注會(huì)審計(jì)：在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法

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一、在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法〔一〕樣本設(shè)計(jì)階段實(shí)施細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必需完成的工作包括四個(gè)環(huán)節(jié)：確定測(cè)試目標(biāo)，定義總體，定義抽樣單元以及界定錯(cuò)報(bào)。1.明確測(cè)試目標(biāo)。細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試旨在對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)展測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)就是確定相關(guān)認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。通過(guò)在賬戶余額中選取工程進(jìn)展測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查出那些虛構(gòu)工程、余額中不應(yīng)包含的工程〔分類錯(cuò)誤的工程〕以及估價(jià)錯(cuò)誤的工程。例如，某單位應(yīng)收賬款清單上共列了40筆應(yīng)收賬款，合計(jì)金額為人民幣2037395元。審計(jì)測(cè)試的目標(biāo)就是要確定2037395元的應(yīng)收賬款余額是否存在重大錯(cuò)報(bào)。2.定義總體?！?〕考慮總體的適當(dāng)性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事實(shí)上是從代表總體的實(shí)物中選取樣本工程。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體定義為特定日期的全部應(yīng)收賬款余額，那么代表總體的實(shí)物那么可能就是該日的應(yīng)收賬款明細(xì)賬〔2〕識(shí)別個(gè)別重大工程〔超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)測(cè)試的工程〕和極不重要的工程。在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中打算抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判定，確定須要對(duì)某類交易或賬戶余額中的哪些工程進(jìn)展個(gè)別測(cè)試，以及對(duì)哪些工程進(jìn)展抽樣。注：增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以削減樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測(cè)試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯(cuò)報(bào)占抽樣總體的比例越高。3.定義抽樣單元。在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄〔如銷售發(fā)票中的單個(gè)工程〕，甚至是每個(gè)貨幣單位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施打算的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。4.界定錯(cuò)報(bào)。在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)審計(jì)目標(biāo)，確定什么構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。例如，在對(duì)應(yīng)收賬款存在性的細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中〔如函證〕，客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。而且，被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對(duì)審計(jì)的其他方面〔如對(duì)舞弊的可能性或壞賬打算的適當(dāng)性的評(píng)估〕產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時(shí)不宜將其判定為誤差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能將被審計(jì)單位自己發(fā)覺(jué)并已在適當(dāng)期間予以更正的錯(cuò)報(bào)解除在外?！捕尺x取樣本階段1.確定樣本規(guī)模〔1〕影響樣本規(guī)模的因素。假如在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，也須要考慮相關(guān)的影響因素，如總體變異性，可承受抽樣風(fēng)險(xiǎn)，可容忍錯(cuò)報(bào)，預(yù)料總體錯(cuò)報(bào)以及總體規(guī)模等，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法明確地量化這些因素。①總體的變異性?？傮w工程的某一特征〔如金額〕經(jīng)常存在重大的變異性。在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常依據(jù)工程賬面金額的變異性估計(jì)總體工程審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來(lái)估計(jì)總體的變異性?？傮w工程的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。②可承受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為兩類：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。在確定可承受的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須要考慮以下因素：a.注冊(cè)會(huì)計(jì)師情愿承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；b.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平；c.針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)〔財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定〕的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)，包括分析程序。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師情愿擔(dān)當(dāng)?shù)膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)通常為5%～10%。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定時(shí)，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中承受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)可承受的誤受風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。相反，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，可承受的誤受風(fēng)險(xiǎn)降低，所需的樣本規(guī)模就增加。比擬：在設(shè)計(jì)樣本時(shí)，與限制測(cè)試中對(duì)信任缺乏風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中對(duì)誤拒風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度通常更高。③可容忍錯(cuò)報(bào)?？扇萑体e(cuò)報(bào)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師打算的重要性水平有關(guān)。某賬戶的可容忍錯(cuò)報(bào)事實(shí)上就是該賬戶的重要性水平。對(duì)特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險(xiǎn)必須時(shí)，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍錯(cuò)報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。④預(yù)料總體錯(cuò)報(bào)。在確定細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試所需的樣本規(guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還須要考慮預(yù)料在賬戶余額或交易中存在的錯(cuò)報(bào)金額和頻率。預(yù)料總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)?；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)料總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)?；蝾l率增加，所需的樣本規(guī)模也增加。⑤總體規(guī)模?？傮w中的工程數(shù)量在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率?！?〕利用統(tǒng)計(jì)量表確定樣本規(guī)模。利用模型確定樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試中也可以利用模型確定樣本規(guī)模。如以下模型：樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)本模型只用于說(shuō)明打算抽樣時(shí)考慮的各種因素對(duì)樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用本模型時(shí)，須要在以下方面運(yùn)用職業(yè)判定：①評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；②確定可容忍錯(cuò)報(bào)；③估計(jì)預(yù)料總體錯(cuò)報(bào)；④評(píng)估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)覺(jué)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；⑤剔除檢查的工程后估計(jì)總體的賬面金額；⑥調(diào)整確定樣本規(guī)模。對(duì)本模型計(jì)算的樣本規(guī)模進(jìn)展適當(dāng)調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定非統(tǒng)計(jì)抽樣所需的適當(dāng)樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮到，本模型基于具有高度統(tǒng)計(jì)效率和高度分層的抽樣方法，因此應(yīng)依據(jù)非統(tǒng)計(jì)抽樣中分層程度等因素對(duì)本表確定的樣本規(guī)模進(jìn)展調(diào)整，以表達(dá)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本表運(yùn)用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。運(yùn)用本模型時(shí)確定樣本規(guī)模的步驟如下：①考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將其評(píng)估為，高，中和低四個(gè)等級(jí)；②確定可容忍錯(cuò)報(bào)；③評(píng)估用于測(cè)試一樣認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序〔如分析程序〕未能發(fā)覺(jué)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；——沒(méi)有實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試一樣認(rèn)定。高——預(yù)料用于測(cè)試一樣認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序不能有效地發(fā)覺(jué)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)。中——預(yù)料用于測(cè)試一樣認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序發(fā)覺(jué)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的有效程度適中。低——預(yù)料用于測(cè)試一樣認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序能有效地發(fā)覺(jué)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)。④剔除檢查的全部工程后估計(jì)總體的賬面金額；⑤從表12-10中選擇適當(dāng)?shù)谋ＷC系數(shù)，并適用以下公式估計(jì)樣本規(guī)模：樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)⑥調(diào)整估計(jì)的樣本規(guī)模，以反映非統(tǒng)計(jì)方法與本模型運(yùn)用的統(tǒng)計(jì)方法在效率上的差異。在實(shí)務(wù)中，假如樣本不是以統(tǒng)計(jì)有效的方式選取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)整樣本規(guī)模的幅度通常在10%～50%之間。2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)細(xì)致選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大工程。然后，從剩余工程中選取樣本，或者對(duì)剩余工程分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)安排給各層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性?！踩吃u(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和緣由。除了評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的頻率和金額之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)展定性分析。2.推斷總體錯(cuò)報(bào)。當(dāng)實(shí)施細(xì)微環(huán)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)樣本中發(fā)覺(jué)的錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，依據(jù)樣本中發(fā)覺(jué)的錯(cuò)報(bào)金額推斷總體錯(cuò)報(bào)金額的方法有多種，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從中選擇其一。本章介紹兩種常用的方法。第一種方法是比率法，即用樣本中的錯(cuò)報(bào)金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的10%。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)覺(jué)了101元的錯(cuò)報(bào)，其對(duì)總體錯(cuò)報(bào)的估計(jì)為1010元〔101元÷10%〕。這種方法不需運(yùn)用總體規(guī)模。比率估計(jì)法在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用。其次種方法是差異法，即計(jì)算樣本中全部工程審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部工程。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本為101個(gè)工程。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)覺(jué)的錯(cuò)報(bào)為200元，樣本工程審定金額和賬面金額的平均差異那么為2元〔200元÷101〕。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用總體規(guī)模〔本例中為5000〕乘以樣本工程的平均差異2元，以估計(jì)總體的錯(cuò)報(bào)金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)那么為10100元〔5000×2元〕。差異估計(jì)法通常更適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的狀況。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)樣本時(shí)將進(jìn)展抽樣的工程分為幾組，那么要在每組分別推斷錯(cuò)報(bào)，然后將各組推斷的金額加總，計(jì)算估計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要將在進(jìn)展檢查的個(gè)別重大工程中發(fā)覺(jué)的全部錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)金額匯總。3.考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并得出總體結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯(cuò)報(bào)額與檢查的工程中所發(fā)覺(jué)的錯(cuò)報(bào)加總，并要求被審計(jì)單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)覺(jué)的錯(cuò)報(bào)。依據(jù)被審計(jì)單位已更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)推斷的總體錯(cuò)報(bào)額進(jìn)展調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)相比擬，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。假如推斷的錯(cuò)報(bào)總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮即使總體的實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)，仍可能出現(xiàn)這一狀況的風(fēng)險(xiǎn)。例如，假如1010000元的某賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)為50000元，依據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯(cuò)報(bào)為10100元，由于推斷的總體錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能合理確信，總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)很低，因而可以承受。另一方面，假如推斷的錯(cuò)報(bào)總額接近或超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常得出總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用其經(jīng)歷和職業(yè)判定進(jìn)展這種評(píng)價(jià)。但是，當(dāng)推斷的錯(cuò)報(bào)與可容忍錯(cuò)報(bào)的差距既不很小又不很大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)細(xì)致考慮，實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是否高得無(wú)法承受。假如樣本結(jié)果不支持總體賬面金額，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為賬面金額可能存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)