶。這二者存在的意義就是對勘測礦的支配款和使用款進行會計核算，能夠科學地對石油天然氣企業(yè)的勘測和開發(fā)環(huán)節(jié)資金的運轉(zhuǎn)情況進行了解，了解其存在價值和使用價值，以便于對日后企業(yè)盈利項目進行進一步了解和調(diào)整。相比之下，新收入準則更注重于對礦區(qū)進行勘測，使礦區(qū)的權益更加明確。在新收入準則中，資金的流出取決于是否開采到合適的礦區(qū)，如果沒有開采到合適的礦區(qū)，那么資金的流出將會被直接記錄到當期的折損之中。通過分析礦區(qū)的擁有權情況，能夠更好地將財產(chǎn)權進行分割，因為礦區(qū)本身就是企業(yè)特定的固定資產(chǎn)，這樣便于企業(yè)在礦區(qū)權益項目中更好地進行會計核算處理。（二）石油天然氣企業(yè)成本計算方式。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的成本主要就是礦區(qū)取得成本、油氣勘探成本、油氣開發(fā)成本及油氣生產(chǎn)成本。目前，國際上石油天然氣資產(chǎn)的初始計量大多數(shù)是以歷史成本為基礎，在這種情況下，石油天然氣企業(yè)的資產(chǎn)初始計量方式分為成果法和完全成本法。成果法是以油田為成本計算和歸集中心，是資本化與發(fā)現(xiàn)探明儲量相關的成本費用。假如這些活動的費用支出沒有找到和開發(fā)一定的儲量，那么會作為費用被列入當期損益。而完全成本法是以一個企業(yè)范圍作為成本中心，強調(diào)權責發(fā)生制原則，認為在尋找石油和天然氣的過程中發(fā)生的成功成本和非成功成本，都是發(fā)現(xiàn)天然氣石油必不可少的一部分。對于這種特殊的資產(chǎn)而言，發(fā)生的成功成本和非成功成本都是做資本化處理，然后按照生產(chǎn)的礦產(chǎn)儲量進行計提折舊，從而反映探明儲量所花費的代價。長期的發(fā)展中，這兩種方法不會對石油天然氣企業(yè)的盈利和總體資產(chǎn)產(chǎn)生任何影響，一個企業(yè)在某一個時期發(fā)生的勘探成本不會發(fā)生太大的變化，而且礦物的儲量也是一成不變，因此會計構(gòu)成要素不會發(fā)生任何變化。（三）石油天然氣企業(yè)資本化成本減值的財務處理方式。資本化成本是按照“合理地和系統(tǒng)地分配原則”確認為費用的。長期資產(chǎn)成本與本期收入沒有因果關系，它們能使若干個會計期受益，因此應合理假定它和收入之間的受益關系，然后按一定規(guī)則和程序，系統(tǒng)地將其分配給各會計期。資產(chǎn)減值指的是在外界因素的影響下導致資產(chǎn)價值降低，資產(chǎn)價值不能用賬面價值來體現(xiàn)。目前，由于經(jīng)濟全球化不斷發(fā)展，針對資產(chǎn)的減值，會計準則進行了相關規(guī)定。在會計的賬務處理中應該提前計提減值準備，確認資產(chǎn)的可回收凈值。對于石油天然氣企業(yè)而言也是如此，計算石油天然氣企業(yè)資金的凈流量，然后來計算可回收資金。在進行減值的有效測試之后，計提企業(yè)的減值準備。四、中國石油天然氣會計問題研究的意義由于石油天然氣行業(yè)是一種特殊行業(yè)，資產(chǎn)增值跡象的判定與其他行業(yè)不同，不能簡單地計提資產(chǎn)減值準備。而當前準則僅僅是對礦區(qū)權益的減值問題進行規(guī)定，對特殊資產(chǎn)未進行特殊考慮，企業(yè)無法根據(jù)現(xiàn)行的資產(chǎn)減值標準來對石油天然氣資源資產(chǎn)減值進行判定。雖然我國在很大程度上借鑒了美國的石油天然氣會計準則，但仍然存在很多問題，而且沒有涉及石油天然氣企業(yè)涉外活動的會計處理問題。鑒于以上存在的問題，以及專家的科學分析，證明我國石油天然氣會計還存在很大的問題需要進行研究。中油氣會計問題研究對財經(jīng)界有很大的意義，推進了我國會計工作的改革和發(fā)展，也是當今經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀和時代進步的要求，在一定程度上促進了我國石油天然氣的發(fā)展，也是其全面可持續(xù)發(fā)展的保障。五、應對措施根據(jù)我國石油天然氣會計核算所存在的問題以及相關的理論研究，提出應對措施來解決以上問題。首先，要加強自然資源的會計理論研究，對會計準則進行變更，以確保加強準則的準確性和實用性。吸取經(jīng)驗和教訓，將理論與實踐相結(jié)合，制定出與國際規(guī)則相符合，又符合當前我國國情的油氣會計準則。其次，對油氣減值進行鑒定。對石油天然氣資源的減值進行詳細的規(guī)定，并且做出減值測試，從而使企業(yè)能夠根據(jù)會計準則來計提減值準備。再次，要完善我國油氣準則的信息披露，我國的油氣準則與美國的油氣準則在披露方面的差距比較大，我國油氣準則沒有全面對披露信息進行規(guī)定，需要進一步完善。最后，要增加涉外活動的會計處理。目前我國油氣行業(yè)處于對外發(fā)展階段，涉外活動是必備的，但我國會計準則對相關方面的規(guī)定沒有完善。我國石油天然氣行業(yè)走向國際是必然的，因此要對相關方面進行詳細規(guī)定來提升我國的綜合實力，提高我國石油天然氣行業(yè)的國際競爭力。六、油氣行業(yè)實務操作建議根據(jù)我國石油天然氣會計所存在的問題以及相關的理論研究，提出以下建議：首先，要識別合同以及各項履行義務的準確性。因為當前收入準則確認的“五步法”模型以合同為基礎，所以對合同的識別就特別重要。企業(yè)在簽合同的過程中需要關注合同簽署的及時性和合規(guī)性。保證在實務操作的過程中，符合合同識別的要求，也符合權責發(fā)生制的核算要求。其次，要了解會計核算業(yè)務的相關影響，根據(jù)企業(yè)的實際情況來做好應對策略。新收入準則在會計核算處理和報告披露方面都有比較大的變化。為了確保企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況不受影響，企業(yè)應該在確認流程的情況下，了解相關政策對企業(yè)的影響并提前做好應對。最后，充分地對企業(yè)業(yè)績進行評估，做好對資本市場的信息披露。在新收入準則下，我國石油天然氣行業(yè)對外合作的程度比較高。因此，在財務報告中應充分披露新收入準則帶來的影響，盡量避免資本市場流動對我國投資者的影響。綜上，