會計政策和會計估計變更易混淆問題研究

摘要：本文以對會計政策和會計估計基礎概念的理解為切入點，到列舉多項在經(jīng)濟事項中常見的會計政策變更和會計估計變更事例，分析二者之間的差異，并對劃分基礎進行詳細的論述，來使得會計人員在實務操作中能夠的正確劃分。熟悉會計政策和會計估計變更是會計人員的一項非常重要的工作內(nèi)容，但經(jīng)常在判斷上容易混淆，亦有一些特殊經(jīng)濟事項隸屬于非會計政策和非會計估計變更范疇，更需要我們加以明確的區(qū)分。關鍵詞：會計政策;會計估計;差異分析;精確判斷緒論研究背景和意義1.研究背景（1）在過去的一年，隨著我國各行各業(yè)的蓬勃發(fā)展，人們的工作和生活狀態(tài)逐步恢復穩(wěn)定，中國經(jīng)濟展現(xiàn)出復蘇跡象。在后疫情時代，政府采取了一系列措施來刺激經(jīng)濟增長，但經(jīng)濟形勢依舊有短期的小幅下滑，在內(nèi)外部因素皆有的重重壓力下，中國經(jīng)濟面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。盡管這樣，同時也帶來了一些機遇。首先，中國正在積極推動經(jīng)濟結構的優(yōu)化和升級，此外，國家同時推進對外開放和貿(mào)易自動化。在這一經(jīng)濟環(huán)境下，優(yōu)秀的會計人員始終處于亟需的狀態(tài)。據(jù)統(tǒng)計2023年注冊會計師考試專業(yè)階段及綜合階段共有123.38萬人報名參加，且2023年中級職稱考試共有158.5萬人報名參加。由此數(shù)據(jù)可見，會計行業(yè)發(fā)展趨于成熟，普通會計人員向高級會計人員的轉型是社會發(fā)展的大勢所趨。這就意味著會計工作者在專業(yè)技能方面要更及時敏銳的接收國家一系列新的政策，隨著時代的變化對會計政策和會計估計變更做出更加科學合理的判斷。盡管當前國家面臨一系列的挑戰(zhàn)，我國的經(jīng)濟狀況仍然具有韌性和潛力，國家擁有龐大的市場規(guī)模，強大的制造能力和創(chuàng)新能力，這些都將為經(jīng)濟的復蘇提供有力支撐。（2）2006年2月《企業(yè)會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》及其指南由財政部頒布與實施，同原準則比較，新準則更加縝密和便于理解。在合理規(guī)范我國企業(yè)會計行為這層面，產(chǎn)生了重要的指導作用，同時在會計信息可比性和一慣性方面也進行了大幅提高，尤其是在優(yōu)化會計信息質(zhì)量等方面有明顯的效果。但準則沒有在區(qū)別會計政策和會計估計變更的判定標準方面有具體說明，使得該準則及其指南不能夠在實務中充分發(fā)揮應有的作用，從而在某種程度上對會計報表的可比性和一貫性產(chǎn)生影響。在實務中經(jīng)常容易混淆兩者的具體應用，在此，我們就這一知識點進行深入挖掘，以便可以進一步精確判斷，避免日后因此事項，在工作中造成不必要的麻煩。2.研究意義（1）根據(jù)28號準則，會計政策變更的追溯調(diào)整法里面有一條特殊規(guī)定；“確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。”這一規(guī)定的目的是號召企業(yè)在務必遵循新的會計政策要求前提下，在會計人員進行追溯調(diào)整前期會計資料的時候，以最大限度內(nèi)進行會計政策變更，絕非是僅僅按相關要求，調(diào)整時對會計政策變更相應放寬一定的限度。所以會計政策變更和會計估計變更在企業(yè)實際業(yè)務中能夠及時準確被辨別清楚顯然特別重要。（2）從瀏覽器搜索會計政策和會計估計變更的時候，往往會伴隨出現(xiàn)以下詞條，例如：會計政策和會計估計變更難以區(qū)分的原因是什么？怎么在實務中快速區(qū)分會計政策和會計估計變更這兩者？會計政策和會計估計變更都包括什么？經(jīng)過進一步了解后，每一個解釋感覺都沒有說得很明晰，讓人看完了依然困惑滿滿，所以筆者對這一課題產(chǎn)生了濃厚的興趣，想通過深入研究并通過收集整理各方資訊，看能否得出一個比較明確的辨認方法。研究綜述1.國外對會計政策和會計估計變更應用研究在國外，很多學者也對會計政策和會計估計變更分別進行了拓展研究。ArtigaReyesHildaMarlene（2017）認為，基于國際審計準則的程序，可根據(jù)IFRS為中小企業(yè)評估會計政策變更的過程。該研究源于國際會計準則理事會（IASB）對《中小型實體國際財務報告準則》中（中小企業(yè)的IFRS）實施的修訂。修訂的應用和適應性可能影響實體，從會計政策到財務報表的呈報。因此，在對財務報表進行審計時，審計師面臨著評估因會計政策變更而產(chǎn)生的已實施變更的挑戰(zhàn)，建議專業(yè)人員使用工作工具，以便他們按照ISA來應用程序，并允許他們驗證會計政策變更的正確應用。RubenMotaCordeiro（2015）深入研究了歐盟對IFRS會計政策的變更這層面的披露。該研究考察了2006至2011年間歐盟上市公司會計政策變更的披露情況。檢驗了關于歐盟內(nèi)部協(xié)調(diào)過程、會計政策的異質(zhì)性以及變化的披露與不同變量之間的聯(lián)系的幾個假設。研究結果表明，企業(yè)通過正式協(xié)調(diào)過程并定期改變會計政策，用來評估政策實施的實際效果的判斷方式是有問題的，并提出了如何進行修正的建議。CarvalhoVeraLúciaPereirade（2012）在會計和財務報告準則第4號-會計政策，會計估計變更和錯誤方面做了深入研究,詳細比較與由IASB發(fā)布的國際會計準則8所對應的調(diào)整。國際會計準則（IAS）對會計估計變更的定義是指對資產(chǎn)或負債賬面金額、或資產(chǎn)的期間消耗金額的調(diào)整。國際會計準則(IAS)對會計政策變更的定義是會計原則、基礎、慣例、規(guī)則和方法等發(fā)生了變化。會計估計和會計政策的變更，一個是量的變化，一個是質(zhì)的變化。2021年2月12日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《會計估計的定義（對<國際會計準則第8號>的修訂）》。該項修訂不僅刪掉了原“會計估計變更”的定義，而且新增了“會計估計”的定義，以此來對“會計政策變更”和“會計估計變更”之間的區(qū)別進一步澄清，不僅為規(guī)范會計政策的合理披露，更是在明確會計政策和會計估計的劃分上提供有力支持。2.國內(nèi)對會計政策和會計估計變更應用研究牛鵬飛（2009）發(fā)現(xiàn)在對會計政策和會計估計變更在上市公司的審計方面，需要一定的策略。不僅要增強對其的認識，還要在改變固定資產(chǎn)折舊方面、潛虧掛賬方面、將應費用化的支出資本化方面、提前確定未來損失方面、濫用壞賬準備方面、變換存貨計價方法方面、長期投資的準確計價以及合并財務報表范圍的擴減方面特別加以注意。朱倩（2014）發(fā)現(xiàn)會計政策和會計估計變更，容易被管理層用于操縱報表。提出會計政策和會計變更在財務重述這方面可用于分類探究是非常有價值的，還對財務重述引起的資本市場會計信息質(zhì)量變化提出了所對應的治理政策。提醒管理層重視監(jiān)管，降低發(fā)生錯誤的頻率是非常重要的。我國于2007年1月開始全面實施的企業(yè)會計準則，其制定的內(nèi)容基本來自于國際會計準則之中，實施頒布新企業(yè)會計準則最主要的目的，是在國際化的大環(huán)境下，吸納接收當前國際投資者較為熟悉的國際會計準則，使他們在了解處理事項的規(guī)則之后，可以對當前的中國資本市場的發(fā)展和潛力抱有寄望，財務報告是清晰明了的，更深層次是要在一定程度上刺激國際、國內(nèi)資本投資范圍擴大化。兩種準則目標的相同之處在于，旨在不斷提高主體財報的相關性和可靠性，在國際化會計準則里，對變更條件導致對財報的最終影響更為看重，而我國的變更條件更看重的是重會計信息核算一系列的全部過程。3.現(xiàn)狀評述會計估計和會計政策我們從概念上看實質(zhì)是無法準確區(qū)分的，首先，按理論看影響因素是是非人為的，但實質(zhì)上怎么能夠區(qū)別人為因素與非人為因素呢？其次，如果我們通過從微觀的會計事項的處理方式這一角度觀察，其實目前所有的會計事項確實都是需要在人的作用下對未來進行初步估量，下一步才能進行會計處理的，特別是會計估計及會計政策的前提就是要基于對未來不確定事項進行估計和預測這種方式。再次，會計估計與會計政策到底是如何區(qū)分的呢？會計估計比較單一只和金額相關，會計政策是和金額加上會計要素相關，按最新定義其實我們可以說會計估計就是會計政策的一種?，F(xiàn)有的會計估計及政策的會計準則從理論上來說是存在邏輯問題的。研究思路會計政策和會計變更易混淆問題研究思路導圖本文從基礎概念開始剖析會計政策和會計變更的差異，然后，列舉常見情況，對會計政策和會計估計變更的情況具體的進行了闡述說明，再而，通過實際應用中可以采取的方法對會計政策和會計估計易混淆問題制定相應的對策，最后通過案例，驗證對策的實施情況，達到可區(qū)分會計政策和會計估計變更的目的。研究方法本文主要通過比較分析法和案例分析法來對會計政策和會計估計變更這兩者易混淆問題全面進行一個研究和總結。比較分析法是把通過把客觀實務放在一起加以比較，以達到后續(xù)可以認識事物的本質(zhì)和規(guī)律，從而正確判斷。在本文將會計政策和會計估計始終并列放在一起，進而從各個方面進行比較分析。案例分析法是一種可以在最后獲得總體認識的一種非?？茖W的分析方法，通過對有代表性的事物進行深入且詳盡的研究而得出。在本文將列舉一些會計政策和會計估計變更代表性的案例，再延展開列舉一些不常見并容易錯的案例，使得大家可以更全面的了解這一課題。總結研究創(chuàng)新與不足會計政策和會計估計變更易混淆問題，是識別基礎理論經(jīng)過一系列的轉換形態(tài)，在實際應用中經(jīng)過不同的表述導致理解不到位而產(chǎn)生的迷惑，進而可以說以下文章是對會計學這一學科，其中的一個知識點進行一個全面的剖析。本文的創(chuàng)新之處在于提出了具體的方法來進行輔助實務上對此問題的判斷。而不足之處在于這一課題的展開程度實在有限，即使很多人經(jīng)常在日常中會發(fā)生錯誤的判斷，但并沒有去探求內(nèi)在的原因并試圖解決。希望通過本文的敘述，可以讓大家能夠輕松的來破解這個困惑。相關概念及理論基礎基本概念1.會計政策的概念會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。原則是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定、適用于企業(yè)會計要素確認過程中所采用的具體會計準則。基礎是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。2.會計估計的概念會計估計是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。其中的計量不確定性，是指當財務報表的貨幣金額不能直接觀察取得而必須進行估計時，所產(chǎn)生的不確定性。由于會計估計不能直接通過觀察取得，所以會計工作者在進行會計估計時，會涉及最近可利用的信息為基礎所作的判斷和假設，并可能會使用某些計量技術。3.會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。符合下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：4.會計估計變更的概念會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：會計政策和會計估計變更現(xiàn)狀常見的會計政策和會計估計變更情況常見的會計政策變更常見的會計估計變更不屬于會計政策和會計估計變更情況按照種類來說經(jīng)濟業(yè)務中涉及到會計的變更有很多類型。下面幾種事項或交易縱然在某種程度上體現(xiàn)了變更，但實屬特殊情況，所以排除在會計政策、會計估計變更的一定范疇內(nèi)。1.不屬于會計政策變更的情形2.既不屬于會計政策變更，也不屬于會計估計變更的具體情形（1）因業(yè)務模式的改變導致金融資產(chǎn)（債務工具）之間的重分類，業(yè)務模式和經(jīng)濟流入方式都不一樣了，所以不屬于會計政策變更。（2）金融負債與權益工具之間的重分類，是企業(yè)業(yè)務模式不一樣了，不屬于會計政策變更。（3）因增資或減資而導致金融資產(chǎn)和長期股權投資二者發(fā)生相互轉換，此類變更屬于正常的事項，不屬于會計政策變更。（4）低值易耗品攤銷方式，無論是由一次變更為分次，還是分次變更為一次，都應認定為不重要的交易，不屬于會計政策變更。會計政策和會計估計變更易混淆的問題及其原因分析會計處理方法的變更和須進行估計項目的確認易混淆問題具體會計處理方法的變更和須進行估計項目的確認，有時候在理解上容易產(chǎn)生歧義。主要原因是表述的時候涉及到很多專有名詞，會有很多不重要的內(nèi)容加以干擾，需要對其他的章節(jié)基礎知識比較扎實，堅信自己的判斷，才能更容易辨析這二者易混淆的問題。2.會計和列報項目及計量基礎方面判斷失誤出現(xiàn)的易混淆問題對會計的確認或選擇和列報項目及計量基礎的確認或選擇，與其相對應的變更是會計政策變更毋庸置疑，但對以上定義基礎掌握的不扎實，所以才容易混淆。會計政策與會計六要素的相關應用涉及太過廣泛。3.按新政策調(diào)整和初次發(fā)生采用新政策易混淆問題按照新的政策調(diào)整已有的業(yè)務和初次發(fā)生的交易或事項完全采用新的會計政策，這兩項特別容易在做題中出錯，例如固定資產(chǎn)改良后，需要調(diào)整固定資產(chǎn)的后續(xù)折舊期限，這看起來像是和會計估計變更有關，但實際固定資產(chǎn)改良后屬于一項全新資產(chǎn)，并不涉及變更。會計政策和會計估計變更易混淆問題對策（一）關鍵詞法凡是涉及以下字樣一律確定為需要進行估計的項目。（二）分期法（1）以會計確認和列報項目這兩項有無發(fā)生變更作為判斷的一個基礎要素（2）以計量基礎這一項有無發(fā)生變更作為判斷的另一個基礎要素只有對不確定的事物才能估計，而確定的，無法改變的值，不是估計，是衡量和判斷，是會計政策。（三）否定法初次發(fā)生的會計業(yè)務采用新的會計政策不屬于會計政策變更，屬于執(zhí)行新的會計政策。這里要特別區(qū)別開和按照新的政策，調(diào)整已有的業(yè)務的差異，后者為會計政策變更。會計政策和會計估計變更易混淆問題對策案例（一）關鍵詞法舉例說明（1）債務人債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的確定，此為會計估計項目。（2）針對附有銷售退回條款的銷售，重新計量其相關的負債和資產(chǎn)，并且重新估計未來銷售退回情況在每一資產(chǎn)負債表日，此為會計估計項目。（二）分期法舉例說明（1）無形資產(chǎn)的折舊方法從平均年限法變更為加速折舊法，在這一例子中，只將其成本分配模式由每年平均改變變?yōu)榍捌诎l(fā)生多后期發(fā)生少，會計計量的構成要素以及會計確認的三要素并未發(fā)生變化，此為會計估計變更。（2）應收賬款壞賬損失相應的核算方法從備抵法變更為直接轉銷法，棄用原來采用的應收賬款產(chǎn)生期進行變更,將壞賬發(fā)生期作為壞賬損失確認為費用的時期,此為會計政策變更。（三）否定法舉例說明（1）按新的控制定義調(diào)整合并財務報表合并范圍，此為會計政策變更。（2）首次執(zhí)行金融工具準則調(diào)整資產(chǎn)負債表的報表項目，此為會計政策變更。（3）根據(jù)準則解釋的相關規(guī)定，變更固定資產(chǎn)構建過程中所試生產(chǎn)的產(chǎn)品或副產(chǎn)品的核算方法，此為會計政策變更。我們可以將會計政策變更，簡化看為企業(yè)所采用的一種會計處理方法轉換。當對于會計政策和會計估計變更無法分清時，應一律視為會計估計變更?？偨Y與展望在論文中可以看到，會計政策變更和會計估計變更，僅從含義的方面來看差異其實較大，是完全不盡相同的的兩個會計概念，但運用在實際事物的處理方面，會計工作者總是會產(chǎn)生一些混淆。國家政策出臺與之相關的一系列的規(guī)定，使得不利于會計政策進行實施的各種因素在最小程度范圍內(nèi)變得可控，并可以追溯調(diào)整一些早期的并非切實可行的舊政策。進行合理調(diào)整之后，不僅能夠使會計人員的工作開展更有利的，也對企業(yè)在國家高速發(fā)展的過程中，能夠及時響應政策變化十分有利，亦可及時地進行企業(yè)長短期規(guī)劃，在全面遵守國家政策的大體方向上來增加企業(yè)的各項經(jīng)濟效益指標。通過以上對于會計政策和會計估計變更易混淆問題的研究，加深了對理論知識的剖析和案例的探究，詳細梳理規(guī)律，強化記憶二者顯著不同之處，使得二者的區(qū)分更加明晰。由此可見，任何一名會計人員其自身知識體系的形成，不能僅憑從書本上背下來的的理論來硬套到工作中。而是需要在理解基礎知識的情況下，經(jīng)過對比和總結，從而在實際應用中具備相應的能力去準確判斷，這也是我們對于會計工作負責任，對自身專業(yè)盡心盡力的一種充分體現(xiàn)，對這個知識點的研究只是個起點，對會計這門學科探究將穿插在我整個職業(yè)生涯的學習之中，并樂此不疲。參考文獻企業(yè)會計準則2006[Z].北京：經(jīng)濟科學出版社.企業(yè)會計準則指南2006[Z].北京：中國財政經(jīng)濟出版社.企業(yè)會計準則講解2006[Z].北京：人民出版社.國際財務報告準則2004[Z].北京：中國財政經(jīng)濟出版社.李桂梅.我國會計政策、會計估計變更和差錯更正準則與IAS之趨同情況比較分析