會計職稱中級實務沖刺串講-金融工具職工薪酬及借款費用債務重組

第九章金融工具

本章考情分析

本章內容為2019年全新改寫的內容，非常重要。在考試中各種題型均可能出現(xiàn)；可與所得稅、差錯更正等

章節(jié)相結合出題。

知識點一、金融工具的分類

一、金融工具

金融工具：是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、

金融負債和權益工具，也可能包括一些尚未確認的項目。

金超負堂

J金也H具

至

【特別提示】

非合同的資產和負債不屬于金融工具。（如：應交所得稅）

二、金融資產和金融負債的含義

金融資產金融負債（金額固定、必須還）

金融資產：是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權益工具金融負債：是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

以及符合下列條件之一的資產：1.向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產的合同義務。

1.從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產的合同權利。（如：銀行借款、應付賬款、應付票據(jù)等）

（如：銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)和貸款等）2.在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融

2.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；（如：企業(yè)簽出的看漲期權或看跌

負債的合同權利。（如：企業(yè)購入的看漲期權或看跌期權等）

期權等）3.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍

3.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同義務，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)

生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自量的自身權益工具（現(xiàn)金的替代品：數(shù)量可變，價格

身權益工具隨行就市，總金額固定）

4.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生4.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生

工具合同，但以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金工具的合同義務，但以固定數(shù)量的自身權益工具交換

額的現(xiàn)金或其他金融資產的衍生工具合同除外固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產的衍生工具合同除外

【特別提示】

①預付賬款不是金融資產，因其產生的未來經濟利益是商品或服務，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產的權利。

預收賬款不是金融負債，因其導致的未來經濟利益流出是商品或服務，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產的合

同義務。

②在金融資產中，企業(yè)自身權益工具不包括應當按照《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》分類為權

益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，也不包括本身就

要求在未來收取或交付企業(yè)自身權益工具的合同。

③企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發(fā)行配股權、期權或認股權證，使之有權按

比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權益工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為

權益工具。

④本章不涉及以下金融資產的會計處理：

a.長期股權投資（即企業(yè)對外能夠形成控制、共同控制和重大影響的股權投資）；

b.貨幣資金（即現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金）。

知識點二、金融資產的概述

一、金融資產的分類

1.企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現(xiàn)金流量特征,對金融資產進行合理的分類.

金融資產一般劃分為以下三類：

（1）以攤余成本計量的金融資產；【攤】

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；【綜（股）、綜（債）】

（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產?！緭p（股）、損（債）】

2.對金融資產的分類一經確定，不得隨意變更。

二、企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式

1.以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式（存續(xù)期內）

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)管理金融資產旨在通過在金融資產存續(xù)期內收取合同付

款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產產生整體回報。

【特別提示】

①盡管企業(yè)持有金融資產是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產持有至到期。

②此前出售資產的事實只是為企業(yè)提供相關依據(jù)，而不能決定業(yè)務模式。

③即使企業(yè)在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產的業(yè)務模式仍然可能是以

收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式。

④如果企業(yè)在金融資產到期日前出售金融資產，即使與信用風險管理活動無關，在出售只是偶然發(fā)生（即

使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產的業(yè)務模式仍然

可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

⑤如果出售發(fā)生在金融資產臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產的業(yè)務模

式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

2.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產為目標的業(yè)務模式

在同時以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)的關鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金

流量和出售金融資產對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的?！咎攸c：a.涉及的出售通常頻率更高、金額更

大；b.不存在出售金融資產的頻率或者價值的明確界限】

例如：

企業(yè)的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或者將金融資產的存續(xù)期與相關負債的存續(xù)期

進行匹配。

3.其他業(yè)務模式

如果企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售

金融資產為目標，則該企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式是其他業(yè)務模式，此時，該金融資產應當分類為以公允價

值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

例如：

企業(yè)持有金融資產的目的是交易性的或者基于金融資產的公允價值作出決策并對其進行管理。

三、金融資產的具體分類

類型條件會計科目

①企業(yè)管理該金融資產的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流

量為目標。

1.以攤余成本計量的金②該金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流銀行存款、貸款、應收

融資產【攤】量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支賬款、債權投資等

付。

如：銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率的貸款

①企業(yè)管理該金融資產的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流

2.以公允價值計量且其

量為目標又以出售該金融資產為目標。

變動計入其他綜合收益其他債權投資

②該金融資產的合同條款規(guī)定，在特定日期產生的現(xiàn)金流

的金融資產【綜（債）】

量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支

付。

特殊情況：【權益性投資：詳見（四）金融資產分類的特

其他權益工具投資

殊規(guī)定】【綜（股）】

3.以公允價值計量且其

按照上述1和2分類之外的金融資產

變動計入當期損益的金

例如：股票、基金、可轉換債券【通常：不符合合同現(xiàn)金交易性金融資產

融資產【損（債）、損（股）】

流量特征】

（含直接指定）

【相關說明】

1.在初始確認時.，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變

動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。

2.金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性

的：

（1）取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

（2）相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)

表明近期實際存在短期獲利模式。

（3）相關金融資產或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期

工具的衍生工具除外。（如：未作為套期工具的利率互換或外匯期權）

四、金融資產分類的特殊規(guī)定

1.初始確認時

企業(yè)可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（如：企

業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權）

【特別提示】

該指定一經做出，不得撤銷“（★★★）

分錄如下：

借：其他權益工具投資一一成本（倒擠：含交易費用）

應收股利

貸：銀行存款

2.后續(xù)賬務處理

（1）確認持有期間的股利收入

借：應收股利

貸：投資收益

借：銀行存款

貸：應收股利

（2）公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益

借：其他權益工具投資一一公允價值變動

貸：其他綜合收益

或反向。

（3）不需計提減值準備（★★★）

【特別提示】

除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括

匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入當期損益。

（4）當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入

留存收益。

借：銀行存款

貸：其他權益工具投資一一成本

一一公允價值變動（可惜可貸〉

盈余公積

（可借可貸）

利潤分配—未分§己利閏-

同時:

借：其他綜合收益

貸：盈余公積

利潤分配一一未分配利潤

或反向。

3.金融資產分類流程圖

債務工具投資（包括混合合同）衍生工具權益工具投資

合同現(xiàn)金流里是否僅為對本金和以否是

未償付本金金額為基礎的利息支付是否為交易性

是J否

業(yè)務模式1：以收取合同現(xiàn)金流量為目標

是否指定為以

其他業(yè)

業(yè)務模式2：既以收取合同現(xiàn)金流里為目標務模式否公允價值計里

又以出售金融資產為目標且其變動計入

其他綜合收益

業(yè)務模式1業(yè)務模式2

是否運用公允價值選擇權是

不

口J

以攤余成本計里

的金融奏產

知識點三、金融負債的分類

分類相關說明

包括：

①交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債

②指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金

融負債

2.金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續(xù)涉入被轉

按照相關規(guī)定進行計量

移金融資產所形成的金融負債

企業(yè)作為此類金融負債發(fā)行方的，應當在初始確認后按

3.部分財務擔保合同（不屬于上述1、2的情形），以

照損失準備金額以及初始確認金額扣除依據(jù)《企業(yè)會計

及不屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金

準則第14號一一收入》相關規(guī)定所確定的累計攤銷額

融負債的以低于市場利率貸款的貸款承諾

后的余額孰高進行計量

4.以攤余成本計量的金融負債除上述三類之外的金融負債

【特別提示】

①企業(yè)對金融負債的分類一經確定，不得變更；

②在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照

以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

知識點四、金融資產和金融負債的初始計量

1.初始確認原則

類別初始計量原則相關交易費用的處理原則

以公允價值計量且其變動計

入當期損益的金融資產和金應當直接計入當期損益（“投資收益”的借方）

融負債應當按照公允價值計量

其他類別的金融資產或金融

應當計入初始確認金額

負債

其中：

①交易費用：是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。

②增量費用：是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代

理機構、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續(xù)費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包

括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。

【特別提示】

企業(yè)初始確認的應收賬款未包含《企業(yè)會計準則第14號一一收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會

計準則第14號一一收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行

初始計量。

2.企業(yè)取得金融資產所支付的價款中包含的己宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應

收項目（應收利息/應收股利）進行處理。

知識點五、公允價值的確定（企業(yè)會計準則第39號）

一、公允價值的定義

公允價值：是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支

付的價格。

二、三個層次的輸入值（依次使用）

層次含義

第一層次輸入值：是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報

①第一層次輸入值

價。（★★★交易對象具有同質性）

第二層次輸入值：是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的（★★）

輸入值。

對于具有合同期限等具體期限的金融資產，第二層次輸入值應當在幾乎整個期限內是可

觀察的。第二層次輸入值包括：

②第二層次輸入值a.活躍市場中類似金融資產的報價；

b.非活躍市場中相同或類似金融資產的報價；

C.除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲

線、隱含波動率和信用利差等；

d.市場驗證的輸入值等。

第三層次輸入值：是相關資產或負債的不可觀察輸入值（★★）,主要包括不能直接觀

③第三層次輸入值察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)做出的財務

預測等。

第九章金融工具

知識點六、金融資產的后續(xù)計量

一、以攤余成本計量的金融資產

1.實際利率（3句話）

（1）實際利率法：是指計算金融資產或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期

間的方法。

（2）實際利率：是指將金融資產或金融負債在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產賬面余

額（不考慮減值）或該金融負債攤余成本所使用的利率。

（3）經信用調整的實際利率：是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)

金流量，折現(xiàn)為該金融資產攤余成本的利率。（★★比正常的實際利率小，將來少確認利息收入）

2.攤余成本

金融資產或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果確定:

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（3）扣除計提的累計信用減值準備（僅適用于金融資產）

【相關總結】

I.一般情況

（1）未計提信用減值準備，攤余成本就是該科目丁字形賬戶的余額（賬面余額）；

（2）計提信用減值準備的情況下，攤余成本就是該科目丁字形賬戶的余額減去信用減值準備。

H.特殊情況：其他債權投資（公允價值的波動不影響攤余成本）

3.利息收入（用什么基數(shù)？用什么利率？）

金融資產的類別利息收入的計算原則

通常情況下賬面余額X實際利率

購入或源生的已發(fā)生信用攤余成本X經信用調整的實際利率

減值（自初始確認起：★★★怪胎）

攤余成本（即賬面余額減已計提信用減值）X實際

后續(xù)期間已發(fā)生信用減值

購入或源生的未發(fā)生信用利率（不因減值的發(fā)生而變化）

減值信用風險有所改善而不再存在

賬面余額X實際利率

信用減值

【小結】

①賬面余額：不存在信用減值（含初始確認后一直不存在、后續(xù)改善）

基數(shù)

②攤余成本：存在信用減值（含購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產）

③經信用調整的實際利率：購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產

利率

④其他：實際利率（含后續(xù)發(fā)生信用減值）

4.已發(fā)生信用減值的金融資產

當對金融資產預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產成為已發(fā)生信用減值

的金融資產。金融資產已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：（6點內容）

（1）發(fā)行方或債務人發(fā)生重大財務困難；

（2）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（3）債權人出于與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓

步；

（4）債務人很可能破產或進行其他財務重組；

（5）發(fā)行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失：

（6）以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。

5.具體賬務處理

債權投資一一成本

明細科目一一應計利息（到期一次還本付息）

（共3個）----利息調整

總原則：

①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額；

②已到付息期但尚未領取的利息單獨確認為應收項目。

1.初始計量借：債權投資一一成本（面值）

應收利息/債權投資一一應計利息

貸：銀行存款（注意：交易費用）

債權投資一一利息調整（可借可貸）

總原則：采用實際利率法，按攤余成本（賬面余額）（★★）進行后續(xù)計

量

①確認利息

借：應收利息/債權投資一一應計利息（雙面）

債權投資一一利息調整（與購入時相反）

貸：利息收入【期初賬面余額（攤余成本）X實際利率（經信用調整的

實際利率）】

②收本、息

A.分次付息，到期還本

2.后續(xù)計量

借：銀行存款

貸：應收利息

借：銀行存款

貸：債權投資一一成本

B.到期一次還本付息

借：銀行存款

貸：債權投資一一成本

債權投資一一應計利息（每期利息義期數(shù)）

總原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益。

借：銀行存款

債權投資減值準備

3.中途處置貸：債權投資一一成本

一一利息調整（可借可貸，剩余部分）

----應計利息

利息收入（可借可貸）【“投資收益”】

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

科目：交易性金融資產（債權投資、股權投資）（“衍生金融工具”屬此類）

1.基本原則

除與套期會計有關外，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產形成的利得或損失，應當計入當

期損益（公允價值變動損益）?！緭p（債）】、【損（股）】

2.具體賬務處理

總原則：

①按公允價值計量，相關交易費用計入當期損益；

②已到付息期但尚未領取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領取的現(xiàn)金股利

1.初始計量單獨確認為應收項目。

借：交易性金融資產一一成本

應收股利/應收利息投資收益（交易費用）

貸：銀行存款

總原則：資產負債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益

（1）反映公允價值的變動

升值：

借：交易性金融資產一一公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2.后續(xù)計量

貶值：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產一一公允價值變動

【特別提示】

此類金融資產不計提減值

（2）持有期間

借：應收股利/應收利息（雙面）

2.后續(xù)計量貸：投資收益

借：銀行存款

貸：應收股利/應收利息

總原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益

借：銀行存款（價款扣除手續(xù)費）

貸：交易性金融資產一一成本

3.處置時

——公允價值變動

（可借可貸）

投資收益（可借可貸）

三、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（債權性投資、股權性投資）

1.基本原則

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產所產生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯

兌損益之外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產終止確認或被重分類。

【特別提示】

①采用實際利率法計算的該金融資產的利息應當計入當期損益（利息收入）。該金融資產計入各期損益的

金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等?！揪C（債）】

該金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期

損益（投資收益）。

②指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，除了獲得的股利（明確代

表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益（投資收益）外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均

應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入當期損益。

當其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

【綜（股）】

2.具體賬務處理

其他債權投資一一成本

----利息調整

明債權性投資

----應計利息

細

科----公允價值變動

目

其他權益工具投資一一成本

股權性投資

——公允價值變動

總原則：

①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額；

②已到付息期但尚未領取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領取的現(xiàn)金股利單獨確認為

應收項目

債

借：其他債權投資一一成本（面值）

初權

應收利息/其他債權投資一一應計利息

始性

貸：銀行存款等

計投

其他債權投資一一利息調整（可借可貸）

量資

股

借：其他權益工具投資一一成本

權

（公允價值與交易費用之和）

性

應收股利

投

貸：銀行存款等

資

總原則：資產負債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入其他綜合收益

與“債權投資”核算原理相同

后借：應收利息/其他債權投資一一應計利息（雙面）

續(xù)其他債權投資一一利息調整（可借可貸）

計債權性

貸：利息收入【期初攤余成本（賬面余額）X實際利率】

量投資

①升值

借：其他債權投資一一公允價值變動

貸：其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動

后續(xù)債權性投②貶值

計量資a.正常情況

借：其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動

貸：其他債權投資——公允價值變動

b.發(fā)生減值

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益一一信用減值準備

與“交易性金融資產”核算原理相同

①升值

借：其他權益工具投資一一公允價值變動

貸：其他綜合收益一一其他權益工具投資公允價值變動

②貶值

后續(xù)股權性投

借：其他綜合收益一一其他權益工具投資公允價值變動

計量資

貸：其他權益工具投資一一公允價值變動

注：不計提減值。

③持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應收股利

貸：投資收益

總原則：

①出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益；

②將原直接計入其他綜合收益的公允價值變動的累計額轉出，計入當期

損益。

借：銀行存款

貸：其他債權投資一一成本

處——利息調整（可借可貸）

債權性

置——應計利息

投資

時——公允價值變動（可借可貸）

投資收益（可借可貸）

同時：（★★）

借：其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動

一一信用減值準備

貸：投資收益

或反之

總原則：

①出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益；

②將原直接計入其他綜合收益的公允價值變動的累計額轉出，計入留存

收益。

處

股權性

置借：銀行存款

投資

時貸：其他權益工具投資一一成本

——公允價值變動

（可借可貸）

盈余公積（可借可貸）

利潤分配一一未分配利潤（可借可貸）

同時：（★★）

借：其他綜合收益一一其他權益工具投資公允價值變動

貸：盈余公積

利潤分配—一未分配利潤

或反之

知識點七、不同金融資產之間的重分類

一、基本原則

1.企業(yè)改變其管理金融資產的業(yè)務模式時，應當按照規(guī)定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。（不

鼓勵）

2.如果企業(yè)管理金融資產的業(yè)務模式沒有發(fā)生變更，不允許重分類。

3.企業(yè)對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確

認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。

其中：

重分類日：是指導致企業(yè)對金融資產進行重分類的業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2X17年3月22日改變某金融資產的業(yè)務模式，則重分類日為2X17年4月1日（即下

一個季度會計期間的期初）；

乙上市公司決定于2X17年10月15日改變某金融資產的業(yè)務模式，則重分類日為2X18年1月1日。

4.企業(yè)業(yè)務模式的變更必須在重分類日之前生效。

5.如果金融資產條款發(fā)生變更導致金融資產終止確認的，不屬于重分類，企業(yè)應當終止確認原金融資產，

同時按照變更后的條款確認一項新金融資產。

6.以下情形不屬于業(yè)務模式變更：（不能重分類）

（1）企業(yè)持有特定金融資產的意圖改變。企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產的持

有意圖，也不屬于業(yè)務模式變更。

（2）金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。

（3）金融資產在企業(yè)具有不同業(yè)務模式的各部門之間轉移。

7.金融資產（即非衍生債權資產）可以在以攤余成本計量【攤】、以公允價值計量且其變動計入其他綜合

收益【綜（債）】和以公允價值計量且其變動計入當期損益【損（債）】的金融資產之間進行重分類。

二、具體賬務處理

1.以攤余成本計量的金融資產的重分類

（1）企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，

應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益（公允價值

變動損益），同時結轉原已確認的損失準備（補充）。

（【攤（債）】-【損（債）1）

借：交易性金融資產（重分類日的公允價值）

債權投資減值準備

貸：債權投資一一成本/利息調整等（賬面余額）

公允價值變動損益（倒擠：可借可貸）

（2）企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資

產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。

原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損

失的計量。（【攤（債）】一【綜（債）】）

借：其他債權投資（重分類日的公允價值）

貸：債權投資（賬面余額）

其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動

（可借可貸）

同時：（詳見【聯(lián)想】）

借：債權投資減值準備

貸：其他綜合收益一一信用減值準備

【聯(lián)想】

原來（債權投資）重分類后（其他債權投資）

借：信用減值損失借：信用減值損失

貸：債權投資減值準備貸：其他綜合收益一一信用減值準備

借：債權投資減值準備

貸：其他綜合收益一一信用減值準備

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的重分類

（1）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資

產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，并以調

整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率

和預期信用損失的計量。

（【綜（債）】-【攤（債）】）

【補充例題】

某銀行于2X17年1月1日以公允價值250000萬元購入一項債券投資組合，將其分類為以公允價值計量

且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2X18年1月1日，將其重分類為以攤余成本計量的金融資產。

重分類日，該債券組合的公允價值為260000萬元，已確認的損失準備為2000萬元（反映了自初始確認

后信用風險顯著增加，因此以整個存續(xù)期預期信用損失計量）。

假定不考慮利息收入的會計處理。

【正確答案】

①2X18年1月1日

借：債權投資250000（初始確認的公允價值）

貸：其他債權投資一一成本250000

②沖減原已確認的其他綜合收益

借：其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動10000（反向轉出）

貸：其他債權投資一一公允價值變動10000

（260000-250000）

③借：其他綜合收益一一信用減值準備2000（反向轉出）

貸：債權投資減值準備2000

【聯(lián)想】

原來（其他債權投資）重分類后（債權投資）

借：信用減值損失2000借：信用減值損失2000

貸:其他綜合收益一一信用減值準備2000貸：債權投資減值準備2000

借：其他綜合收益一一信用減值準備2000（反向轉出）

貸：債權投資減值準備2000

（2）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動

計入當期損益的金融資產的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產。同時，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益

的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

（【綜（債）1-【損（債）3）

【補充例題】

某公司于2X17年1月1日以公允價值250000萬元購入一項債券投資組合，將其分類為以公允價值計量

且其變動計入其他綜合收益的金融資產.

2X18年1月1日，將其重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。重分類日，該債券

組合的公允價值為260000萬元，已確認的損失準備為2000萬元（反映了自初始確認后信用風險顯著增加，

因此以整個存續(xù)期預期信用損失計量）。假定不考慮利息收入的會計處理。

【正確答案】

①2X18年1月1日，某公司會計處理如下:

借：交易性金融資產260000（公允價值）

貸：其他債權投資260000

②借：其他綜合收益一一損失準備2000（反向轉出）

貸：投資收益2000

［聯(lián)想］以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產計提減值時：

借：信用減值損失2000

貸：其他綜合收益一一信用減值準備2000

③借：其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動10000（反向轉出）

貸：投資收益10000

【聯(lián)想】取得時公允價值250000元，重分類日公允價值變?yōu)?60000元，如果記賬：

借：其他債權投資一一公允價值變動10000

貸：其他綜合收益一一其他債權投資公允價值變動10000

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的重分類

（1）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的,

應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

（【損（債）J-【攤（債）】）

借：債權投資（重分類日的公允價值）

貸：交易性金融資產

同時，如存在信用損失，補提減值準備：

借：信用減值損失

貸：債權投資減值準備

注：交易性金融資產不計提減值準備。

（2）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入

其他綜合收益的金融資產的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產。

對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產進行重分類的，企業(yè)應當根據(jù)該金融資產在重分類日

的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應當自重分類日起對該金融資產適用金融資產減值的相關規(guī)定，并將

重分類日視為初始確認日。

（［損（債）］一【綜（債）】）

借：其他債權投資（重分類日的公允價值）

貸：交易性金融資產

同時，如存在信用損失，補提減值準備：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益——信用減值準備

知識點八、金融負債的后續(xù)計量

一、金融負債后續(xù)計量原則

種類后續(xù)計量原則

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的應當按照公允價值后續(xù)計量，相關利得

金融負債或損失應當計入當期損益

除特殊規(guī)定以外，應當按攤余成本后續(xù)

2.上述金融負債以外的金融負債

計量

二、金融負債后續(xù)計量的會計處理

1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融負債，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期會計有關外，

應當計入當期損益。

2.以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的一部分的金融負債所產生的利得或損失，應當在終止確認時計

入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。

知識點九、金融資產終止確認和金融資產轉移的判斷

一、金融資產終止的確認的一般原則

1.金融資產終止確認：是指企業(yè)將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以轉出。

2.金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：

（1）收取該金融資產現(xiàn)金流量的合同權利終止。（如：合同到期）

（2）該金融資產已轉移，且該轉移滿足本節(jié)關于終止確認的規(guī)定。

3.金融資產的一部分滿足下列條件之一的,企業(yè)應當將終止確認的規(guī)定適用于該金融資產部分，除此之外，

企業(yè)應當將終止確認的規(guī)定適用于該金融資產整體：

（1）該金融資產部分僅包括金融資產所產生的特定可辨認現(xiàn)金流量。（如：僅獲得利息現(xiàn)金流量、不獲得

本金現(xiàn)金流量）。

（2）該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。（如：本息

的10%）

（3）該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。（如：

利息的10%）

企業(yè)發(fā)生滿足上述第（2）項或第（3）項條件的金融資產轉移，且存在一個以上轉入方的，只要企業(yè)轉移

的份額與金融資產全部現(xiàn)金流量或特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每個轉入方均持有成比例的份

額。

二、金融資產轉移概述

1.金融資產轉移的含義

金融資產（含單項或一組類似金融資產）轉移：是指企業(yè)（轉出方）將金融資產（或其現(xiàn)金流量）讓與或

交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方（轉入方）。

如：

企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，就屬于金融資產轉移。

2.金融資產轉移的情形

（1）企業(yè)將收取金融資產現(xiàn)金流量的合同權利轉移給其他方?！酒睋?jù)背書轉讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等】

（2）企業(yè)保留了收取金融資產現(xiàn)金流量的合同權利，但承擔了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終

收款方的合同義務。【俗稱：“過手安排”】（資產證券化業(yè)務：轉出方在出售金融資產后，會繼續(xù)作為收款

服務方或收款代理人）

當且僅當同時符合以下三個條件時，轉出方才能按照金融資產轉移的情形進行后續(xù)分析及處理，否則，被

轉移金融資產應予以繼續(xù)確認：

①企業(yè)(轉出方)只有從該金融資產收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。

注：

企業(yè)提供短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。

②轉讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務的

保證。

③企業(yè)有義務將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時劃轉給最終收款方，且無重大延誤。

企業(yè)無權將該現(xiàn)金流量進行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉日之間的短暫結算期內，將所收

到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的，視同滿

足本條件。

三、所轉移金融資產的風險和報酬轉移情況

1.基本處理原則

情形確認結果

①轉移了金融資產上幾乎所有風險和

報酬

終止確認該金融資產(確認新資產/負債)

a.未保留對金

②既沒有轉移也沒融資產的控制

有保留金融資產上

幾乎所有風