關(guān)稅法律制度比較研究

關(guān)稅法律制度比較研究目錄TOC\o"1-3"\u一、“關(guān)稅”的起源與特點(diǎn) 3（一）“關(guān)稅”的起源 3（二）“關(guān)稅”的特點(diǎn) 5二、關(guān)稅法律淵源 6（一）制定法 7（二）判例法 9（三）國(guó)際條約 10三、關(guān)稅的估定 10（一）估定的期限 10（二）估定的要素與條件 11（三）估定的方式 13四、關(guān)稅的繳納 14（一）繳納的方式 14（二）納稅義務(wù)人 16（三）納稅到期日 17（四）納稅地點(diǎn) 19（五）滯納金 21五、關(guān)稅的延期 24（一）延期繳納的條件 24（二）延期繳納的期限 26六、關(guān)稅的退還 26（一）退還的條件 27（二）不予退還的條件 28（三）退還的期限 29（四）退還金額 30七、關(guān)稅的強(qiáng)制措施 31（一）實(shí)施關(guān)稅強(qiáng)制措施的主體 32（二）關(guān)稅強(qiáng)制措施的分類 32（三）關(guān)稅強(qiáng)制措施的程序 35八、關(guān)稅的強(qiáng)制執(zhí)行 36（一）關(guān)稅強(qiáng)制執(zhí)行的主體 36（二）關(guān)稅強(qiáng)制執(zhí)行的分類 38（三）關(guān)稅強(qiáng)制執(zhí)行的程序 39九、中國(guó)關(guān)稅法律制度的現(xiàn)狀與分析 39（一）現(xiàn)狀 39（二）分析 42十、中國(guó)關(guān)稅法律制度的完善 45（一）以法治社會(huì)中的“契約”精神來(lái)重新構(gòu)建中國(guó)關(guān)稅法律制度的理論基石，確立“平等”與“自主”的理念 45（二）制定規(guī)劃，從不同層面逐步完善具體的關(guān)稅法律制度 46

關(guān)稅法律制度比較研究?jī)?nèi)容摘要無(wú)論是在哪一個(gè)國(guó)家，關(guān)稅法律制度均是海關(guān)法律制度的重要組成部分，但由于法律傳統(tǒng)、歷史及社會(huì)等因素的不同，在具體制度上各國(guó)差異較大。本文選擇了關(guān)稅的起源與特點(diǎn)、關(guān)稅法律淵源、關(guān)稅的估定、關(guān)稅的繳納、關(guān)稅的延期、關(guān)稅的退還、關(guān)稅強(qiáng)制措施、關(guān)稅強(qiáng)制執(zhí)行、中國(guó)關(guān)稅法律制度的現(xiàn)狀與分析以及中國(guó)關(guān)稅法律制度的完善等十個(gè)命題進(jìn)行比較與介紹，希望能夠?yàn)橹袊?guó)關(guān)稅法律制度的建設(shè)提供另外一種思路與途徑。關(guān)鍵詞關(guān)稅法律淵源征繳強(qiáng)制措施一、“關(guān)稅”的起源與特點(diǎn)（一）“關(guān)稅”的起源在中國(guó)古代，“關(guān)稅”起源于春秋時(shí)期。當(dāng)時(shí)，各諸侯國(guó)為了分占商賈利潤(rùn)，增強(qiáng)國(guó)力，先后開征以關(guān)冠名的商業(yè)賦稅，如“關(guān)市之征”、“關(guān)市之賦”，并列入法定的九種稅賦之一，直接歸王室使用，成為國(guó)家財(cái)政收入的來(lái)源之一。姚梅琳主編：《中國(guó)海關(guān)概論》，中國(guó)海關(guān)出版社姚梅琳主編：《中國(guó)海關(guān)概論》，中國(guó)海關(guān)出版社，2002年版第4頁(yè)。孫文學(xué)主編：《中國(guó)關(guān)稅史》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年版，第6－11頁(yè)。梅琳主編：《中國(guó)海關(guān)概論》，中國(guó)海關(guān)出版社，2002年版，第4頁(yè)。在西方，人類文明的幾個(gè)發(fā)源地中，美索不達(dá)米亞還不存在海關(guān)稅收或者類似稅收。海關(guān)在法老埃及經(jīng)濟(jì)中的重要性一定非常有限，海關(guān)管理機(jī)構(gòu)依然處于嬰兒期。古希臘時(shí)期有著高度發(fā)展的稅收體系，當(dāng)商船進(jìn)入港口后，進(jìn)口商就得向海關(guān)官員，也就是向負(fù)責(zé)征收1/50關(guān)稅得收費(fèi)站申報(bào)，并且在貨物出售前或運(yùn)離商業(yè)中心前繳納關(guān)稅。任何違反這一制度的行為都將被處以應(yīng)繳關(guān)稅10倍的罰款。羅馬的海關(guān)稅擁有比今天的關(guān)稅更廣泛的內(nèi)容。它包括：第一，在省或州的邊界為國(guó)家所收取的關(guān)稅；第二，貨物進(jìn)出一個(gè)城市或城市領(lǐng)地時(shí)所收取的入市稅；第三，通行稅，例如過路、過橋費(fèi)?！救铡砍瘋}(cāng)弘教著：呂博等譯，《世界海關(guān)和關(guān)稅史》，中國(guó)海關(guān)出版社2006年版，第11－33頁(yè)。因此，馬克思認(rèn)為，“關(guān)稅起源于封建主對(duì)其領(lǐng)地上的過往客商所征收的捐稅，客商繳了這種稅款就可免遭搶劫。后來(lái)各城市也征收了這種捐稅，在現(xiàn)代國(guó)家出現(xiàn)之后，這種捐稅便是國(guó)庫(kù)進(jìn)款的最方便的手段”?！镜隆狂R克思：《德意志意識(shí)形態(tài)》，《馬克思恩格斯全集》，人民出版社1960年版【德】馬克思：《德意志意識(shí)形態(tài)》，《馬克思恩格斯全集》，人民出版社1960年版，第65頁(yè)?！居ⅰ客づ涞谥骸顿x稅論》，商務(wù)印書館1963年版，第55－56頁(yè)。由此可見，從“關(guān)稅”的起源上看，中西方都存在著異曲同工之處。也就是說(shuō)，不論“關(guān)稅”的起源如何，它所包括的內(nèi)容都不僅僅局限于現(xiàn)代意義上的“關(guān)稅”，而是對(duì)進(jìn)出其國(guó)境的貨物和過往國(guó)境內(nèi)交通孔道等關(guān)卡的貨物所征的稅都統(tǒng)稱關(guān)稅。這種國(guó)境關(guān)稅和國(guó)內(nèi)關(guān)稅并存的局面持續(xù)了很久。17世紀(jì)中葉，英國(guó)首先取消本國(guó)境內(nèi)關(guān)卡，進(jìn)出口商品只在進(jìn)出國(guó)境關(guān)卡時(shí)一次征收關(guān)稅，在國(guó)內(nèi)流通時(shí)不再征收國(guó)內(nèi)關(guān)稅，其后世界各國(guó)相繼效仿，實(shí)施統(tǒng)一的國(guó)境關(guān)稅制度。中國(guó)在20世紀(jì)30年代以前，國(guó)境關(guān)稅與國(guó)內(nèi)關(guān)稅也是并存，1931年南京國(guó)民政府撤銷了厘金等國(guó)內(nèi)關(guān)稅，實(shí)施國(guó)境關(guān)稅制度?！薄吨袊?guó)海關(guān)百科全書》，中國(guó)大百科全書出版社2004年版，第149頁(yè)。20世紀(jì)中葉，由于關(guān)稅同盟、經(jīng)濟(jì)共同體等國(guó)際組織的出現(xiàn)，關(guān)境與國(guó)境已不完全相同，共同關(guān)境大于各成員國(guó)的國(guó)境，同盟成員國(guó)之間的貨物流通不征收國(guó)境關(guān)稅，只對(duì)進(jìn)出共同關(guān)境的貨物征收關(guān)境關(guān)稅。另一方面，設(shè)有自由港、自由區(qū)的國(guó)家從關(guān)稅的角度把這些港、區(qū)劃在關(guān)境之外，進(jìn)出自由港、區(qū)的貨物不征收關(guān)稅，關(guān)境小于該國(guó)的國(guó)境。”《中國(guó)海關(guān)百科全書》，中國(guó)大百科全書出版社2004年版，第114頁(yè)。（二）“關(guān)稅”的特點(diǎn)1、從征收貨物的流向看，有的國(guó)家與地區(qū)，如中國(guó)、歐盟等對(duì)進(jìn)出關(guān)境的貨物與物品都征收關(guān)稅，即關(guān)稅包括進(jìn)口關(guān)稅與出口關(guān)稅兩類。中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第2條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物、進(jìn)境物品，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，海關(guān)依照本條例規(guī)定征收進(jìn)出口關(guān)稅?！薄稓W洲共同體海關(guān)法典》第4條第10款規(guī)定：“進(jìn)口關(guān)稅指（1）對(duì)貨物進(jìn)口征收的海關(guān)關(guān)稅及相當(dāng)于關(guān)稅的稅費(fèi)，（2）根據(jù)共同農(nóng)業(yè)政策或?qū)Σ糠旨庸まr(nóng)產(chǎn)品所得某些貨物制定的特別安排征收的進(jìn)口稅費(fèi)?！钡?1款規(guī)定：“出口關(guān)稅指（1）對(duì)出口征收的海關(guān)關(guān)稅和相當(dāng)于關(guān)稅的稅費(fèi)，（2）根據(jù)共同農(nóng)業(yè)政策或?qū)Σ糠旨庸まr(nóng)產(chǎn)品所得貨物制定的特別安排征收的出口稅費(fèi)?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第5頁(yè)。但是，也有一些國(guó)家與地區(qū)，如美國(guó)、加拿大及臺(tái)灣地區(qū)等都明確規(guī)定，只對(duì)進(jìn)口貨物與物品征收關(guān)稅，因此，關(guān)稅指的就是進(jìn)口關(guān)稅?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第2條規(guī)定：“關(guān)稅，指依照《海關(guān)稅則》、《（國(guó)內(nèi)）消費(fèi)稅法》、《消費(fèi)稅法》、《特別進(jìn)口措施法》或其他所有議會(huì)通過的法規(guī)定對(duì)進(jìn)口貨物征收的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第107頁(yè)黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第107頁(yè)?！毒┒脊s》對(duì)此采取了回避的態(tài)度。它在第2章E8規(guī)定：“關(guān)稅指按照海關(guān)稅則對(duì)貨物在進(jìn)出關(guān)境時(shí)應(yīng)征收的稅?！敝劣谑欠癜ǔ隹陉P(guān)稅，則沒有說(shuō)明而是交由各國(guó)與地區(qū)處理。但可以肯定的是，征收出口關(guān)稅并未違反《京都公約》的規(guī)定。權(quán)威的《元照英美法詞典》對(duì)關(guān)稅的解釋為“是由政府對(duì)進(jìn)口或出口貨物所征收的稅負(fù)?！毖Σㄖ骶帲骸对沼⒚婪ㄔ~典》，法律出版社2003年版，1328頁(yè)。薛波主編：《元照英美法詞典》，法律出版社2003年版，1328頁(yè)。出口稅利弊的分析可參見李鵬南、劉石橋主編：《海關(guān)稅收管理》，中國(guó)海關(guān)出版社2002年版，第13－15頁(yè)。2、從關(guān)稅功能上看，財(cái)政功能持續(xù)弱化，調(diào)節(jié)功能得到加強(qiáng)關(guān)稅一直是各國(guó)政府主要財(cái)政收入來(lái)源，尤其在早期，關(guān)稅的這種作用更為突出。17世紀(jì)末歐洲很多國(guó)家的關(guān)稅收入占政府收入的80％以上。中國(guó)在清朝末年關(guān)稅約占政府總收入的25％以上，成為僅次于鹽稅的第二大稅種?？谷諔?zhàn)爭(zhēng)期間，國(guó)民政府的關(guān)稅約占其財(cái)政收入的50％。中華人民共和國(guó)建立初期，財(cái)政收入以國(guó)內(nèi)稅為主。1978年實(shí)行改革開放政策后，關(guān)稅在財(cái)政收入中的比重逐漸增大?！吨袊?guó)海關(guān)百科全書》《中國(guó)海關(guān)百科全書》，中國(guó)大百科全書出版社2004年版，第116頁(yè)。不過，僅從考慮稅款收入大小的純稅收觀點(diǎn)看，海關(guān)這項(xiàng)任務(wù)的重要性現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)很大的滑坡。【法】克勞德若·貝利、亨利·特雷莫著：《海關(guān)法學(xué)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1991年版，【法】克勞德若·貝利、亨利·特雷莫著：《海關(guān)法學(xué)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1991年版，第27頁(yè)。3、從關(guān)稅制度上看，協(xié)調(diào)性越來(lái)越強(qiáng)一國(guó)關(guān)稅制度的制定和完善雖然由該國(guó)自己完成，但隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的不斷深化，經(jīng)濟(jì)一體化形式不斷升華，國(guó)與國(guó)之間的經(jīng)貿(mào)往來(lái)日益密切，世界各國(guó)不斷參照其他國(guó)家的關(guān)稅對(duì)本國(guó)的關(guān)稅制度進(jìn)行完善。如果一國(guó)關(guān)稅制度制定得不合理或與世界其他國(guó)家的關(guān)稅差異較大，會(huì)給本國(guó)的對(duì)外貿(mào)易帶來(lái)較大的麻煩，也會(huì)引發(fā)其他國(guó)家的關(guān)稅報(bào)復(fù)，對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)乃至世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展都會(huì)帶來(lái)不利的影響。同時(shí)，在一些國(guó)際組織的協(xié)調(diào)下，各國(guó)與地區(qū)也先后締結(jié)了多項(xiàng)有關(guān)關(guān)稅內(nèi)容的國(guó)際公約。例如，《京都公約》、《協(xié)調(diào)制度與海關(guān)商品歸類公約》、《WTO海關(guān)估價(jià)協(xié)議》等等。這些國(guó)際公約的出臺(tái)與實(shí)施增強(qiáng)了關(guān)稅制度的國(guó)際協(xié)調(diào)。二、關(guān)稅法律淵源一般認(rèn)為，“法律淵源”的含義被認(rèn)為是非常難以準(zhǔn)確的界定，尤其是在擁有不同法律傳統(tǒng)的國(guó)家內(nèi)，它的差異表現(xiàn)得相當(dāng)明顯。很多學(xué)者都對(duì)這種差異進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并提出了自己的觀點(diǎn)。有代表性的分析有，【美】E·博登海默著：《法理學(xué)－法律哲學(xué)與法律方法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版，第413－415頁(yè)；【德】伯恩·魏德士著：《法理學(xué)》，法律出版社2003年版，第101－102頁(yè)；張文顯主編：很多學(xué)者都對(duì)這種差異進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并提出了自己的觀點(diǎn)。有代表性的分析有，【美】E·博登海默著：《法理學(xué)－法律哲學(xué)與法律方法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版，第413－415頁(yè)；【德】伯恩·魏德士著：《法理學(xué)》，法律出版社2003年版，第101－102頁(yè)；張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65－66頁(yè)。（一）制定法制定法是現(xiàn)代國(guó)家主要的法的淵源，即由不同的享有立法權(quán)或經(jīng)授權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)根據(jù)法定職權(quán)和程序制定的各種規(guī)范性文件。張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65頁(yè)。張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65頁(yè)。薛波主編：《元照英美法詞典》，法律出版社2003年版，1288頁(yè)。1、憲法憲法是規(guī)定國(guó)家根本制度和人民基本權(quán)利義務(wù)、集中體現(xiàn)掌握國(guó)家政權(quán)的階級(jí)或集團(tuán)的根本利益的國(guó)家根本大法?？梢?，國(guó)家的根本制度和人民的基本權(quán)利義務(wù)是憲法的基本內(nèi)容。李步云主編：《憲法比較研究》李步云主編：《憲法比較研究》，法律出版社1998年版，第23頁(yè)。例如，《美國(guó)憲法》就是美國(guó)關(guān)稅法的基本淵源。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第1頁(yè)?！睹绹?guó)憲法》中涉及關(guān)稅的內(nèi)容分別是：（1）第1條，第8款，第1項(xiàng)：“國(guó)會(huì)有權(quán)賦課并征收直接稅、間接稅、關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅，以償付國(guó)債和規(guī)劃合眾國(guó)共同防務(wù)與公共福利，但所征各種稅收、關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅應(yīng)全國(guó)統(tǒng)一?！保?）第1條、第9款、第5項(xiàng)：“對(duì)于從任何一州輸出的貨物，均不得征收稅金或關(guān)稅?！保?）第1條、第9款、第6項(xiàng)：“任何商業(yè)或稅收條例，都不得給予一州港口以優(yōu)惠于他州港口的待遇；開往某州或從某州開出得船舶，不得被強(qiáng)令在他州報(bào)關(guān)、結(jié)關(guān)或繳納關(guān)稅?！保?）第1條、第10款、第2項(xiàng)：“任何一州，未經(jīng)國(guó)會(huì)同意，不得對(duì)進(jìn)出口貨物征收任何進(jìn)口稅或關(guān)稅，但為執(zhí)行本州檢查法所絕對(duì)必要者，不在此限。任何一州對(duì)進(jìn)出口貨物所征全部關(guān)稅和進(jìn)口稅得純收益均應(yīng)充作合眾國(guó)國(guó)庫(kù)之用；所有這類法律得由國(guó)會(huì)加以修正和監(jiān)督?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第1頁(yè)?！久馈拷芰_姆·巴倫、托馬斯·迪恩斯著：《美國(guó)憲法概論》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1995年版，第316－318頁(yè)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第495頁(yè)。2、法律在法律這個(gè)層次，關(guān)稅法律淵源的表現(xiàn)形式很多，有《對(duì)外貿(mào)易法》、《海關(guān)法》、《關(guān)稅法》等等。其中，《海關(guān)法》與《關(guān)稅法》是主要淵源。一般而言，世界各國(guó)與地區(qū)都制定有《海關(guān)法》或《關(guān)稅法》。從兩者的立法體例看，有以下兩種模式：（1）“混合式”的立法體例所謂“混合式”，是指《海關(guān)法》與《關(guān)稅法》兩者并不以兩部單獨(dú)法律的形式出現(xiàn)，而是被混合到一部法律之中。一般情況下，《關(guān)稅法》的內(nèi)容是被作為《海關(guān)法》中的一部分被加以規(guī)定的。例如，中國(guó)在修訂后的《海關(guān)法》中，在第五章，用了13條的篇幅來(lái)對(duì)關(guān)稅法律制度做了說(shuō)明。韓國(guó)、馬來(lái)西亞、泰國(guó)等國(guó)也是如此。韓國(guó)關(guān)稅與海關(guān)管理制度主要包括在《海關(guān)法》中。這是一部海關(guān)事務(wù)的基本法。它包括有關(guān)管束確定與征收等所有方面，共包括11章、243條。主要有總則、關(guān)稅征收、國(guó)際間海關(guān)合作、運(yùn)輸手續(xù)、保稅區(qū)域、貨物在國(guó)內(nèi)和特定區(qū)域內(nèi)的運(yùn)輸、結(jié)關(guān)、報(bào)關(guān)管理、關(guān)員的權(quán)力、罰責(zé)，調(diào)查和處理及附則等內(nèi)容。它在《海關(guān)法》第2章中對(duì)海關(guān)征收關(guān)稅的范圍、時(shí)限、適用法律規(guī)定、納稅義務(wù)人、稅率和完稅價(jià)格的確定予以具體的規(guī)定，同時(shí)對(duì)靈活稅制的類別、運(yùn)用及海關(guān)稅收專門研究機(jī)構(gòu)的成立及其職責(zé)、稅收的減、免、退、緩等予以明確規(guī)定。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第343頁(yè)。但是，也有個(gè)別國(guó)家將《海關(guān)法》的內(nèi)容規(guī)定在《關(guān)稅法》之中。例如，《美國(guó)法典》第19卷“關(guān)稅”吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第343頁(yè)。《美國(guó)法典》共有50卷，其編纂程序?yàn)?，?guó)會(huì)每頒布一部法律，在發(fā)行單行本的同時(shí)，由設(shè)在美國(guó)國(guó)會(huì)眾議院內(nèi)的法律修訂委員會(huì)辦公室的專業(yè)人員將這部法律分解為若干部分，再根據(jù)其規(guī)范的內(nèi)容編排50個(gè)相應(yīng)主題的相關(guān)卷中。參見封麗霞著：《法典編纂論——一個(gè)比較法的視角》，清華大學(xué)出版社2002年版，第127－128頁(yè)。（2）“單列式”的立法體例顧名思義，所謂“單列式”的關(guān)稅立法體例，就是單獨(dú)制定一部關(guān)稅法，來(lái)具體規(guī)范關(guān)稅法律制度的立法體例。一般情況下，關(guān)稅法的單列并不取代海關(guān)法的地位，關(guān)稅法是對(duì)海關(guān)法中關(guān)稅的內(nèi)容做了更加詳細(xì)的規(guī)定與補(bǔ)充。例如，日本除《海關(guān)法》外，還制定了一部《關(guān)稅法》?！逗ｊP(guān)法》是日本征收關(guān)稅的基本法，它對(duì)關(guān)稅的確定、繳納、征收、退還等做出了基本規(guī)定。《關(guān)稅法》是日本征收關(guān)稅的直接依據(jù)，規(guī)定了稅率表，征收的根據(jù)，減免稅制度，關(guān)稅的退稅，反傾銷稅，禁止進(jìn)口，關(guān)稅委員會(huì)等事項(xiàng)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第146頁(yè)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第450頁(yè)。3、行政法規(guī)與規(guī)章行政法規(guī)是最高國(guó)家行政機(jī)關(guān)根據(jù)法律的授權(quán)而制定的一種規(guī)范性文件。行政規(guī)章則是有關(guān)行政部門在本部門的權(quán)限范圍制定的一種規(guī)范性文件。由于關(guān)稅本身內(nèi)容的復(fù)雜性、時(shí)效性，決定了關(guān)稅行政法規(guī)與規(guī)章也是關(guān)稅法律制度的一種主要淵源。例如，中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》就是一部行政法規(guī)，而《中國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征收管理辦法》就是一部行政規(guī)章。它們是中國(guó)關(guān)稅法律制度不可分割的重要組成部分。（二）判例法判例法是指與制定法相對(duì)稱的一種法的淵源，是上級(jí)法院對(duì)下級(jí)法院處理類似案件時(shí)具有法律上的約束力的判例。張文顯主編：《法理學(xué)》張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65頁(yè)。薛波主編：《元照英美法詞典》，法律出版社2003年版，第197頁(yè)。由于判例法的傳統(tǒng)來(lái)自于英美法系國(guó)家，所以，一般理解，只有在英美法系國(guó)家，涉及關(guān)稅案件的判例才是一項(xiàng)淵源。這種慣常的思維用在理解關(guān)稅法律淵源上，并不完全適用。原因主要在于各國(guó)在關(guān)稅方面法律差異遠(yuǎn)比彼此之間的法系差異來(lái)得小。這也許是因?yàn)殛P(guān)稅事務(wù)不僅直接涉及到國(guó)家中央財(cái)政，還影響到國(guó)與國(guó)之間的關(guān)系，因此，關(guān)稅法較多采用制定法的形式而非判例法的形式。此外，傳統(tǒng)上的法系分類在關(guān)稅方面也出現(xiàn)了模糊的跡象。例如，法國(guó)素來(lái)是一個(gè)大陸法系國(guó)家，但卻成立行政法院專屬管轄審理包括關(guān)稅事務(wù)在內(nèi)的行政案件，并且，案件的判例具有法律效力。美國(guó)也設(shè)立了國(guó)際貿(mào)易法院專屬管轄包括關(guān)稅在內(nèi)的案件，并且，案件的判例也具有法律效力。（三）國(guó)際條約國(guó)際條約的范圍不僅包括以《京都公約》為代表的一大批國(guó)際海關(guān)公約，還包括區(qū)域性質(zhì)的國(guó)際海關(guān)條約。例如，歐共體自主性法律，特別是共同體條例，是海關(guān)和關(guān)稅方面最主要的法律淵源。其表現(xiàn)形式主要有以下三類：（1）歐共體部長(zhǎng)理事會(huì)制定的法律?！豆餐w海關(guān)法典》是歐共體部長(zhǎng)理事會(huì)指定的最主要的海關(guān)管理法律。它于1992年10月2日通過，以共同體理事會(huì)第2913/92號(hào)條例公布實(shí)施，并于1994年1月1日生效。（2）歐共體委員會(huì)制定的法律。歐共體委員會(huì)制定的有關(guān)海關(guān)和關(guān)稅方面的法規(guī)主要有《共同體海關(guān)法典實(shí)施細(xì)則》和各單項(xiàng)條例。該《細(xì)則》于1993年7月2日吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第71－73頁(yè)。三、關(guān)稅的估定（一）估定的期限它是指納稅義務(wù)人向海關(guān)申報(bào)后，海關(guān)估定稅費(fèi)所需要的一段期間?！毒┒脊s》標(biāo)準(zhǔn)條款4.2規(guī)定：“國(guó)家立法應(yīng)規(guī)定海關(guān)估定應(yīng)征稅費(fèi)的期限。海關(guān)應(yīng)在申報(bào)人作出貨物申報(bào)或在納稅義務(wù)產(chǎn)生后盡快估定稅費(fèi)。”締約方必須確保其國(guó)家立法對(duì)估定稅費(fèi)的具體時(shí)間作出規(guī)定。海關(guān)應(yīng)在貨物申報(bào)或在其他產(chǎn)生納稅義務(wù)的情況出現(xiàn)后盡快估定稅費(fèi)，海關(guān)最終的估定應(yīng)明確成交貨物應(yīng)繳稅費(fèi)的總額。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第48頁(yè)。條款中使用了“應(yīng)”而不是海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第48頁(yè)。但是，令人感到奇怪的是，各主要國(guó)家或地區(qū)的海關(guān)法中幾乎沒有對(duì)估定期限直接做出明確規(guī)定，而絕大多數(shù)采取了回避的態(tài)度。為什么會(huì)出現(xiàn)這樣大的反差？我們認(rèn)為，主要有以下兩個(gè)方面的原因所致。第一，由于貨物種類的日益繁雜等原因，稅費(fèi)的估定本身存在著相當(dāng)大的不確定性，很難準(zhǔn)確地對(duì)期限進(jìn)行界定。因此，與其被動(dòng)地做出規(guī)定，增加海關(guān)工作的壓力，倒不如予以回避，保持足夠的主動(dòng)權(quán)；第二，從國(guó)家自身利益角度出發(fā)，在其他國(guó)家未做出類似規(guī)定的情況下，單方面地進(jìn)行調(diào)整，不符合國(guó)家利益最大化的原則。（二）估定的要素與條件《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.3規(guī)定：“國(guó)家立法應(yīng)規(guī)定海關(guān)估定稅費(fèi)所依據(jù)的要素和條件?！焙ｊP(guān)當(dāng)局必須確保在國(guó)家立法中對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定。確定稅則歸類、完稅價(jià)格或數(shù)量及原產(chǎn)地的規(guī)則可在主管機(jī)關(guān)擬訂的注釋中予以列明。國(guó)家立法還必須規(guī)定產(chǎn)生納稅義務(wù)的具體時(shí)間以及確定匯率所用的具體時(shí)間?！巴甓悢?shù)量”的確定與從量稅的適用關(guān)系密切。進(jìn)口貨物首先必須根據(jù)稅號(hào)進(jìn)行歸類，并考慮其他一些因素，再確定海關(guān)應(yīng)征稅費(fèi)的數(shù)額。對(duì)貨物進(jìn)行歸類一般根據(jù)商品名稱及編碼協(xié)調(diào)制度，它是世界海關(guān)組織主持下開發(fā)出來(lái)的國(guó)際公認(rèn)的稅則歸類制度。其發(fā)揮了標(biāo)準(zhǔn)化稅則歸類和貿(mào)易統(tǒng)計(jì)的雙重功能，但對(duì)締約方的稅則沒有約束。世界貿(mào)易組織的成員國(guó)已就關(guān)稅水平進(jìn)行談判，目的是確保進(jìn)一步相互減讓關(guān)稅稅率，然后通過國(guó)家立法確定稅費(fèi)數(shù)額。海關(guān)總署國(guó)際司編譯海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第49頁(yè)。1、稅率的公布《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.4規(guī)定：“貨物的稅率應(yīng)在官方出版物上公布?！陛d有關(guān)稅稅率的官方出版物應(yīng)使客戶易于獲得，可以采用指令性備忘錄、電子數(shù)據(jù)出版物和互聯(lián)網(wǎng)址等形式。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第48－49頁(yè)。在實(shí)踐中，稅率一般是作為海關(guān)法或者關(guān)稅法附件的形式出現(xiàn)的。例如，《韓國(guó)海關(guān)法》第7條第1款規(guī)定：“關(guān)稅稅率應(yīng)在附件的稅則中規(guī)定?！焙螘员茸g：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第48－49頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版第77頁(yè)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版第217頁(yè)。2、稅率的確定從本質(zhì)上說(shuō)，稅率是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過程，或者至少說(shuō)，它隨時(shí)存在著被調(diào)整的可能性。因此，稅費(fèi)的估定就必須對(duì)稅率進(jìn)行固定?！毒┒脊s》標(biāo)準(zhǔn)條款4.5規(guī)定：“國(guó)家立法對(duì)采用什么時(shí)間實(shí)施的稅率作為計(jì)征稅費(fèi)的依據(jù)應(yīng)做出規(guī)定?！焙ｊP(guān)用以確定稅率所采用的具體時(shí)間可以是貨物進(jìn)境的時(shí)間、貨物申報(bào)提交的時(shí)間、海關(guān)接受申報(bào)的時(shí)間、繳納稅費(fèi)的時(shí)間或貨物放行的時(shí)間。海關(guān)總署國(guó)際司編譯海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第49頁(yè)。例如，泰國(guó)選擇的就是貨物進(jìn)出境的時(shí)間?！短﹪?guó)海關(guān)法》第十條之二規(guī)定：“進(jìn)口貨物應(yīng)當(dāng)在進(jìn)口發(fā)生時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)。在不違反第八十七條和第八十八條規(guī)定的前提下，稅額應(yīng)當(dāng)按照貨物產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)的性狀、價(jià)值和相應(yīng)的海關(guān)稅則稅率計(jì)算。但對(duì)儲(chǔ)存在保稅倉(cāng)庫(kù)中的貨物，其稅額應(yīng)當(dāng)按照該貨物從保稅倉(cāng)庫(kù)中提取時(shí)的稅則稅率，按貨物進(jìn)口時(shí)的性狀或者按經(jīng)加工、混合或者裝配成為另一貨物的性狀計(jì)算?！钡谑畻l之三規(guī)定：“出口貨物應(yīng)當(dāng)在出口發(fā)生時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅額應(yīng)當(dāng)按照申報(bào)被接受時(shí)貨物的性狀、價(jià)值和相應(yīng)的海關(guān)稅則稅率計(jì)算?！焙螘员茸g何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版第99頁(yè)。加拿大則選擇的是納稅義務(wù)人向海關(guān)提交申報(bào)的時(shí)間?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第17條第2款規(guī)定：“除本法另有規(guī)定外，進(jìn)口貨物的關(guān)稅稅率應(yīng)為貨物按本法第三十二條第1款、第2款或第5款規(guī)定向海關(guān)報(bào)關(guān)時(shí)所適用的稅率?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第121頁(yè)。而大部分海關(guān)選擇海關(guān)接受申報(bào)的時(shí)間。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第49頁(yè)。例如，中國(guó)《海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》第13條規(guī)定：“進(jìn)出口貨物，應(yīng)當(dāng)適用海關(guān)接受該貨物申報(bào)進(jìn)口或者出口之日實(shí)施的稅率。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第49頁(yè)。（三）估定的方式稅費(fèi)的估定由估定主體的不同而區(qū)分為海關(guān)估定與納稅義務(wù)人估定兩種方式。“海關(guān)估定”是指海關(guān)根據(jù)法律法規(guī)對(duì)稅費(fèi)進(jìn)行估定。它是一種行政主導(dǎo)思想下的產(chǎn)物，凸現(xiàn)出自上而下的管制理念。但是，隨著貿(mào)易量的急劇擴(kuò)大，單純依賴海關(guān)估定的方式已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足形勢(shì)的需要，而一味地增加海關(guān)估定人員也不是問題的最終辦法。因此，這一方式也開始進(jìn)行了一定的調(diào)整。有些國(guó)家調(diào)整為“納稅義務(wù)人如實(shí)申報(bào)、海關(guān)依法審核”的估定方式。納稅義務(wù)人承擔(dān)了如實(shí)申報(bào)的義務(wù)，但是，海關(guān)還是對(duì)其申報(bào)進(jìn)行審核。例如，中國(guó)《海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》第6條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)和海關(guān)規(guī)章關(guān)于商品歸類、審定完稅價(jià)格和原產(chǎn)地管理的有關(guān)規(guī)定，如實(shí)申報(bào)進(jìn)出口貨物的商品名稱、稅則號(hào)列（商品編號(hào)）、規(guī)格型號(hào)、價(jià)格、運(yùn)保費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi)用、原產(chǎn)地、數(shù)量等”。接著第8條又規(guī)定：“海關(guān)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)和海關(guān)規(guī)章的規(guī)定，對(duì)納稅義務(wù)人申報(bào)的進(jìn)出口貨物商品名稱、規(guī)格型號(hào)、稅則號(hào)列、原產(chǎn)地、價(jià)格、成交條件、數(shù)量等進(jìn)行審核”。不難看出，相比較而言，這種調(diào)整確實(shí)減輕了海關(guān)的工作量，但實(shí)質(zhì)上并未改變海關(guān)主導(dǎo)稅費(fèi)估定的方式。“納稅義務(wù)人估定”是指納稅義務(wù)人承擔(dān)起稅費(fèi)估定的責(zé)任，海關(guān)在一般情況下并不直接干預(yù)，而是在后續(xù)環(huán)節(jié)予以監(jiān)督?！毒┒脊s》指出，在一些現(xiàn)代化的海關(guān)當(dāng)局，申報(bào)人被授權(quán)自我估定稅費(fèi)的數(shù)額。在這種制度下，海關(guān)不需要確定應(yīng)征稅額，但海關(guān)有通過諸如稽查的方式來(lái)估定稅費(fèi)的最終職責(zé)。自我估定在加速貨物跨境通關(guān)方面被認(rèn)為是一種具有積極意義的制度。自我估定包括風(fēng)險(xiǎn)管理原則的應(yīng)用、事后稽查、行政處罰、有約束力的裁定、海關(guān)職責(zé)和紅綠通道的設(shè)置。一些當(dāng)局允許部分客戶進(jìn)行自我估定，例如具有良好的守法記錄者。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版第49－50頁(yè)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第212－213頁(yè)。四、關(guān)稅的繳納（一）繳納的方式《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.6規(guī)定：“國(guó)家立法應(yīng)規(guī)定繳納稅費(fèi)可以采用的方式。”海關(guān)應(yīng)接受除現(xiàn)金以外各種繳納稅費(fèi)的方式，如旅行支票、匯票、保兌支票、未經(jīng)保兌的支票（在特殊情況下）、債券、信用卡和有價(jià)證券等。海關(guān)應(yīng)為確保這些繳納稅費(fèi)的方式創(chuàng)造條件。例如，如果允許采用外國(guó)銀行的支票繳納稅費(fèi)，則該銀行必須在進(jìn)口國(guó)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版第50頁(yè)?？梢钥闯觯毒┒脊s》之所以不厭其煩的一一列舉了繳納稅費(fèi)可以采用的方式，目的在于突破以往單純接受現(xiàn)金繳納稅費(fèi)的方式，并將接受多種繳納方式作為海關(guān)的一項(xiàng)義務(wù)予以明確。對(duì)于納稅義務(wù)人，納稅方式的多樣化將極大地便捷其按時(shí)納稅，促進(jìn)納稅效率的提高。不過，由于納稅方式涉及到一國(guó)與地區(qū)的金融機(jī)制，因此，《京都公約》的規(guī)定并未得到完全的實(shí)踐。目前，各國(guó)與地區(qū)繳納稅費(fèi)的方式可以分為現(xiàn)金納稅方式與非現(xiàn)金納稅方式兩個(gè)類別。1、現(xiàn)金納稅方式雖然納稅方式已經(jīng)趨向多樣化，但是，由于現(xiàn)金繳納稅費(fèi)非常直觀，流通性非常強(qiáng)，并且歷史悠久，所以，它仍然是當(dāng)今世界各國(guó)與地區(qū)海關(guān)所普遍接受的一種主要納稅方式。不過，隨著時(shí)代發(fā)展，現(xiàn)金納稅也出現(xiàn)了以下三個(gè)方面的變化：（1）現(xiàn)金納稅的唯一性“唯一性”是指現(xiàn)金是唯一的一種繳納稅費(fèi)的方式。以中國(guó)為例，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第38條規(guī)定：“海關(guān)征收關(guān)稅、滯納金等，應(yīng)當(dāng)按人民幣計(jì)征?！边@非常清楚地表明，中國(guó)的稅費(fèi)繳納當(dāng)以中國(guó)貨幣人民幣這種唯一的形式計(jì)征。不言而喻，這種單一現(xiàn)金納稅的方式不僅有違于《京都公約》的規(guī)定，也明顯滯后于時(shí)代的發(fā)展。（2）現(xiàn)金納稅的優(yōu)先性不少國(guó)家與地區(qū)都規(guī)定有多種納稅方式，而現(xiàn)金納稅只是其中一種。當(dāng)納稅義務(wù)人繳納稅費(fèi)時(shí)，現(xiàn)金方式應(yīng)優(yōu)先適用。例如，《美國(guó)海關(guān)法典》第197條規(guī)定：“除本章第198條規(guī)定外，對(duì)所有進(jìn)口關(guān)稅應(yīng)以現(xiàn)款征收，……”，蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2003年版，第28頁(yè)蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2003年版，第28頁(yè)。（3）現(xiàn)金方式的多樣性一般而言，海關(guān)在接受現(xiàn)金納稅時(shí)，“現(xiàn)金”僅僅指的是本國(guó)貨幣。但是，也有國(guó)家規(guī)定，可以使用外國(guó)貨幣繳納稅費(fèi)。例如，《烏克蘭統(tǒng)一關(guān)稅法》第17條第1款規(guī)定：“……，關(guān)稅以烏克蘭貨幣和烏克蘭國(guó)家銀行購(gòu)買的外國(guó)貨幣繳納?！?、非現(xiàn)金納稅方式實(shí)踐中，除《京都公約》中所列舉的多種非現(xiàn)金納稅的方式外，還有一些其他的方式。由于情況不同，各國(guó)與地區(qū)也都是從中加以選擇適用。（1）票據(jù)類票據(jù)的范圍很廣，包括有匯票。支票、本票等。在實(shí)踐中，用作繳納稅費(fèi)的多是支票的方式?！睹绹?guó)海關(guān)法典》第1648條規(guī)定：“海關(guān)官員可在財(cái)政部長(zhǎng)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)并依照財(cái)政行政規(guī)定的規(guī)則接受未保付的支票、……”蔣兆康等譯蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2003年版，第245頁(yè)。（2）債券類《美國(guó)海關(guān)法典》第1648條規(guī)定：“海關(guān)官員可在財(cái)政部長(zhǎng)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)并依照財(cái)政行政規(guī)定的規(guī)則接受未保付的支票、政府債券和……”蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2003年版，第245頁(yè)?！度毡竞ｊP(guān)法》第77條第蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2003年版，第245頁(yè)。（3）信用證《法國(guó)海關(guān)法》第112條第1款規(guī)定：“授權(quán)海關(guān)準(zhǔn)許納稅人使用有合法擔(dān)保的3個(gè)月遠(yuǎn)期信用證支付由海關(guān)征收的關(guān)稅及其他稅。”黃勝?gòu)?qiáng)譯黃勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第54頁(yè)。（4）保證書《泰國(guó)海關(guān)法》第19條之三規(guī)定：“如果進(jìn)口人明示其進(jìn)口貨物僅用于生產(chǎn)、混合、裝配或者包裝出口到外國(guó)港口或者用作駛往外國(guó)港口的船舶上的供給品，在署長(zhǎng)或其指定的人認(rèn)為適當(dāng)時(shí)，可以接受財(cái)政部或者銀行的保證書，代替繳納進(jìn)口稅，……”。何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第67－68頁(yè)。（5）印花稅票《韓國(guó)海關(guān)法》第154條第1款規(guī)定：“……，應(yīng)當(dāng)按照總統(tǒng)令規(guī)定的條件用印花稅票或者現(xiàn)金繳納相應(yīng)的關(guān)稅。”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第188頁(yè)。（二）納稅義務(wù)人《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.7規(guī)定：“國(guó)家立法應(yīng)規(guī)定負(fù)責(zé)繳納稅費(fèi)的人?！贝颂幍摹叭恕碑?dāng)然包括“自然人”和“法人”，但是，它的意義并不在于“自然人”與“法人”的分別，而更多應(yīng)從“與進(jìn)出口貨物之間的關(guān)系”的角度去加以理解。一般而言，“人”有以下三種類型：1、進(jìn)出口貨物的代理人它的范圍很廣，包括有進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人、承運(yùn)人、托運(yùn)人、報(bào)關(guān)公司等。它們是與海關(guān)直接接觸、辦理手續(xù)的人。例如，《臺(tái)灣關(guān)稅法》第6條規(guī)定：“關(guān)稅納稅義務(wù)人為收貨人、提貨單或貨物持有人?！薄度毡竞ｊP(guān)法》第6條規(guī)定：“除本法或《關(guān)稅法》以及其他海關(guān)關(guān)稅的法律另行規(guī)定外，進(jìn)口貨物者有繳納關(guān)稅的義務(wù)?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第212頁(yè)?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第17條第3款規(guī)定：“已放行貨物的進(jìn)口人或者根據(jù)本法第三十二條第6吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第212頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第121頁(yè)。2、進(jìn)出口貨物的所有人從邏輯上看，進(jìn)出口貨物的所有人自然是繳納稅費(fèi)的義務(wù)人。但是，由于國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展，進(jìn)出口貨物的國(guó)際流動(dòng)需要大量的中介環(huán)節(jié)才能得以有序運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，這種類型的“人”出現(xiàn)的場(chǎng)合越來(lái)越少。例如，中國(guó)《海關(guān)法》第54條也規(guī)定：“進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進(jìn)出境物品的所有人，是關(guān)稅的納稅義務(wù)人?！?、特定情況下的人由于現(xiàn)代海關(guān)保稅制度的發(fā)展，保稅貨物在暫時(shí)免稅的情況被批準(zhǔn)進(jìn)境。一旦情況變化，保稅貨物需要改變其狀態(tài)時(shí)，承擔(dān)保稅責(zé)任的人就成為納稅義務(wù)人。例如，《加拿大海關(guān)法》第28條第1款規(guī)定：“除本條1.1款及第1.2款另有規(guī)定外，海關(guān)監(jiān)管倉(cāng)、保稅倉(cāng)庫(kù)或免稅商店經(jīng)營(yíng)人應(yīng)承擔(dān)繳納依照《關(guān)稅法》、《消費(fèi)稅法》、《國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅法》（第二十三條丁規(guī)定除外）、《特別進(jìn)口措施法》或其他任何法律規(guī)定對(duì)貨物征收的所有稅款的義務(wù)?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第127頁(yè)。中國(guó)《海關(guān)法》第黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第127頁(yè)。鄭躍聲等主編：《海關(guān)法律概論》，中國(guó)海關(guān)出版社2002年版第83頁(yè)。（三）納稅到期日納稅到期日是關(guān)稅繳納中的一個(gè)核心概念?！毒┒脊s》標(biāo)準(zhǔn)條款4.8規(guī)定：“國(guó)家立法應(yīng)規(guī)定納稅到期日和納稅地點(diǎn)”?！凹{稅到期日”被解釋為“稅費(fèi)繳納的截止日”。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第50頁(yè)。從字面上理解，“納稅到期日”不僅海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第50頁(yè)。1、在期限規(guī)定方式上，“單一期限”方式與“浮動(dòng)期限”方式并存“單一期限”方式表明納稅到期日的期限是單一固定的，即從稅費(fèi)確定之日至稅費(fèi)繳納截止之日這段時(shí)間不存在變動(dòng)的可能。其中，它又可以細(xì)分成兩種方式，即“固定期限”與“即時(shí)期限”。世界上大多數(shù)國(guó)家與地區(qū)，如中國(guó)、美國(guó)、歐盟、韓國(guó)、臺(tái)灣地區(qū)等采取的是固定期限的方式。《歐共體海關(guān)法典》第222條第1款（a）項(xiàng)規(guī)定：“除…另有規(guī)定外，稅額繳納限期應(yīng)不超過應(yīng)納稅額通知債務(wù)人后十天。”黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第90頁(yè)?！吨袊?guó)海關(guān)法》第60條規(guī)定：“進(jìn)出口貨物的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起十五日內(nèi)繳納稅款?！薄俄n國(guó)海關(guān)法》第17條第3款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)……規(guī)定的進(jìn)口申報(bào)被接受后十五日內(nèi)向海關(guān)關(guān)長(zhǎng)繳納關(guān)稅?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第90頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第99頁(yè)。采取“即時(shí)期限”方式的國(guó)家則以法國(guó)為代表。《法國(guó)海關(guān)法典》第110條第1款規(guī)定：“海關(guān)征收的關(guān)稅及其他稅應(yīng)即征即繳?！秉S勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版黃勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第54頁(yè)?！案?dòng)期限”方式是指納稅到期日是一個(gè)變動(dòng)不定的期限，即在不同的情況下，會(huì)產(chǎn)生不同的期限。如果從最終確定的納稅到期日看，卻又是一個(gè)固定的期限規(guī)定。所以，嚴(yán)格地說(shuō)，“浮動(dòng)”只是形容納稅到期日產(chǎn)生的條件，并非指每一個(gè)特定的納稅到期日。這種方式相對(duì)于“單一期限”，操作起來(lái)較為繁瑣，不利于納稅義務(wù)人輕松地掌握納稅期限。因此，較少國(guó)家采取這種方式，即使是采取，也是一種次優(yōu)條件下的選擇。例如，《日本海關(guān)法》第9條第1款規(guī)定：“已經(jīng)做了申報(bào)的納稅人除符合下款規(guī)定外，須按其申報(bào)材料或更正通知書中記載的應(yīng)納稅額，在其申報(bào)貨物的進(jìn)口之日或之前向國(guó)家納稅?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。依據(jù)本款，“申報(bào)貨物的進(jìn)口之日或之前”是日本的納稅到期日，也是一個(gè)正常情況下的優(yōu)先選擇，但是，該款尚留有一個(gè)前提性的條件，即“除下款規(guī)定外”吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。2、在期限長(zhǎng)度上，一般不超過三十天表面上看，納稅到期日只是一個(gè)時(shí)間片段，但它實(shí)際上卻折射出海關(guān)與納稅義務(wù)人之間權(quán)利義務(wù)的博弈。期限越長(zhǎng)，則意味著納稅義務(wù)人享受權(quán)利的期限越長(zhǎng)；反之，則表明納稅義務(wù)人承擔(dān)義務(wù)越重。因此，如果片面的突出海關(guān)或納稅義務(wù)人單方的權(quán)利或義務(wù)，也就是說(shuō)，納稅到期日的期限過長(zhǎng)或過短，無(wú)論對(duì)于海關(guān)還是納稅義務(wù)人，都不是一個(gè)好的解決方法，而有必要在兩者之間建立一個(gè)平衡。目前看來(lái)，除個(gè)別國(guó)家，如法國(guó)外，“三十天”的期限是一個(gè)較為普遍的平衡點(diǎn)。例如，《加拿大海關(guān)法》第33條戊第4款規(guī)定：“貨物應(yīng)稅稅額…在確定、復(fù)核或確認(rèn)之日起30天內(nèi)繳納。”黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第132頁(yè)。《美國(guó)關(guān)稅法》第1505條規(guī)定：“結(jié)關(guān)或重新結(jié)關(guān)時(shí)確定的關(guān)稅、收費(fèi)及利息應(yīng)在納稅通知書簽發(fā)之日起的30日內(nèi)繳納。”蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第147頁(yè)?！缎挛魈m海關(guān)和消費(fèi)稅法》第90條第1黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第132頁(yè)。蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第147頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第258頁(yè)。具體可參見《日本海關(guān)法》第9條第2款（1）、（2）、（3）、（4）項(xiàng)。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。（四）納稅地點(diǎn)《京都公約》指出，通常稅費(fèi)應(yīng)向貨物申報(bào)提交的海關(guān)或貨物放行所在地的海關(guān)繳納。一些國(guó)家允許向其他機(jī)構(gòu)（如銀行）或海關(guān)指定的機(jī)構(gòu)繳納稅費(fèi)。在特定情況下，不管貨物在何處通關(guān)，納稅義務(wù)人的所有貿(mào)易應(yīng)向一個(gè)選定的海關(guān)辦事機(jī)構(gòu)繳納。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第50頁(yè)。1、海關(guān)與其他政府機(jī)構(gòu)（1）海關(guān)在規(guī)定海關(guān)是稅費(fèi)繳納地點(diǎn)時(shí)，有的國(guó)家直接予以明確。例如，《韓國(guó)海關(guān)法》第19條第1款規(guī)定：“下列各款規(guī)定貨物，可以由查驗(yàn)該貨物的公務(wù)員在辦理通關(guān)手續(xù)的海關(guān)征收關(guān)稅：（1）個(gè)人行李物品；和（2）從遇難船只上卸下的并存放在保稅區(qū)以外地點(diǎn)的貨物。”何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第102頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第102頁(yè)。而有的國(guó)家雖然沒有明確規(guī)定，但可以從條文的含義中引申出來(lái)。例如，《法國(guó)海關(guān)法》第46條第1款規(guī)定：“海關(guān)手續(xù)必須在現(xiàn)場(chǎng)海關(guān)辦理。”黃勝?gòu)?qiáng)譯：黃勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第22頁(yè)。（2）其他政府機(jī)構(gòu)《印度尼西亞海關(guān)法》第36條第1款規(guī)定：“進(jìn)口關(guān)稅、罰款和根據(jù)本法應(yīng)付的利息應(yīng)當(dāng)向國(guó)家財(cái)政部繳納或者在由部長(zhǎng)確定的其他繳納場(chǎng)所繳納?！焙螘员茸g：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第233頁(yè)。而根據(jù)第1條第19何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第233頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第220頁(yè)。2、其他非政府機(jī)構(gòu)非政府機(jī)構(gòu)的范圍很廣，所以，各國(guó)與地區(qū)在選擇其他非政府機(jī)構(gòu)作為繳納稅費(fèi)的地點(diǎn)時(shí)，一般都遵循以下兩個(gè)原則：（1）便于稅費(fèi)繳納原則稅費(fèi)的繳納固然是納稅義務(wù)人的義務(wù)，但海關(guān)也必須盡可能地為其按時(shí)納稅提供便利。但由于海關(guān)自身機(jī)構(gòu)設(shè)置的局限性，不可能如同其他非政府機(jī)構(gòu)那樣做到非常普及，因此，從便于納稅義務(wù)人繳納稅費(fèi)的角度，海關(guān)可以指定一些非政府機(jī)構(gòu)代為征收稅費(fèi)。例如，中國(guó)、日本等國(guó)就指定銀行等金融機(jī)構(gòu)作為稅費(fèi)繳納的地點(diǎn)。中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第37條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起15日內(nèi)向指定銀行繳納稅款?！薄度毡竞ｊP(guān)法》第九條之四規(guī)定：“繳納關(guān)稅者……，須將相當(dāng)于其稅額的錢款填入繳納單（收到納稅通知時(shí)，為納稅通知書），然后繳納給日本銀行（包括收繳國(guó)稅的代理銀行）或收繳關(guān)稅的海關(guān)關(guān)員。但，依照以證券繳納收入的法律的規(guī)定，不妨礙以證券繳納?！眳羌一椭骶巺羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第214頁(yè)。加拿大、烏克蘭等國(guó)則是另外一種思路。它們將貨物進(jìn)行分類，其中國(guó)際郵件的稅費(fèi)征收由郵政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，繳納稅費(fèi)地點(diǎn)自然也就是郵政機(jī)構(gòu)所在地?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第147條乙第3款規(guī)定：“部長(zhǎng)及公司簽訂書面協(xié)議，部長(zhǎng)授權(quán)公司作為部長(zhǎng)的代理人對(duì)郵件征收關(guān)稅；公司同意作為部長(zhǎng)代理人征收關(guān)稅?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版第196頁(yè)。而根據(jù)該條第1款的規(guī)定，此處的“公司”特指加拿大郵政公司?！稙蹩颂m統(tǒng)一關(guān)稅法》第17條第4黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版第196頁(yè)。（2）簽訂授權(quán)協(xié)議原則海關(guān)向納稅義務(wù)人征收稅費(fèi)是一種履行其國(guó)家職責(zé)的行政行為。如果要指定非政府機(jī)構(gòu)代為征收，則必須簽訂授權(quán)協(xié)議。授權(quán)協(xié)議簽署后，海關(guān)是授權(quán)委托方，非政府機(jī)構(gòu)是被授權(quán)方，雙方之間的權(quán)利義務(wù)由協(xié)議予以規(guī)范。在協(xié)議范圍內(nèi)，非政府機(jī)構(gòu)代表海關(guān)作為納稅義務(wù)人稅費(fèi)繳納的地點(diǎn)。例如，《加拿大海關(guān)法》第147條乙第5款規(guī)定：“公司可書面授權(quán)任何人作為其代理人，按照……規(guī)定指協(xié)議規(guī)定的范圍及條件，在該協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)代征關(guān)稅?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版第196頁(yè)。（五）滯納金從法律性質(zhì)上看，滯納金被認(rèn)為是一種行政強(qiáng)制執(zhí)行罰的主要表現(xiàn)形式。胡建淼主編：《行政強(qiáng)制法研究》，法律出版社2003年版第174頁(yè)。有的國(guó)家稱之為滯納稅。征收滯納金的目的是通過使滯納關(guān)稅的納稅人承擔(dān)新的貨幣給付義務(wù)的方法，促使其盡快履行其關(guān)稅給付義務(wù)?！吨袊?guó)海關(guān)百科全書》，中國(guó)大百科全書出版社2004年版第130頁(yè)胡建淼主編：《行政強(qiáng)制法研究》，法律出版社2003年版第174頁(yè)?！吨袊?guó)海關(guān)百科全書》，中國(guó)大百科全書出版社2004年版第130頁(yè)。海關(guān)總署國(guó)際司編譯《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版第51頁(yè)。1、征收條件作為行政強(qiáng)制執(zhí)行罰的一種措施，它的實(shí)施有著嚴(yán)格的條件限制。各國(guó)與地區(qū)都將納稅義務(wù)人在納稅到期日未能全部繳納稅費(fèi)視為適用滯納金的條件。2、征收利率征收利率即滯納金征收的標(biāo)準(zhǔn)。有的國(guó)家與地區(qū)采用“固定利率”的方式進(jìn)行征收。例如，《中國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第37條規(guī)定：“納稅義務(wù)人未按期繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！薄杜_(tái)灣關(guān)稅法》第74條規(guī)定：“不依……規(guī)定期限納稅者，自繳稅期限屆滿之翌日起，照欠繳稅額按日加征滯納金萬(wàn)分之五?！边@種方式的好處在于操作相對(duì)簡(jiǎn)單易行，但缺點(diǎn)也是顯而易見的。因?yàn)?，雖然納稅義務(wù)人未能按時(shí)繳納稅費(fèi)被征收滯納金，但造成這種結(jié)果的原因有很多。不同的原因所導(dǎo)致的滯納稅費(fèi)，對(duì)社會(huì)造成的危害程序也不盡一致。如果對(duì)其不加區(qū)分而適用同一個(gè)利率，則明顯有失公平。為此，部分國(guó)家與地區(qū)則采取了“差別利率”的方式。例如，《韓國(guó)海關(guān)法》第17條之三第1款規(guī)定：“如果關(guān)稅沒有在規(guī)定的納稅期限內(nèi)全部繳納，自繳納期限屆滿之日起，征收相當(dāng)于滯納稅額百分之五的附加費(fèi)?！钡?款規(guī)定：“如果滯納稅款沒有繳納，應(yīng)當(dāng)自繳納期限屆滿后，在征收第1款規(guī)定的附加費(fèi)的基礎(chǔ)上，每月征收相當(dāng)于滯納稅款百分之二的附加費(fèi)?！焙螘员茸g：何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第101頁(yè)。日本則采取了按滯納時(shí)間長(zhǎng)短進(jìn)行區(qū)分的思路。它在海關(guān)法第12條規(guī)定，納稅義務(wù)人在納稅期限內(nèi)未完納關(guān)稅的，按法定納稅期限的翌日至完納之日的天數(shù)，乘以年率7.3%征收滯納金。但是，納稅期限的翌日至滿兩個(gè)月后的滯納金，按未繳納的稅額乘以年率14.6%征收。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第147頁(yè)。也就是說(shuō)，“吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第147頁(yè)。3、征收方式有的國(guó)家與地區(qū)，如中國(guó)、美國(guó)、日本、臺(tái)灣地區(qū)等采取了是“按日征收”的方式，即從納稅到期日開始，截止到全部繳納稅費(fèi)之日，計(jì)算天數(shù)征收滯納金。《美國(guó)海關(guān)法典》第1505條第4款規(guī)定：“……，應(yīng)從結(jié)關(guān)或重新結(jié)關(guān)之日起到債務(wù)清償之日，按財(cái)政部長(zhǎng)確定的利率支付利息?！笔Y兆康等譯蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第147－148頁(yè)。但是，也有一些國(guó)家與地區(qū)，如韓國(guó)、印度尼西亞等采用了“按月征收”的方式，即從納稅到期日開始，截止到全部繳納稅費(fèi)之日，計(jì)算月份征收滯納金?！队《饶嵛鱽喓ｊP(guān)法》第38條第1款規(guī)定：“根據(jù)本法產(chǎn)生債務(wù)或者其他應(yīng)向國(guó)家繳納的款項(xiàng)，如果全部或者部分未繳納，應(yīng)當(dāng)自債務(wù)到期或者該款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)繳納之日起按月支付月息百分之二的利息，……”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第234頁(yè)?！鞍慈照魇铡钡姆绞綗o(wú)疑要比“按月征收”更加符合滯納金本身的意義所在。從這個(gè)意義上說(shuō)，后者的懲罰意味更重，對(duì)于納稅義務(wù)人而言，無(wú)疑代價(jià)也就更大。4、征收金額滯納金的征收金額是否有所限制，即是否有上限與下限的規(guī)定，各國(guó)與地區(qū)做法不一。在滯納金的下限問題上，有些國(guó)家予以規(guī)定。例如，《日本海關(guān)法》第12條第3款規(guī)定：“以關(guān)稅稅額為基礎(chǔ)計(jì)算滯納金時(shí)，如果關(guān)稅稅額不滿1萬(wàn)日元，不適用第1款的規(guī)定；該關(guān)稅稅額如有不滿1萬(wàn)日元的尾數(shù)時(shí)，要將尾數(shù)去掉?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁(yè)?！俄n國(guó)海關(guān)法》第17條第3款規(guī)定：“第2款的規(guī)定不適用于滯納稅額（包括由海關(guān)關(guān)長(zhǎng)征收的國(guó)內(nèi)稅）為5萬(wàn)韓元及以下的情況。”何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第101頁(yè)。《法國(guó)海關(guān)法典》第224條第1款第3項(xiàng)規(guī)定：“……；滯納金額低于50吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第101頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第101頁(yè)。滯納金的上限問題則相對(duì)復(fù)雜。一般而言，在征收滯納金之日到全部繳納稅費(fèi)之日的這段時(shí)間內(nèi)，滯納金的征收是一直發(fā)生的。它的上限就是進(jìn)出境貨物與物品本身的價(jià)值。從這個(gè)意義上分析，似無(wú)必要再對(duì)滯納金的上限做出規(guī)定。但是，在視滯納金為加倍懲罰的國(guó)家里，為了防止出現(xiàn)處罰過重的現(xiàn)象，則有必要對(duì)其上限加以限制。例如，《韓國(guó)海關(guān)法》第17條之三第2款規(guī)定：“……。但包括第1款規(guī)定的附加費(fèi)在內(nèi)的總額不得超過滯納稅額的百分之二十五?！焙螘员茸g：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第101頁(yè)?！队《饶嵛鱽喓ｊP(guān)法》第38條第1何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第101頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第234頁(yè)。5、減免條件征收滯納金是因?yàn)榧{稅義務(wù)人未能按時(shí)繳納稅費(fèi)，但如果造成這一結(jié)果并非其自身原因所致，卻仍然對(duì)其征收滯納金，這就與制定滯納金的意義背道而馳?！毒┒脊s》也指出，當(dāng)由于海關(guān)的差錯(cuò)、疏忽或其他原因?qū)е碌倪t納稅款，海關(guān)應(yīng)考慮免征滯納金。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第52頁(yè)。例如，《日本海關(guān)法》第12條第6款規(guī)定：“……，因特殊原因關(guān)稅稅額出現(xiàn)錯(cuò)誤，在法定納稅期限之后確定該未繳稅額，并依內(nèi)閣令規(guī)定經(jīng)海關(guān)關(guān)長(zhǎng)批準(zhǔn)時(shí)，按法定納稅期限翌日至發(fā)生修改申報(bào)之日或發(fā)出更改通知或納稅通知之日的天數(shù)，都分別免除有關(guān)其稅額的滯納稅。”吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第214頁(yè)。李鵬南、劉石橋主編：《海關(guān)稅收管理》，中國(guó)海關(guān)出版社2002年版，第199頁(yè)。五、關(guān)稅的延期延期繳納稅費(fèi)被《京都公約》視為是提供給貿(mào)易商的一種便利而加以鼓勵(lì)。它還明確指出“延期繳納”與“遲延繳納”兩者之間的區(qū)別在于前者只有在超出延長(zhǎng)期的情況下才收取利息，而后者即使獲海關(guān)批準(zhǔn)仍然應(yīng)當(dāng)收取利息。海關(guān)總署國(guó)際司編譯海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第53頁(yè)。（一）延期繳納的條件《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.15規(guī)定：“如國(guó)家立法規(guī)定可延期繳納稅費(fèi)，應(yīng)具體規(guī)定提供這種便利的條件?！北緱l款的目的在于鼓勵(lì)采用延期繳納稅費(fèi)制度，雖然它不強(qiáng)制性地要求海關(guān)提供這種便利措施，但如果某締約方確實(shí)允許延期繳納，則必須在它的國(guó)家立法/法規(guī)中對(duì)相關(guān)條件做出規(guī)定。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第53頁(yè)。1、延期繳納的發(fā)動(dòng)有的國(guó)家與地區(qū)強(qiáng)調(diào)只有在發(fā)生納稅義務(wù)人本身所不能預(yù)料、不能控制且不能避免的情況下，才可能發(fā)動(dòng)延期繳納的程序。例如，中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第39條規(guī)定：“納稅義務(wù)人因不可抗力或者在國(guó)家稅收政策調(diào)整的情形下，不能按期繳納稅款的，……”?！稓W洲共同體海關(guān)法典》第222條規(guī)定：“如果認(rèn)定有關(guān)人員因遲接到通知而無(wú)法在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅額，……?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第91頁(yè)?！俄n國(guó)海關(guān)法》第273條之二規(guī)定：“由于災(zāi)難、災(zāi)害或者總統(tǒng)令規(guī)定的其他原因，……”。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第211頁(yè)。顯然，“不可抗力”、黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第91頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第211頁(yè)。還有的國(guó)家與地區(qū)則將發(fā)動(dòng)延期繳納稅費(fèi)程序的主動(dòng)權(quán)交給納稅義務(wù)人，即納稅義務(wù)人可以在提供擔(dān)保的前提下獲取稅費(fèi)的延期繳納。例如，《日本海關(guān)法》第9－2條第1款規(guī)定：“……，須向海關(guān)關(guān)長(zhǎng)提出申請(qǐng)，并須向海關(guān)關(guān)長(zhǎng)繳納相當(dāng)于進(jìn)口申報(bào)單中的部分或全部關(guān)稅稅額的保證金?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)?！稁變?nèi)亞共和國(guó)海關(guān)法》第103吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。2、延期繳納的批準(zhǔn)一般而言，延期繳納程序的發(fā)動(dòng)并不意味著延期繳納進(jìn)入了實(shí)施狀態(tài)。它還需要海關(guān)當(dāng)局的批準(zhǔn)作為必須條件。例如，中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第39條規(guī)定：“……，經(jīng)海關(guān)總署批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，……”?！俄n國(guó)海關(guān)法》第273條之二規(guī)定：“……，海關(guān)關(guān)長(zhǎng)認(rèn)為在指定期限內(nèi)……，”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第211頁(yè)。但是，也有個(gè)別國(guó)家與地區(qū)規(guī)定，只要程序被發(fā)動(dòng)就可以導(dǎo)致稅費(fèi)的延期繳納。例如，《歐洲共同體海關(guān)法典》第222條規(guī)定：“……，該期限自動(dòng)延長(zhǎng)?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第91頁(yè)。（二）延期繳納的期限延期繳納稅費(fèi)的期限對(duì)于海關(guān)與納稅義務(wù)人來(lái)說(shuō)，是一個(gè)矛盾。納稅義務(wù)人自然希望期限越長(zhǎng)則越有利，而期限越長(zhǎng)不僅意味著海關(guān)稅費(fèi)征收工作量的加大，還隨之增加稅費(fèi)流失的風(fēng)險(xiǎn)。為此，《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.17規(guī)定：“延期繳納稅費(fèi)的期限至少應(yīng)為十四天?！薄爸辽偈奶臁钡睦碛墒?0個(gè)工作日加兩個(gè)周末日。海關(guān)總署國(guó)際司編譯海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第54頁(yè)。從目前的發(fā)展趨勢(shì)看，“十四天”是一個(gè)較為保守的規(guī)定。各國(guó)政府為了提高本國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展，延期繳納稅費(fèi)的期限一般都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過“十四天”。例如，《日本海關(guān)法》第9－2條第1款規(guī)定：“……，在有關(guān)關(guān)稅稅額未超過已交付的保證金時(shí)，可將納稅期延長(zhǎng)至三個(gè)月?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第39條規(guī)定：“……，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過6個(gè)月”。吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第211頁(yè)。六、關(guān)稅的退還“稅費(fèi)的退還”在《京都公約》中被解釋為“部分退還或全部退還貨物已繳納的稅費(fèi)和部分免除或全部免除尚未繳納的稅費(fèi)?！蓖瑫r(shí)，它還指出：此處的“關(guān)稅的退還”并不適用于出口退稅制度下的退還稅款，以及為繳納稅費(fèi)提供擔(dān)保的保證金的退還，雖然保證金也應(yīng)快速退還。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第54頁(yè)。鄭躍聲等主編：《海關(guān)法律概論》，中國(guó)海關(guān)出版社2002年版，第89頁(yè)。從這兩個(gè)不同的定義中，可以看出前者是一種包括了關(guān)稅免除制度在內(nèi)的廣泛意義上的關(guān)稅退還；而后者則僅僅指由于稅款多征的事實(shí)而引發(fā)的關(guān)稅退還，是一種范圍較窄的關(guān)稅退還。考慮到本章內(nèi)容的安排，筆者將關(guān)稅的免除制度排除在關(guān)稅退還之外，但也不局限于多征稅款的退還，還包括有多種形式的退還。（一）退還的條件1、關(guān)稅溢征關(guān)稅出現(xiàn)溢征時(shí)，海關(guān)應(yīng)將多征的稅費(fèi)退還給納稅義務(wù)人。造成溢征的原因主要是關(guān)稅“估算錯(cuò)誤”?！毒┒脊s》標(biāo)準(zhǔn)條款4.18規(guī)定：“如確信因估算錯(cuò)誤導(dǎo)致多征稅款時(shí)，應(yīng)予退還。”在通關(guān)過程中或貨物放行后，海關(guān)或進(jìn)出口商都有可能發(fā)現(xiàn)計(jì)算稅費(fèi)的基礎(chǔ)不正確。這可能是由海關(guān)、申報(bào)人或其他一些人（如發(fā)貨人或裝貨人）所造成的錯(cuò)誤。稅費(fèi)的估定錯(cuò)誤可能是由于估定價(jià)格高于完稅價(jià)格、采用了不正確的匯率、貨物的數(shù)量短少或質(zhì)量殘次、稅款的計(jì)算錯(cuò)誤或打印錯(cuò)誤，因而造成了已征或?qū)⒄鞯亩愘M(fèi)高于應(yīng)征稅費(fèi)。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第55頁(yè)。同時(shí)，估算錯(cuò)誤的主體既可能是海關(guān)，也可能是申報(bào)人或其他一些人?！毒┒脊s》標(biāo)準(zhǔn)條款4.22規(guī)定：“如海關(guān)確信多征稅費(fèi)系海關(guān)在估定稅費(fèi)時(shí)的差錯(cuò)所致，應(yīng)優(yōu)先退還?！焙ｊP(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第57頁(yè)。因?yàn)?，相?duì)于納稅義務(wù)人，海關(guān)在估定稅費(fèi)時(shí)擁有更為強(qiáng)勢(shì)的資源，也應(yīng)承擔(dān)更重的責(zé)任?！俄n國(guó)海關(guān)法》第24海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第57頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第105頁(yè)。2、貨物品質(zhì)不良或不合規(guī)格并維持原狀復(fù)進(jìn)出口《京都公約》標(biāo)準(zhǔn)條款4.19規(guī)定：“在進(jìn)口或出口時(shí)發(fā)現(xiàn)貨物品質(zhì)不良或不符合議定規(guī)格，并退回供應(yīng)商或供應(yīng)商指定的人的，在下列條件下，應(yīng)退還稅費(fèi)：——在進(jìn)口國(guó)未經(jīng)加工、修理或使用，并在合理期限內(nèi)復(fù)出口；——在出口國(guó)未經(jīng)加工、修理或使用，并在合理期限內(nèi)復(fù)進(jìn)口；”海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第55頁(yè)。例如，中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第50條規(guī)定：“有下列情形之一的，納稅義務(wù)人……可以申請(qǐng)退還關(guān)稅，……：（1）已征進(jìn)口關(guān)稅的貨物，因品質(zhì)或者規(guī)格原因，原狀退貨復(fù)運(yùn)出境的；（2）已征出口關(guān)稅的貨物，因品質(zhì)或者規(guī)格原因，原狀退貨復(fù)運(yùn)進(jìn)境，并已重新繳納因出口而退還的國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)有關(guān)稅收的；（3）已征出口關(guān)稅的貨物，因故未裝運(yùn)出口，申請(qǐng)退關(guān)的?！?、法令調(diào)整《臺(tái)灣關(guān)稅法》第64條規(guī)定：“進(jìn)口一年內(nèi)因法令規(guī)定禁止其銷售、使用，于禁止之翌日起六個(gè)月內(nèi)原貨復(fù)運(yùn)出口，或在海關(guān)監(jiān)視下銷毀，……退還其原繳關(guān)稅?！?、不可抗力貨物可能由于意外或不可抗力遭到損壞、損毀或不可挽回的遺失。為公正起見，對(duì)此類情況下的已征稅費(fèi)可全部或部分地退還。海關(guān)總署國(guó)際司編譯：《京都公約總附約和專項(xiàng)附約指南》，中國(guó)海關(guān)出版社2003年版，第55頁(yè)。例如，《臺(tái)灣關(guān)稅法》第64條規(guī)定：“于貨物提領(lǐng)前，因天災(zāi)、事變或不可抗力之事由，而遭受損失或損壞致無(wú)價(jià)值，并經(jīng)海關(guān)查明屬實(shí)，……退還其原繳關(guān)稅?！薄缎挛魈m海關(guān)和消費(fèi)稅法》第113條第1款規(guī)定：“根據(jù)任何例外、限制或條件，如果行政長(zhǎng)官相信進(jìn)口或在新西蘭加工的貨物有下列情況的，可準(zhǔn)予退還或減免任何關(guān)稅：（1）海關(guān)解除監(jiān)管之前已被損壞、銷毀、偷竊或滅失或價(jià)值減少或已變質(zhì)；或……；（3）海關(guān)解除監(jiān)管前已被放棄給王國(guó)銷毀或作其他處理?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第274頁(yè)。（二）不予退還的條件關(guān)稅的退還在很大程度是一種“事實(shí)”行為，也就是說(shuō)，如果發(fā)生了“應(yīng)當(dāng)退還的事實(shí)”，海關(guān)就應(yīng)當(dāng)予以退還。而排除“關(guān)稅退還”可能性，只可能是納稅義務(wù)人主觀上的虛假表示。在納稅義務(wù)人虛假表示的情況下，即使表面上形成了“關(guān)稅退還”的事實(shí)，也不能最終構(gòu)成關(guān)稅退還。例如，《歐洲共同體海關(guān)法典》第236條第1款第3項(xiàng)規(guī)定：“如果海關(guān)認(rèn)定的已繳納或應(yīng)入賬稅額與法定稅額不等的事實(shí)系因有關(guān)人的故意行為所致，有關(guān)稅額不予退還?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第96頁(yè)黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第96頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第275頁(yè)。（三）退還的期限1、期限的規(guī)定（1）統(tǒng)一期限規(guī)定“統(tǒng)一期限規(guī)定”是指無(wú)論對(duì)于海關(guān)還是納稅義務(wù)人，都設(shè)定一個(gè)統(tǒng)一的期限，在此期限內(nèi)，海關(guān)可以對(duì)符合條件的納稅義務(wù)人退還稅費(fèi)，超過這個(gè)期限，則該項(xiàng)請(qǐng)求權(quán)不得行使。美國(guó)具體條款可參見蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第178－179頁(yè)。、歐盟、泰國(guó)等大部分國(guó)家與地區(qū)都采用了此種方式。《歐洲共同體海關(guān)法典》第236條第2款規(guī)定：“進(jìn)口關(guān)稅或出口關(guān)稅的退還，應(yīng)在該稅額通知債務(wù)之日起三年期限內(nèi)向有關(guān)海關(guān)提出申請(qǐng)。如果有關(guān)人能提供證據(jù)證明由于無(wú)法預(yù)見或不可抗力原因致使其未能在規(guī)定期限內(nèi)提出申請(qǐng)，該期限可以延長(zhǎng)。海關(guān)當(dāng)局如果在此期限內(nèi)自行發(fā)現(xiàn)規(guī)定所指情況，應(yīng)主動(dòng)退還?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯具體條款可參見蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第178－179頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第96頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。（2）分設(shè)期限規(guī)定“分設(shè)期限規(guī)定”則是指對(duì)海關(guān)與納稅義務(wù)人分別設(shè)定不同的期限。例如，《中國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第52條規(guī)定：“海關(guān)發(fā)現(xiàn)多征稅款的，應(yīng)當(dāng)立即通知納稅義務(wù)人辦理退還手續(xù)。納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內(nèi)，可以以書面形式要求海關(guān)退還多繳的稅款……?！痹诒緱l中，海關(guān)退還多征稅款的期限并未提及，因此，就可以理解為“無(wú)期限”。而納稅義務(wù)人所享有請(qǐng)求退款的權(quán)利，應(yīng)在規(guī)定的1年期限內(nèi)，超過規(guī)定期限則喪失了勝訴權(quán)。邵鐵民著：《海關(guān)法學(xué)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004年版，第89頁(yè)。2、期限的延長(zhǎng)一般情況下，只有在不可抗力的情況下，才可能延長(zhǎng)退還的期限。例如，《歐洲共同體海關(guān)法典》第236條第2款規(guī)定：“如果有關(guān)人能提供證據(jù)證明由于無(wú)法預(yù)見或不可抗力原因致使其未能在規(guī)定期限內(nèi)提出申請(qǐng)，該期限可以延長(zhǎng)。”黃勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第96頁(yè)。3、期限的中斷《新西蘭海關(guān)和消費(fèi)稅法》第111條第1款規(guī)定：“如果行政長(zhǎng)官相信，無(wú)論在法律或事實(shí)上，稅款已被錯(cuò)誤繳納，除非另有合理理由，行政長(zhǎng)官應(yīng)退還該款項(xiàng)：（1）在稅款繳納后的四年內(nèi)的任何時(shí)間；（2）如果在稅款繳納后的四年內(nèi)有人提出申請(qǐng)，在其以后的時(shí)間內(nèi)?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第273頁(yè)。（四）退還金額1、金額計(jì)算在關(guān)稅退還時(shí)，各國(guó)與地區(qū)都規(guī)定除應(yīng)退還多征或已征稅款外，還應(yīng)計(jì)算利息。但是，在利息的計(jì)算方式上卻有一些差異。中國(guó)采取的是銀行同期活期存款利息的計(jì)算方式。中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第52條規(guī)定：“納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內(nèi)，可以以書面形式要求海關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期活期存款利息，……?！边@種方式比較靈活，可以保障納稅義務(wù)人的合法權(quán)益。但是，它的存在是以中國(guó)各銀行同期活期存款利息相同為背景的，如果以后，銀行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，很可能會(huì)導(dǎo)致各家銀行之間存款的差異化，那時(shí)，該條的適用就會(huì)產(chǎn)生不確定性。日本、泰國(guó)等國(guó)則采取的是固定利率的方式。例如，《日本海關(guān)法》第13條第2款規(guī)定：“……，按各項(xiàng)所列日期的翌日起至決定支付之日或充當(dāng)之日的天數(shù)，在應(yīng)退還或應(yīng)充當(dāng)?shù)慕痤~外另加年利率7.3%的金額?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓?guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁(yè)。《泰國(guó)海關(guān)法》第112吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第49頁(yè)。2、支付方式納稅義務(wù)人在繳納稅費(fèi)時(shí)，可以按照規(guī)定采取多種方式。但是，海關(guān)在退還關(guān)稅時(shí)，一般采用支付現(xiàn)金的方式。例如，《日本海關(guān)法》第13條第1款規(guī)定：“如果出現(xiàn)過多支付關(guān)稅的情況時(shí)（包括滯納金），海關(guān)關(guān)長(zhǎng)要及時(shí)以現(xiàn)金退還。”吳家煌主編吳家煌主編：《世界主要國(guó)家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁(yè)。但是，在由誰(shuí)來(lái)支付的問題上，主要存在著兩種做法。一種是美國(guó)、中國(guó)等國(guó)采取的國(guó)庫(kù)支付的方式。例如，《美國(guó)海關(guān)法典》第1520條第2款規(guī)定：“稅費(fèi)退還所需款項(xiàng)準(zhǔn)許按年度從國(guó)庫(kù)中撥付?！笔Y兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第178頁(yè)。中國(guó)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第178頁(yè)。還有一種就是韓國(guó)所采取的銀行支付的方式?！俄n國(guó)海關(guān)法》第24條第4款規(guī)定：“第1款規(guī)定的退還，應(yīng)當(dāng)根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定由韓國(guó)銀行從海關(guān)財(cái)政收入中支付，并由海關(guān)關(guān)長(zhǎng)接受，……”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第106頁(yè)。七、關(guān)稅的強(qiáng)制措施如果單純從法律規(guī)范的上下位看，行政強(qiáng)制措施是上位概念，關(guān)稅強(qiáng)制措施則屬于行政強(qiáng)制措施的一種，是下位概念。因此，要比較關(guān)稅強(qiáng)制措施就不可能脫離對(duì)行政強(qiáng)制措施的分析。但也正是因?yàn)樗c行政強(qiáng)制措施之間的種屬關(guān)系，導(dǎo)致關(guān)稅強(qiáng)制措施的內(nèi)涵存在著較大的爭(zhēng)論。因?yàn)椋瑢?duì)于行政強(qiáng)制措施本身，世界各國(guó)與地區(qū)就有著截然不同的理論與實(shí)踐。英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)等國(guó)家由于沒有成文的行政強(qiáng)制法，因而也缺乏與此相適應(yīng)的行政強(qiáng)制理論。而大陸法系國(guó)家，特別是德國(guó)、奧地利、日本等，不僅有成文的行政強(qiáng)制法，而且有與此相適應(yīng)的系統(tǒng)理論。它們認(rèn)為行政強(qiáng)制應(yīng)由行政強(qiáng)制執(zhí)行與即時(shí)強(qiáng)制構(gòu)成。胡建淼主編胡建淼主編：《行政強(qiáng)制》，法律出版社2002年版，第17頁(yè)。與此同時(shí)，中國(guó)的學(xué)者普遍認(rèn)為，行政強(qiáng)制措施是與行政強(qiáng)制執(zhí)行并行的一個(gè)概念，兩者共同構(gòu)成行政強(qiáng)制這個(gè)大概念的內(nèi)涵。胡建淼主編：《行政強(qiáng)制》，法律出版社2002年版，第4頁(yè)。由此可見，各方對(duì)胡建淼主編：《行政強(qiáng)制》，法律出版社2002年版，第4頁(yè)。但是，經(jīng)過中國(guó)學(xué)者的分析論證，中國(guó)的行政強(qiáng)制措施完全符合“即時(shí)”做出強(qiáng)制的標(biāo)準(zhǔn)，并能夠從《行政訴訟法》條款本身研究發(fā)現(xiàn)行政強(qiáng)制措施與即時(shí)強(qiáng)制之間的同一性。胡建淼主編：《行政強(qiáng)制》胡建淼主編：《行政強(qiáng)制》，法律出版社2002年版，第24頁(yè)。（一）實(shí)施關(guān)稅強(qiáng)制措施的主體無(wú)論采用何種行政強(qiáng)制執(zhí)行體制，各國(guó)均把實(shí)施行政強(qiáng)制措施的權(quán)力授予行政主體。行政主體是行政強(qiáng)制措施的唯一主體。胡建淼主編：《行政強(qiáng)制法研究》，胡建淼主編：《行政強(qiáng)制法研究》，法律出版社2003年版，第191頁(yè)。絕大多數(shù)情況下，實(shí)施關(guān)稅強(qiáng)制措施的主體是各國(guó)與地區(qū)的海關(guān)，并且具有唯一性。例如，《美國(guó)關(guān)稅法》第1592條第6款規(guī)定：“……或必須扣押貨物以保障美國(guó)稅收利益或者防止禁限貨物進(jìn)入美國(guó)關(guān)境時(shí)，經(jīng)財(cái)政部長(zhǎng)認(rèn)定后，可扣押違法貨物?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《美國(guó)關(guān)稅法》黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《美國(guó)關(guān)稅法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第192頁(yè)。但是，也有個(gè)別地區(qū)，例如，臺(tái)灣地區(qū)可以實(shí)施關(guān)稅強(qiáng)制措施的主體不僅有海關(guān)，還包括法院?！杜_(tái)灣關(guān)稅法》第48條第2款規(guī)定：“……，海關(guān)為防止其隱匿或轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)以逃避執(zhí)行，……，聲請(qǐng)法院就其財(cái)產(chǎn)實(shí)施假扣押或其他保全措施……。”（二）關(guān)稅強(qiáng)制措施的分類世界各國(guó)與地區(qū)所采取的關(guān)稅強(qiáng)制措施種類非常廣泛，彼此之間的差異性也較為明顯。限于篇幅，我們不可能對(duì)其進(jìn)行全面性的描述，而只能依據(jù)措施針對(duì)對(duì)象的不同，將其大致分為以下三類：1、對(duì)財(cái)物采取的關(guān)稅強(qiáng)制措施“財(cái)物”的范圍應(yīng)是與關(guān)稅相關(guān)聯(lián)的進(jìn)出境貨物、物品以及其他財(cái)產(chǎn)。對(duì)其所采取的強(qiáng)制措施本質(zhì)上是對(duì)財(cái)物所有權(quán)的四項(xiàng)權(quán)能，即占有、使用、收益、處分的各種限制，其最終目的也正是為了保證關(guān)稅的征收。一般而言，比較有代表性的措施有：（1）強(qiáng)制檢查（搜查）《美國(guó)海關(guān)法典》第1496條規(guī)定：“主管海關(guān)官員未確定旅客行李中裝有何種物品或此類物品是否應(yīng)稅、免稅或是否屬于違禁品，不論是否已有口頭申報(bào)或書面報(bào)關(guān)單，均有權(quán)對(duì)抵達(dá)美國(guó)的任何人的行李進(jìn)行檢查。”蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第139頁(yè)。《加拿大海關(guān)法》第112條規(guī)定：“海關(guān)關(guān)員依照本法第11條規(guī)定行使權(quán)力時(shí)，可在必要的協(xié)助下強(qiáng)行打開門、窗、鎖、地板、墻壁、天花板、隔層和箱盒、宣傳品或其他任何物品?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第181頁(yè)。中國(guó)《海關(guān)法》第蔣兆康等譯：《美國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第139頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第181頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第14頁(yè)。（2）查封中國(guó)《海關(guān)稽查條例》第16條規(guī)定：“海關(guān)進(jìn)行稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)被稽查人的進(jìn)出口貨物有違反海關(guān)法和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的嫌疑的，經(jīng)海關(guān)關(guān)長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以封存有關(guān)進(jìn)出口貨物?！薄斗▏?guó)海關(guān)法典》第65條第5款規(guī)定：“在本條第1款規(guī)定指地點(diǎn)或公司進(jìn)行監(jiān)管和調(diào)查過程中，該款規(guī)定指海關(guān)關(guān)員有權(quán)扣留執(zhí)行任務(wù)專門需要的各種文件（賬冊(cè)、發(fā)票、函件附本、支票簿、匯票、銀行賬目等）?！秉S勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第33頁(yè)。《加拿大海關(guān)法》第115條第1款規(guī)定：“按照本法規(guī)定檢查或扣押賬冊(cè)或文件時(shí)，部長(zhǎng)或者檢查、扣押的記錄、賬冊(cè)或文件的海關(guān)關(guān)員可進(jìn)行復(fù)制，此類復(fù)制材料經(jīng)部長(zhǎng)或有部長(zhǎng)授權(quán)的人認(rèn)可作為證據(jù)使用時(shí)，與記錄、賬冊(cè)或文件的原件具有相同的證據(jù)力?！秉S勝?gòu)?qiáng)等譯：黃勝?gòu)?qiáng)譯：《法國(guó)海關(guān)法典》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第33頁(yè)。黃勝?gòu)?qiáng)等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第182頁(yè)。何曉兵等譯：《亞洲部分國(guó)家海關(guān)法》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2000年版，第215頁(yè)。（3）扣留（扣