合并財務(wù)報表

關(guān)于合并報表的編制原理，無論是同一控制下的合并，還是非同一控制下的合并，都是一樣的。編制過程都是以個別報表為基礎(chǔ)，通過編制抵消分錄來抵消在個別報表中已經(jīng)確認(rèn)，但合并報表不需要確認(rèn)的交易或者事項，通過編制調(diào)整分錄來確認(rèn)個別報表不需要確認(rèn)，但合并報表需要確認(rèn)的交易或者事項。因此非同一控制下的合并下合并報表的編制，與同一控制下的合并有很多相同的地方，所以這篇文章主要討論其中的不同，至于相同的地方就不再詳細(xì)論述。

在同一控制下的合并中，合并雙方交易的價格往往不是按照市場的公允價值來進(jìn)行的，其實質(zhì)只是內(nèi)部權(quán)益結(jié)構(gòu)的一種調(diào)整，所以一般同一控制下的合并往往按賬面價值進(jìn)行計量，同時合并方所支付的對價與其所擁有的被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，調(diào)整的是資本公積和留存收益，所以在合并報表中不會產(chǎn)生商譽(yù)。在合并日，從合并報表的角度，其子公司的入賬價值就是子公司個別報表的賬面價值。

在非同一控制下的合并中，雙方的交易行為是基于市場公允價值的買賣行為，所以一般是以公允價值作為基礎(chǔ)對被購買方的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行計量，有時候，購買方所支付的對價還會大于其所擁有的被購買方凈資產(chǎn)公允價值的份額，該差額體現(xiàn)為一種商譽(yù)。所以，在購買日，從合并報表的角度，子公司資產(chǎn)負(fù)債按公允價值入賬，同時如果有商譽(yù)，在合并報表中應(yīng)予以確認(rèn)。

所以非同一控制下合并報表的編制與同一控制下合并報表的編制，其主要的不同體現(xiàn)在以下方面：一、購買日合并報表的編制。1、按購買日的公允價值對子公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)資產(chǎn)公允價值＞賬面價值時：借：相關(guān)資產(chǎn)科目

公允價值-賬面價值

貸：資本公積

公允價值-賬面價值如果是資產(chǎn)公允價值＜賬面價值時，做相反的分錄即可。當(dāng)負(fù)債公允價值＞賬面價值時：借：資本公積

公允價值-賬面價值

貸：相關(guān)負(fù)債科目

公允價值-賬面價值如果是負(fù)債公允價值＜賬面價值，做相反的分錄即可。

以上的調(diào)整分錄的意義在于，子公司個別報表仍然按原來的賬面價值計量，但從合并報表的角度，需要按公允價值入賬。所以需要做以上的調(diào)整分錄。

同時，如果符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)仍然為原來的賬面價值，但是合并報表已調(diào)整為公允價值，所以賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，這時還需要確認(rèn)遞延所得稅。

如果資產(chǎn)賬面價值＞計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額×所得稅稅率：借：資本公積

差額×所得稅稅率

貸：遞延所得稅負(fù)債

差額×所得稅稅率

如果資產(chǎn)賬面價值＜計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額×所得稅稅率：借：遞延所得稅資產(chǎn)

差額×所得稅稅率

貸：資本公積

差額×所得稅稅率（注意，考試的時候看清楚題目，是否考慮所得稅。同時關(guān)于遞延所得稅的問題，前面我也寫過這方面的文章，如果還不懂的話，可以去看看，這里不再詳述。）調(diào)整后子公司的股東權(quán)益=原股東權(quán)益+以上調(diào)整的資本公積。商譽(yù)=合并成本-子公司調(diào)整后的股東權(quán)益×母公司持股比例。2、將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與其所擁有的子公司的所有者權(quán)益份額抵消：借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

其他綜合收益

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

這個分錄的抵消原理其實和同一控制下的是一樣的，這里就不再贅述。借方就是通過以上調(diào)整后子公司所有者權(quán)益的各個科目的余額。商譽(yù)就是上一步計算的商譽(yù)的數(shù)值。貸方的長期股權(quán)就是母公司資產(chǎn)負(fù)債表上對子公司投資的長期股權(quán)投資的賬面價值，差額就是少數(shù)股東權(quán)益。二、購買日以后合并報表的編制。1、按購買日的公允價值對子公司的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方法同上。

由于子公司在持續(xù)經(jīng)營的過程中，仍然按其原來的資產(chǎn)負(fù)債賬面價值作為基礎(chǔ)計量，所以子公司個別報表上所實現(xiàn)的凈損益，是以其原來的賬面價值作為基礎(chǔ)計算的，但是從合并報表的角度來說，也應(yīng)當(dāng)按購買日的資產(chǎn)負(fù)債的公允價值作為基礎(chǔ)來計算子公司所實現(xiàn)的凈損益。對于子公司從購買日至合并報表編制日這期間，還應(yīng)當(dāng)按購買的資產(chǎn)負(fù)債表的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整子公司所實現(xiàn)的凈損益。①、從購買日至編制合并報表當(dāng)期期初，這個期間考慮購買日因資產(chǎn)負(fù)債公允價值與賬面價值不同的，其差額對這個期間子公司實現(xiàn)的凈損益的影響，調(diào)整期初未分配利潤。②、編制合并報表當(dāng)期，考慮購買日因資產(chǎn)負(fù)債公允價值與賬面價值的不同，其對子公司本期實現(xiàn)的凈損益影響，調(diào)整當(dāng)期損益。以下以固定資產(chǎn)為例，假如在購買日子公司的固定資產(chǎn)公允價大于賬面價。①、按購買日公允價值調(diào)整子公司的固定資產(chǎn)賬面價值：借：固定資產(chǎn)原價

公允價值-賬面價值

貸：資本公積

公允價值-賬面價值如果考慮所得稅：借：資本公積

差額×所得稅稅率

貸：遞延所得稅負(fù)債

差額×所得稅稅率②、調(diào)整購買日至合并報表編制當(dāng)期期初所實現(xiàn)的損益：

因固定資產(chǎn)在購買日公允價值大于賬面價值，個別報表中是按賬面價值計提折舊的，但是合并報表應(yīng)該按公允價值計提折舊，所以個別報表計提的折舊比合并報表應(yīng)該計提的折舊少，所以應(yīng)該補(bǔ)提折舊。借：期初未分配利潤

這期間補(bǔ)提的折舊

貸：累計折舊

這期間補(bǔ)提的折舊如果考慮所得稅借：遞延所得稅負(fù)債

補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

貸：期初未分配利潤

補(bǔ)提折舊×所得稅稅率③、編制合并報表當(dāng)期，對當(dāng)期損益的調(diào)整：借：相關(guān)費用科目

本期補(bǔ)提的折舊

貸：累計折舊

本期補(bǔ)提的折舊如果考慮所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債

補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

貸：所得稅費用

補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

調(diào)整以前期間的損益時，都是調(diào)整未分配利潤，這個道理上一篇文章也闡述過。這里解釋一下遞延所得稅的問題，在按公允價值調(diào)整購買日的固定資產(chǎn)賬面價值的時候，從合并報表角度，由于合并報表的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，但是隨著合并報表補(bǔ)提折舊，合并報表中的固定資產(chǎn)的賬面價值和個別報表中的固定資產(chǎn)的賬面價值差異越來越小，相當(dāng)于差異轉(zhuǎn)回，所以補(bǔ)提折舊的時候，以前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債也要轉(zhuǎn)回。2、按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。這個調(diào)整方法和同一控制下的調(diào)整方法一致，不再贅述。3、將長期股權(quán)投資與所擁有的子公司所有者權(quán)益的份額抵消：借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

其他綜合收益

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益借方和貸方的數(shù)字記住都是經(jīng)過上述調(diào)整之后的結(jié)果。4、將投資收益與子公司的利潤分配抵消：借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積

對股東的分配

年末未分配利潤這個分錄的原理也和同一控制下的一樣，不再解釋。5、應(yīng)收股利和應(yīng)付股利的抵消：借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利

討論完長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的抵消的處理之后，再來看看內(nèi)部交易的抵消問題：

關(guān)于內(nèi)部交易的抵消，情況較多。但是只要我們理解了其中的原理，無論什么樣的內(nèi)部交易，通過分析，就能知道如何編制抵消分錄：首先，對于某一項內(nèi)部交易，先從個別報表出發(fā)，交易雙方如何進(jìn)行會計處理。其次，從合并報表角度出發(fā)，該如何進(jìn)行會計處理。最后，在個別報表加總之后，如何把個別報表加總后的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)楹喜蟊淼奶幚?。這個轉(zhuǎn)變過程就是我們所要編制的抵消分錄。下面舉例來說明如何進(jìn)行分析：

甲公司擁有乙公司70%的股權(quán)，本期2018年甲向乙銷售一批商品，價格300萬，成本200萬元。乙公司本期將商品全部對外銷售，價格為400萬元。從個別報表的角度，甲公司的處理：①借：銀行存款

300

貸：營業(yè)收入

300②借：營業(yè)成本

200

貸：存貨

200從個別報表角度，乙公司的處理：③借：存貨

300

貸：銀行存款

300④借：銀行存款

400

貸：營業(yè)收入

400⑤借：營業(yè)成本

300

貸：存貨

300從合并報表的角度，會計處理：⑥借：銀行存款

400

貸：營業(yè)收入

400⑦借：營業(yè)成本

200

貸：存貨

200個別報表加總后，銀行存款=300－300+400=400營業(yè)收入=300+400＝700營業(yè)成本＝200+300=500存貨=-200+300-300=-200合并報表：銀行存款=400營業(yè)成本＝200營業(yè)收入=400存貨=-200所以應(yīng)當(dāng)?shù)窒麪I業(yè)收入700－400＝300抵消掉營業(yè)成本＝500－200=300抵消分錄為：⑧借：營業(yè)收入

300

貸：營業(yè)成本

300

以上的分析過程只是幫助大家更好的理解抵消分錄的由來。實際上，我們所抵消掉的就是內(nèi)部交易中甲公司確認(rèn)的營業(yè)收入和乙公司對外銷售時結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

假如乙公司未將該商品對外銷售，則甲公司的處理不變，乙公司的處理就少了對外銷售的處理。所以從個別報表的角度：銀行存款=300－300＝0營業(yè)收入=300營業(yè)成本=200存貨=-200+300=100合并報表的角度，該交易只是內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，不做賬務(wù)處理，所以：收入，成本等都為0，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨=0所以抵消分錄為：①借：營業(yè)收入

300

貸：營業(yè)成本

200

存貨

100如果要考慮所得稅的影響，合并報表存貨的賬面價值=200但是稅法承認(rèn)的是個別報表的賬面價值，即計稅基礎(chǔ)=300賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，所以在合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)

100×所得稅稅率

貸：所得稅費用

100×所得稅稅率

以上的分析也只是幫助大家理解。實際的計算中，一般是先假設(shè)全部對外銷售，把內(nèi)部交易重復(fù)確認(rèn)的營業(yè)收入和營業(yè)成本抵消：②借：營業(yè)收入

300

貸：營業(yè)成本

300

因為最終未對外銷售的存貨，必然存在于期末存貨中，所以只要看期末還有多少未對外銷售，再次抵消即可：③借：營業(yè)成本

100

貸：存貨

100將分錄②和③合并起來就是分錄①。

以上是當(dāng)期內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵消。對于連續(xù)編制合并報表的情況，就會涉及到以前期間的未實現(xiàn)損益的抵消。只要涉及到調(diào)整以前期間的損益，記住損益類科目最終在年度終了時是結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤中去的，所以調(diào)整以前期間的損益時，就只能調(diào)整期初未分配利潤。

假設(shè)上例中甲與乙2018年的內(nèi)部交易中，乙公司直到2019年末都未對外銷售該商品。編制合并報表是在2019年12月31日，對于2019年當(dāng)期的抵消，和上面的分析是一致的。那對2018年的內(nèi)部交易，分錄為：①借：年初未分配利潤

100

貸：存貨

100

如果考慮所得稅的影響，因為合并報表存貨的賬面價值為200萬元，但是計稅基礎(chǔ)為個別報表上的300萬元，所以賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而且該遞延所得稅影響的是上期的損益，所以：借：遞延所得稅資產(chǎn)

100×所得稅稅率

貸：年初未分配利潤

100×所得稅稅率

現(xiàn)在我來解釋這個分錄的由來，還記得當(dāng)期的未實現(xiàn)內(nèi)存交易的抵消嗎？借：營業(yè)收入

300

貸：營業(yè)成本

200

存貨

100

因為營業(yè)收入和營業(yè)成本最終都結(jié)轉(zhuǎn)到了未分配利潤，所以這兩個科目都用年初未分配利潤代替，即：借：年初未分配利潤

300

貸：年初未分配利潤

200

存貨

100

合并后即得上述分錄。這個分錄的含義其實就是上期個別報表中確認(rèn)的未實現(xiàn)損益還體現(xiàn)在本期乙公司未對外銷售的存貨中。所以兩者要相互抵消。如果乙公司今年已經(jīng)對外銷售該商品，則②借：年初未分配利潤

100

貸：營業(yè)成本

100

對于以前期間未實現(xiàn)對外銷售的，在本期實現(xiàn)對外銷售的情況，從合并報表角度來說，就應(yīng)該在銷售當(dāng)期確認(rèn)收入，但是個別報表已經(jīng)在上期確認(rèn)，所上期確認(rèn)的收入包含在乙公司結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本中，所以在個別報表中上期確認(rèn)的收益，合并報表中在本期實現(xiàn)時直接沖減營業(yè)成本。

看到這里，也許有的人會疑惑，為什么和教材的不一樣，其實教材教材是先假設(shè)上期抵消的存貨在本期全部實現(xiàn)收入，所以：③借：年初未分配利潤

貸：營業(yè)成本對于本期的內(nèi)部交易的抵消，也是假設(shè)全部對外銷售：④借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本然后再根據(jù)期末的存貨實際數(shù)轉(zhuǎn)回：⑤借：營業(yè)成本