三十九項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(二)

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三十九項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（二）

五、套期會(huì)計(jì)的披露

（一）、企業(yè)應(yīng)當(dāng)就各類套期進(jìn)行如下披露：

1.套期關(guān)系的描述；

2.'套期二具的描述及其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值；

3.被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。

（二）、企業(yè)應(yīng)當(dāng)就現(xiàn)金流量套期進(jìn)行如下披露：

1.現(xiàn)金流量預(yù)期發(fā)生的期間，以及預(yù)期計(jì)入當(dāng)期損益的時(shí)間；

2.套期工具利得或損失有關(guān)的信息：

（1）本期直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的金額；

（2）本期計(jì)入當(dāng)期損益的金額（即無效套期部分）；

（3）本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入當(dāng)期損益中的金額；

（4）本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入因被套期且很可能發(fā)生的預(yù)期交

易而確認(rèn)的非金融資產(chǎn)的初始成本，或所承擔(dān)非金融負(fù)債的初始入賬價(jià)值中的金

額。

（5）以前期間采用套期會(huì)計(jì)方法處理、本期預(yù)期不會(huì)發(fā)生的預(yù)期交易的信

息。

（三）、企業(yè)應(yīng)當(dāng)就公允價(jià)值套期披露本期發(fā)生的套期工具利得或損失，以

及被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的被套期項(xiàng)目利得或損失。

六、施行本準(zhǔn)則這權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響

由于本準(zhǔn)則施行前，國(guó)內(nèi)企業(yè)可選擇的套期工具較少，套期業(yè)務(wù)開展并不普

遍，預(yù)計(jì)對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)首次采用本準(zhǔn)則而言，并無明顯影響。個(gè)別行業(yè)和企業(yè),

如金融業(yè)、人宗商品交易企業(yè)（如參加銅、人豆等期貨交易）開展了套期保值業(yè)

務(wù)，按照原有會(huì)計(jì)處理，套期工具的未實(shí)現(xiàn)的利得（或損失）未被納入表內(nèi)，被

套期項(xiàng)目的浮動(dòng)盈虧也不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果其己經(jīng)滿足套期會(huì)計(jì)方法的標(biāo)準(zhǔn)，

現(xiàn)在采用套期會(huì)計(jì)方法將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)或現(xiàn)金流量變動(dòng)

抵銷結(jié)果，在同一財(cái)務(wù)報(bào)表期間的損益中予以確認(rèn)進(jìn)行處理，并不會(huì)對(duì)企業(yè)權(quán)益、

損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生明顯的影響。

七、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-套期保值》對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改變

（一）、改變傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念是“事后發(fā)生”，資產(chǎn)和負(fù)債都必須是過去發(fā)生的交

易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的，而套期是以合約為基礎(chǔ)的，合約所約定的交易多在未來發(fā)生。

（二）、改變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)要素會(huì)計(jì)計(jì)量模式

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)要素計(jì)量是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，按套期保值準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)金融工

具實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量，執(zhí)行新準(zhǔn)則后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素計(jì)量就是混合計(jì)量模式，卻有

歷史成本計(jì)量也有公允價(jià)值計(jì)量。

（三）、對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的改變

按照套期保值會(huì)計(jì)進(jìn)行核算后，企業(yè)通過套期保值業(yè)務(wù)導(dǎo)致的資產(chǎn)、負(fù)債均

己作為表內(nèi)項(xiàng)目反映在報(bào)表里，同時(shí)，由于市場(chǎng)變動(dòng)可能導(dǎo)致的收益、損失也通

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過遞延在表內(nèi)有所體現(xiàn)，同過去表外披露的方式相比更好的反映了企業(yè)的收益和

風(fēng)險(xiǎn)。

十七、《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則應(yīng)用指南

原會(huì)計(jì)處理科目與分新會(huì)計(jì)處理方法科目與分

則方法錄錄

原無此準(zhǔn)則，確認(rèn)條件：

不劃分投資性房1、企業(yè)能夠取得投資性房

地產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)存貨一出與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)地產(chǎn)

企業(yè)自行開發(fā)的租開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的租金收入或增

房地產(chǎn)用于對(duì)外值收益；

出租的，設(shè)置“存固定資產(chǎn)2、該投資性房地

貨一出租開發(fā)產(chǎn)無形資產(chǎn)產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)

品”科目核算；同量。符合確認(rèn)條件的，

定資產(chǎn)中的房地轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”

產(chǎn)對(duì)外出租的，在科目核算。

“固定資產(chǎn)”科目初始計(jì)量：按照

核算；土地使用權(quán)借記“主取得時(shí)的實(shí)際成本

在“無形資產(chǎn)”科營(yíng)業(yè)務(wù)成本”后續(xù)計(jì)量：

目核算?；颉捌渌麡I(yè)務(wù)1、成本模式：比

初始計(jì)量：按支出”，貸記照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則

照取得時(shí)的實(shí)際“存貨一出租的有關(guān)規(guī)定處理；借記“損

成本開發(fā)產(chǎn)品一出2、公允價(jià)值模失”,貸記“投

后續(xù)計(jì)量：租產(chǎn)品攤銷”式：資性房地產(chǎn)”

成本模式。借記“**計(jì)量條件（1）有或借記“沒資

成本計(jì)量費(fèi)用一折舊”，活躍的房地產(chǎn)交易市性房地產(chǎn)”，貸

“出租開發(fā)產(chǎn)貸記“累計(jì)折場(chǎng)（2）同類或類似房記“利得”

品”按期攤銷出舊”地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其

租產(chǎn)品的成本；借記“管他相關(guān)信息能夠從房

理費(fèi)用一無形地產(chǎn)市場(chǎng)上取得。借記“投

資產(chǎn)攤銷”，貸成本計(jì)量不計(jì)提資性房地產(chǎn)一

“固定資產(chǎn)”記“無形資產(chǎn)”折舊或攤銷，以會(huì)計(jì)投資性房地產(chǎn)

計(jì)提折舊；期末的公允價(jià)值為基改良”或“**

礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公費(fèi)用一投資性

“無形資產(chǎn)”允價(jià)值與原賬面價(jià)值房地產(chǎn)改變支

進(jìn)行攤銷，。的差額計(jì)入當(dāng)期損出”，貸記“銀

借記“固益。行存款等”

后續(xù)支出使定資產(chǎn)一固定

可能流入企業(yè)的資產(chǎn)改良”或

未來經(jīng)濟(jì)利益超“**費(fèi)用一固后續(xù)支出使可能

過了原先的估計(jì)，定資產(chǎn)改良支流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)借記“固

計(jì)入固定資產(chǎn)賬出”，貸記“銀利益超過了原先的估定資產(chǎn)一芻用

面價(jià)值，增計(jì)后金行存款等”計(jì)，視為改良，計(jì)入房地產(chǎn)”、“存

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額不應(yīng)超過該固借記“營(yíng)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)貨一開發(fā)產(chǎn)

定資產(chǎn)的可收回業(yè)外支出一周值；反之計(jì)入當(dāng)期費(fèi)品”、“損失”,

金額，除此以外的定資產(chǎn)減值準(zhǔn)用。貸記“投資性

后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)備”，貸記“固轉(zhuǎn)換：房地產(chǎn)”、“利

期費(fèi)用。定資產(chǎn)一固定1、成本模式：房得”；

資產(chǎn)減值準(zhǔn)地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入帳價(jià)借記“投

備”值以其轉(zhuǎn)換前的賬面資性房地產(chǎn)”、

價(jià)值確定；“損失失貸記

減值準(zhǔn)備會(huì)2、公允價(jià)值?！肮潭ㄙY產(chǎn)-

計(jì)期末按可收回式：自用房地產(chǎn)”、

金額低于賬面價(jià)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)“存貨一開發(fā)

值的差額計(jì)提固換為自用房地產(chǎn)或存產(chǎn)品”、“利

定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貨，以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)得“、“資本公

并計(jì)入當(dāng)期損益。值作為自用房地產(chǎn)或in”

存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)

換日公允價(jià)值與投資

性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值借記“銀

之間的差額計(jì)入當(dāng)期行存款等”

損益?！岸?、費(fèi)”、“損

自用房地產(chǎn)或存失”，貸記“投

貨轉(zhuǎn)換為投資性房地資性房地產(chǎn)”

產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值“利得”

小于原賬面價(jià)值，差

額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)

換日公允價(jià)值大于原

賬面價(jià)值，將其差額

在已計(jì)提的減值準(zhǔn)備

或跌價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)

計(jì)入當(dāng)期損益，剩余

部分計(jì)入資本公積。

處置：出售、轉(zhuǎn)

讓或報(bào)廢、毀損時(shí)，

將處置收入扣除其賬

面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后

的差額計(jì)入當(dāng)期損

益。

新準(zhǔn)則不涉及追

溯調(diào)整

十八、《外幣折算》準(zhǔn)則應(yīng)用指南

一、新準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中相關(guān)內(nèi)容的主要差異

本準(zhǔn)則是新制定準(zhǔn)則，沒有舊準(zhǔn)則可以對(duì)比，但可與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

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第九章第117T20條的相關(guān)內(nèi)容對(duì)應(yīng)。主要差異如下：

1、增加了記賬本位幣的定義及如何選定記賬本位幣；

2、增加了變更記賬本位幣的會(huì)計(jì)處理：采用變更日匯率折算；

3、增加了處置境外經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理：已列入所有者權(quán)益的外幣折算差額轉(zhuǎn)

入當(dāng)期損益；

4、沒有規(guī)定分賬制記賬方法。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-外幣折算》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)--匯率變動(dòng)的影

響》內(nèi)容相對(duì)應(yīng)，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異如下：

1、新準(zhǔn)則沒有提到記賬本位幣在通貨膨脹情況下如何處理，也沒有相應(yīng)通

貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14條提到“如果功能貨幣是惡性通

貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的貨幣，則主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)--惡性通

貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》進(jìn)行重述?！?/p>

2、新準(zhǔn)則第十一條，對(duì)會(huì)計(jì)期末以外幣非貨幣性項(xiàng)目處理時(shí)，只提到了以

歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23條提到了“以公允價(jià)值計(jì)

量的外幣非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)按公允價(jià)值確定日的匯率進(jìn)行折算二

3、新準(zhǔn)則對(duì)主體對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的帶有投資性質(zhì)的長(zhǎng)期應(yīng)收、長(zhǎng)期應(yīng)付款凈額,

期末的匯率調(diào)整沒有專門說明，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15條及32、33、48條規(guī)定：”在同

時(shí)包括國(guó)外經(jīng)營(yíng)和報(bào)表主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中，這些匯兌差額初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)單獨(dú)列

作權(quán)益項(xiàng)目，并且在本該凈額進(jìn)行處置時(shí)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益二

4、新準(zhǔn)則中只提到記賬本位幣，列報(bào)貨幣則只提到人民幣，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

38條中提出“主體財(cái)務(wù)報(bào)表可以按任意一種（或幾種）貨幣列報(bào)。如果列報(bào)貨幣

不同于主體的功能貨幣，其經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況需要折算成列報(bào)貨幣二

三、涉及的主要科目及使用說明

（一）涉及的主要會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目

匯兌損益、少數(shù)股東權(quán)益、投資收益、外幣很表折算差額

（二）使用說明

由于新準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)條款相比，沒有太多的差異，只是

更完善。因此在采用新準(zhǔn)則對(duì)原會(huì)計(jì)核算和披露方面影響較小。主要應(yīng)注意以下

幾個(gè)方面：

1、如果企業(yè)的“境外經(jīng)營(yíng)”在會(huì)計(jì)期間內(nèi)存在變更記帳本位幣的形式，對(duì)

其所有匯率進(jìn)行核實(shí)，若是變更時(shí)所有報(bào)表項(xiàng)目采用變更當(dāng)日匯率進(jìn)行折算則不

需要進(jìn)行調(diào)整；若采用的不是變更當(dāng)日匯率則調(diào)整為變更當(dāng)日匯率。

2、會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)會(huì)有相應(yīng)改變，將外幣報(bào)表折算差額按比例分開，屬于少

數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益中。

3、對(duì)當(dāng)期所處置的“境外經(jīng)營(yíng)”，已列入所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中

與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

四、主要會(huì)計(jì)分錄舉例

例：A公司于2005年1月1日與B公司合資在美國(guó)投資C公司，C公司注冊(cè)資金為

1000萬美元，其中A公司出資800萬美元，占80版B公司出資200萬美元，占20%。

A公司本部2005年實(shí)現(xiàn)凈利2000萬人民幣，C公司2005年實(shí)現(xiàn)凈利200萬美元。2006

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年1月1日，A公司將其持有的C公司20湖殳分轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收益為2000萬人民幣。

假定A公司實(shí)收資本為16000萬元，A公司和C公司凈分配利潤(rùn)按10%提取盈余

公積金。若不考慮相關(guān)稅費(fèi)，對(duì)A及C公司2005年初、年末的權(quán)益變化進(jìn)行計(jì)算并

做出相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄。同時(shí)對(duì)A公司轉(zhuǎn)讓20%股份做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

2005年1月1日美元兌人民幣匯率為8.27；2005年12月31日美元兌人民幣的匯

率為8.07；2005年平均匯率為：（8.27+8.07）/2=8.17。

（-）對(duì)少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中作為權(quán)益列示

A公司2005年末合并資產(chǎn)負(fù)債底稿表權(quán)益部分如下（單位：萬元）

項(xiàng)目A公C公司合計(jì)抵消合并

司

股本160082702427-6611765

0064

A公司66166616-6610

6

B公司165416541654

盈余公積200163.4363.-130232.

4.7268

未分配利潤(rùn)21071470.3577-1172401

.26.86.48.32

外幣報(bào)表折算-220-220-220

差額

所有者權(quán)益183099042821-7922172

7.21.23.22

1、按原制度編制相關(guān)分錄及財(cái)務(wù)處理：

（1）外幣報(bào)表折算差額的計(jì)算：①股本按期初匯率折算，而資產(chǎn)負(fù)債按期

末匯率折算；②損益利潤(rùn)表項(xiàng)目按平均匯率折算。

外幣報(bào)表折算差額=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）二-220萬元

（2）A公司按80%權(quán)益法做賬：本期對(duì)C公司投資增加權(quán)益

=200*80%*8.17=1370.20（萬元）

借：長(zhǎng)期投資1307.20

貸：投資收益1307.20

（3）A公司與C公司進(jìn)行合并抵銷：2005年末A長(zhǎng)期投資賬面余額

=800*8.27+1307.20=7923.20（萬元）

借：股本-A公司6616（=800*8.27）

盈余公積130.72（=20*8.17*0.8）

未分配利潤(rùn)1176.48[=（200-20）*8.17*0.8]

貸：長(zhǎng)期投資7923.20

2、按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整

（1）歸集少數(shù)股東權(quán)益

①將外幣報(bào)表折算差額中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分記入少數(shù)股東權(quán)益：

-220*20%=-44（萬元）

②計(jì)算其他權(quán)益項(xiàng)目中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分

盈余公積:163.40*0.2=32.68（萬元）

未分配利潤(rùn)：1470.60*0.2=294.12（萬元）

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股本-B公司：1654萬元

③將上述項(xiàng)a調(diào)入少數(shù)股東權(quán)益

借：股本-B公司1654

盈余公積32.68

未分配利潤(rùn)294.12

外幣報(bào)表折算差額-44

貸：少數(shù)股東權(quán)益1936.80

（2）按新準(zhǔn)則要求將少數(shù)股東權(quán)益做為權(quán)益項(xiàng)目在報(bào)表列示

項(xiàng)目金額（萬元）

股本17654

盈余公積200

未分配利潤(rùn)2107.2

外幣報(bào)表折算差額-176

少數(shù)股東權(quán)益1936.80

所有者權(quán)益合計(jì)21722

（二）A公司對(duì)C公司部分股權(quán)進(jìn)行處置時(shí)的相關(guān)處理

_2006年1月1日，A公司將其所持有的C公司20%股份轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2000萬

7C°

1、按原制度進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：銀行存款2000

貸：長(zhǎng)期投資1980.80

投資收益19.20

（2）按新準(zhǔn)則要求將列入權(quán)益的相關(guān)外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:

-220*20%=-44（萬元），對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行下列調(diào)整。

借：外幣報(bào)表折算差額44

貸：投資收益44

從上述計(jì)算可看出，考慮相應(yīng)外幣報(bào)表折算差額后，投資收益由原來的19.20

萬元，變?yōu)?3.20萬元（=19.20+44）,更客觀地反映了投資收益。

需要說明的是：在處置“境外經(jīng)營(yíng)”時(shí)，準(zhǔn)則里沒具體說明，但從我個(gè)人理

解，以下兩種情況不需要考慮將所處置部分的相應(yīng)外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損

益：

（1）該境外經(jīng)營(yíng)全部處置；

（2）處置時(shí)不需要編合并報(bào)表（如既不是中期也不是年末）。

五、新舊制度銜接辦法

1、新舊會(huì)計(jì)科目對(duì)照表

舊科目新科目計(jì)算方法說明

號(hào)

外幣報(bào)表折少數(shù)股東權(quán)按少數(shù)股東占股將屬于少數(shù)股東

算差額益比例乘以外幣報(bào)表折權(quán)益的外幣報(bào)表折算

算差額差額并入少數(shù)股東權(quán)

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外幣報(bào)表折按投資主體占股益科目

算差額比例乘以外幣報(bào)表折

算差額

股本少數(shù)股東權(quán)將合并報(bào)表中股將所有少數(shù)股東

盈余公積益本、盈余公積、資本公權(quán)益歸集在一起反

資本公積積、未分配利潤(rùn)按少數(shù)映，除該項(xiàng)目外，合

未分配利潤(rùn)股東所占比例列入少并會(huì)計(jì)報(bào)表中的其他

數(shù)股東權(quán)益權(quán)益項(xiàng)目均屬于投資

主體的權(quán)益

外幣報(bào)表折投資收益按照所處置的境只有處置境外資

算差額外經(jīng)營(yíng)的比例乘以外產(chǎn)時(shí)才進(jìn)行計(jì)算調(diào)

幣報(bào)表折算差額，計(jì)算整，且為報(bào)表調(diào)整，

結(jié)果調(diào)入當(dāng)期損益不調(diào)賬

2、相關(guān)銜接會(huì)計(jì)處理（比如追溯調(diào)整等）

不涉及追溯調(diào)整事項(xiàng)。

六、本準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響

1、由于將少數(shù)股東權(quán)益從資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債方轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益，資

產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)因此會(huì)有變化。合并報(bào)表的所有者權(quán)益增加，負(fù)債相應(yīng)減少。

2、本次新準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益列入從負(fù)債與權(quán)益之間，調(diào)入權(quán)益，合并報(bào)

表中所有與少數(shù)股東相關(guān)的權(quán)益均納入“少數(shù)股東權(quán)益”科目，其他權(quán)益科目?jī)?nèi)

容，包括外幣報(bào)表折算差額反映的都是大股東的權(quán)益，權(quán)益反映更加清晰。

3、對(duì)境外經(jīng)營(yíng)進(jìn)行處置時(shí)，將已列入外幣報(bào)表折算差額中的相關(guān)部分自所

有者權(quán)益中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因此若會(huì)計(jì)期內(nèi)有境外經(jīng)營(yíng)處置業(yè)務(wù)的，與新準(zhǔn)則實(shí)

施前相比，會(huì)對(duì)當(dāng)期損益有影響。

七、對(duì)新準(zhǔn)則提出的建議

1、準(zhǔn)則第五條中，對(duì)確定記賬本位幣提出了確認(rèn)條件有兩條，此外還提出

了確認(rèn)記賬本位幣應(yīng)考慮的因素有兩個(gè)，第六條中又提出確定記賬本位幣應(yīng)考慮

的四種情況。但在準(zhǔn)則中沒有說明這些條件及因素的主次關(guān)系，給人以判斷標(biāo)準(zhǔn)

模糊的感覺。

上述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五、六條內(nèi)容是與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)-匯率變動(dòng)

的影響》中第9-12條相對(duì)應(yīng)的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第12條對(duì)判斷的主次順序做了

說明。

建議《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也參照說明一下，甚至應(yīng)更明確一些會(huì)便于理解和操

作。

2、準(zhǔn)則第九條在對(duì)交易發(fā)生時(shí)所采用的匯率描述如下“企業(yè)發(fā)生外幣交易，

應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣交易金額折算為記賬本位

幣金額入賬；也可以采用與交易發(fā)生日匯率近似的匯率折算，但因匯率波動(dòng)使得

采用該匯率折算不適當(dāng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算”，建議后一句

改為“但因匯率波動(dòng)很大使得采用該匯率折算不適當(dāng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的

即期匯率折算”。同時(shí)建議在指南中對(duì)于匯率波動(dòng)很大所指的范圍給出一幅度，

便于操作。

3、準(zhǔn)則第十一條為會(huì)計(jì)期末企業(yè)對(duì)貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目處理的描述中建

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議進(jìn)行如下更改：

（1）貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目描述建議放在該條開頭部分；

（2）準(zhǔn)則描述的貨幣性項(xiàng)目定義為“貨幣性項(xiàng)目是企業(yè)持有的貨幣和將

以固定或

可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債”該定義不太清楚，建議改為

“貨幣性項(xiàng)目是企業(yè)持有的貨幣及收?。ɑ蚪桓叮┕潭ɑ蚩纱_定金額貨幣的權(quán)利

（或義務(wù)）”，基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16條的描述相同；

（3）建議在本條加一款“對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)按公允價(jià)

值確定日

的匯率折算”，主要考慮本次準(zhǔn)則制定中，有部分準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值（如

投資性房地產(chǎn)），這里也要有相應(yīng)的內(nèi)容。

4、準(zhǔn)則第十七條中“企業(yè)因首次采用本準(zhǔn)則變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)按照

本準(zhǔn)則第七條第二款的規(guī)定處理"，第七條里沒有第二款。

5、劉光忠處長(zhǎng)在濟(jì)解準(zhǔn)則時(shí)講了惡性通貨膨脹下對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的折算原則，

但準(zhǔn)則條款中沒有提到惡性通貨膨脹下的折算問題，由于我國(guó)沒有相應(yīng)的有關(guān)惡

性通化膨脹準(zhǔn)則，建議在本準(zhǔn)則中加入相關(guān)內(nèi)容，即劉光忠處長(zhǎng)講的內(nèi)容：“惡

性通貨膨脹下對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的折算：

（1）所有報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)先按照資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位表述，然后再按

照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的期末匯率進(jìn)行折算；

（2）報(bào)表比較項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照在相關(guān)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的金額列示,

不需要根據(jù)期后發(fā)生的價(jià)格變動(dòng)或匯率變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

6、由于我國(guó)銀行、保險(xiǎn)等金額企業(yè)多采用外幣分賬制核算，該準(zhǔn)則也適合

這些企業(yè)，建議加一條“銀行、保險(xiǎn)等金額企業(yè)采用外幣分賬制核算的，參照該

準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容執(zhí)行”，或在指南中說明。

7、新準(zhǔn)則中對(duì)沒有明確提及當(dāng)交易日和結(jié)算日之間匯率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，如何

處理。建議參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28條進(jìn)行說明：“當(dāng)交易日與結(jié)算日之間匯率發(fā)

生變動(dòng)時(shí)，由外幣交易形成的貨幣性項(xiàng)目將產(chǎn)生匯兌差額。如果交易在會(huì)計(jì)期間

內(nèi)結(jié)算，所有匯兌差額均應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。但是，如果交易在下一會(huì)計(jì)期內(nèi)結(jié)算，

則自當(dāng)期至結(jié)算期之間的各會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的匯兌差額應(yīng)按各期的匯率變動(dòng)確

定”

8、新準(zhǔn)則第十三條，對(duì)處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，“將已列入權(quán)益的合并報(bào)表中外幣

報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益”，基本與國(guó)際會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則相同。但操作中不是很清楚，如在全部處置時(shí)，已不存在合并報(bào)表更沒有相

應(yīng)外幣報(bào)表折算差額；此外，若處置發(fā)生時(shí)不需要編合并報(bào)表，同樣不存在外幣

報(bào)表折算差額。建議在指南中對(duì)具體操作予以指導(dǎo)。

十九、《再保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則應(yīng)用指南

二十、《職工薪酬》準(zhǔn)則應(yīng)用指南

一、準(zhǔn)則要點(diǎn)

此準(zhǔn)則的制定營(yíng)在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以

及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露，職工薪酬包括工資獎(jiǎng)金津貼、職工福利

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費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會(huì)統(tǒng)

籌的退休人員退休金和醫(yī)療費(fèi)用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支

出。但此準(zhǔn)則不涉及定于以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。

此準(zhǔn)則的制定與以往相比有以下幾點(diǎn)區(qū)別和恃點(diǎn)：

1,首次系統(tǒng)規(guī)范：此準(zhǔn)則是相關(guān)規(guī)范內(nèi)容的首次制定、歸納和頒布，

即是首次在一個(gè)準(zhǔn)則中系統(tǒng)的規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇用關(guān)系上的各種支付

關(guān)系，而以往則是分散在其他準(zhǔn)則中零星的涉及規(guī)范。

2,明確定義：此準(zhǔn)則明確定義了職工薪酬的內(nèi)容，即是包括工資獎(jiǎng)金

津貼、職工福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及辭退福利等其他與薪酬相關(guān)的支出，

共計(jì)八項(xiàng)內(nèi)容，同時(shí)明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)容。

3,增加內(nèi)涵：此準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內(nèi)涵大為增加，既

有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括以往包含在福利費(fèi)和期間費(fèi)用

中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、

失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工

薪酬形式，以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化。

4,會(huì)計(jì)處理：此準(zhǔn)則規(guī)范和明確了職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則。

⑴首先統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則：在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間

確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工

薪酬，計(jì)入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本；

應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而以往則是除了

工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬則全

部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

⑵福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法：企業(yè)提取的職工福利費(fèi)，應(yīng)按工資總額的一定

比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行計(jì)算，確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債，并

計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充

醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用沖減企業(yè)職工福利費(fèi)負(fù)債的余額。而以往則是各類企業(yè)不盡相同，

有的按工資總額的14%計(jì)提并保留余額，有的則按實(shí)列支不留余額，此準(zhǔn)則統(tǒng)一

了對(duì)于職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法。

⑶導(dǎo)入了新增職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法：①辭退福利：對(duì)于企業(yè)在正常退

休之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，以及為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)

償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)

關(guān)系計(jì)劃這兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期費(fèi)用。②帶薪休假等新型職工薪

酬：對(duì)于非累積的帶薪休假，諸如產(chǎn)假等，由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，故會(huì)

計(jì)上不作處理；對(duì)于可累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，根據(jù)下

一年度預(yù)期休假數(shù)超過帶薪休假數(shù)對(duì)應(yīng)的工資金額確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)入資產(chǎn)成本或

當(dāng)期費(fèi)用；以現(xiàn)金補(bǔ)償未行使的職工累積帶薪休假時(shí)，沖減已計(jì)提的負(fù)債，差額

計(jì)入當(dāng)期損益。

5,信息披露：此準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范

了披露的范圍和內(nèi)容，即因在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露支付給職工的工資獎(jiǎng)金津貼、

各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他

職工薪酬等項(xiàng)目的金額。同時(shí)規(guī)范了對(duì)于因接受企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償計(jì)劃建議

的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。

二、與國(guó)際準(zhǔn)則比較

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國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并沒有單獨(dú)的職工薪酬準(zhǔn)則，而本次新增的《職工薪酬》

準(zhǔn)則是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)政策以及我國(guó)目前企業(yè)類型多樣、職工構(gòu)成類型眾

多、雇傭關(guān)系形成歷史原因夏雜的實(shí)際情況，為規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理和

信息披露而制定的，具有鮮明的中國(guó)特色和時(shí)代特色。

與《職工薪酬》準(zhǔn)則有所關(guān)聯(lián)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19

號(hào)文一雇員福利》（1SA19）,該準(zhǔn)則對(duì)各種短期雇員福利、短期帶薪休假、利潤(rùn)

分享與獎(jiǎng)金計(jì)劃、非貨幣性短期雇員福利以及雇員退休后的長(zhǎng)期福利和辭退福利

作了規(guī)范，要求企業(yè)將為獲得雇員服務(wù)而預(yù)期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額

確認(rèn)為負(fù)債和費(fèi)用，同時(shí)對(duì)于一年期以上的長(zhǎng)期雇員福利折現(xiàn)后金額確認(rèn)為負(fù)債

和費(fèi)用。

《職工薪酬》準(zhǔn)見與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)文一雇員福利》（ISA19）相比，

更注重對(duì)于短期和傳統(tǒng)的職工薪酬方式的規(guī)范，而對(duì)于辭退福利、養(yǎng)老金成本等

長(zhǎng)期的職工薪酬福利的規(guī)范則顯得較為原則，當(dāng)然這也是與我國(guó)目前所處的實(shí)際

情況、歷史變革和會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀相符合的。尤其是對(duì)于養(yǎng)老金成本，國(guó)際會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則更認(rèn)同“遞延工資”理論，認(rèn)為養(yǎng)老金成本是雇員在工作期間提供勞務(wù)所獲

得的職工薪酬的一部分，從本質(zhì)上是一種被遞延的工資，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配

比原則在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債和當(dāng)期費(fèi)用。而我國(guó)由于大部分企業(yè)未在

基本養(yǎng)老金之外實(shí)施補(bǔ)充養(yǎng)老金制度或企業(yè)年金制度，因此企業(yè)普遍對(duì)于養(yǎng)老金

成本認(rèn)同“賞金”理論，認(rèn)為一旦發(fā)生的養(yǎng)老金成本是一種額外的企業(yè)負(fù)擔(dān)，在

雇員退休前不計(jì)提養(yǎng)老金成本，只是在一旦發(fā)生時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則作為即期費(fèi)

用處理.，同時(shí)當(dāng)期也按收付實(shí)現(xiàn)制原則僅確認(rèn)企業(yè)現(xiàn)實(shí)承擔(dān)的為職工繳納的作為

基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的職工薪酬福利。當(dāng)然隨著我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的不斷深化改革和完

善，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活水平的不斷提高，隨著今后企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金制度和

企業(yè)年金制度的普遍實(shí)行，我國(guó)對(duì)于養(yǎng)老金成本等長(zhǎng)期職工薪酬的認(rèn)識(shí)會(huì)發(fā)生改

變，會(huì)計(jì)處理原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將隨之發(fā)生變化。

三、相關(guān)建議

此項(xiàng)準(zhǔn)則的制定是結(jié)合和規(guī)納了我國(guó)現(xiàn)行的職工薪酬方面的有關(guān)政策

和實(shí)際情況，但若考慮到結(jié)合具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，可再作一些完善和補(bǔ)充，現(xiàn)提

供以下幾點(diǎn)建議和意見謹(jǐn)供參考：

1,建議設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級(jí)科目，下設(shè)各明細(xì)科目進(jìn)行統(tǒng)一核

算，如工資薪酬、福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、辭退補(bǔ)償、帶薪休假費(fèi)用等，取

消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“其他應(yīng)討款”等科目。

2,建議對(duì)于《職工薪酬》準(zhǔn)則的實(shí)施采用“未來適應(yīng)法”，不予以追溯

調(diào)整。

3,建議進(jìn)一步明確和統(tǒng)一對(duì)于福利費(fèi)的使用范圍定義（可列舉明確）

和會(huì)計(jì)處理方法，將醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用單獨(dú)列示而非在此項(xiàng)中列示，對(duì)于非獨(dú)立法人

和非對(duì)外盈利性的職工醫(yī)院、浴室和食堂餐飲（包括自制餐飲和外包餐飲）等后

勤單元的收支凈額在此項(xiàng)列支，會(huì)計(jì)處理中福利費(fèi)按實(shí)列支，年末清算結(jié)零（需

與稅務(wù)協(xié)調(diào)允許所得稅稅前列支）。

4,建議對(duì)于可累積帶薪休假費(fèi)用作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用加以嚴(yán)格定義和

限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將因職工放棄帶薪休假而產(chǎn)生現(xiàn)金流

出，否則不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益，確鑿證據(jù)可定義為職工已書面向企

業(yè)表達(dá)將放棄可累積帶薪休假的意愿。

5,建議對(duì)于辭退補(bǔ)償作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用加以嚴(yán)格定義和限制，除非

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有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金

流出，否則不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代

表大會(huì)或工會(huì)組織已達(dá)成正式的解除職工勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或協(xié)議。

6,建議增加對(duì)于企業(yè)預(yù)計(jì)支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的預(yù)計(jì)負(fù)

債的確認(rèn)和計(jì)量，即企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但未解除勞動(dòng)關(guān)系直至該等職工

法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該等職工在停止服務(wù)日至法定退休日這一期間內(nèi)

的每期工資并為其按期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，故此項(xiàng)職工薪酬已構(gòu)成企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債

應(yīng)予以確認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)量時(shí)可按現(xiàn)行或預(yù)測(cè)的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用水平

結(jié)合承諾期限進(jìn)行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應(yīng)重新進(jìn)行審視和精算調(diào)整，調(diào)整額計(jì)入

當(dāng)期損益，并按一年內(nèi)到期和一年以上到期以區(qū)分列支流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。此

項(xiàng)待退休和退養(yǎng)人員職工薪酬計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理類似于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)文

一雇員福利》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)文一退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告》中所

規(guī)范的內(nèi)容，可采用設(shè)定受益計(jì)劃。若企業(yè)己提取專項(xiàng)現(xiàn)金款項(xiàng)，可作為一項(xiàng)基

金按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一企業(yè)年金》進(jìn)行單獨(dú)核算。

以上是本人對(duì)于《職工薪酬》準(zhǔn)則的初步理解和認(rèn)識(shí)，有不當(dāng)之處敬請(qǐng)各位

老師和同學(xué)予以批評(píng)指正。

二十一、《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則應(yīng)用指南

1、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異

（1）新準(zhǔn)則限定了本準(zhǔn)則資產(chǎn)內(nèi)容。規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和

資產(chǎn)組:采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”

（新準(zhǔn)則第二條）。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定

資產(chǎn)減值。

（2）擴(kuò)人適用范圍。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)

減值準(zhǔn)備，豎立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在

適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍

包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對(duì)子公

司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確“生物資

產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)

定”（新準(zhǔn)則第三條）。

（3）在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企

業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減

值”。二是明確“如小存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”（新準(zhǔn)則第四

條）。

（4）可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對(duì)公允價(jià)值、

處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分

別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。

（5）新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度是靠人為

判斷，中國(guó)目前還無法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以

對(duì)公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。

（6）新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，

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難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組

或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否

需要確認(rèn)減值損失。

（7）新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，

每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有

活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，

就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理

2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異

（1）在減值測(cè)試時(shí)間上，我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則IAS36不盡相同。新準(zhǔn)則要求主

體定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值。對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一

次減值測(cè)試。但對(duì)特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。

（2）在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國(guó)家準(zhǔn)則IAS36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國(guó)

新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“己經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回二原因是我國(guó)企業(yè)利用減值

轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對(duì)2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20

家上市公司年報(bào)的分析結(jié)果，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損

益,2家ST公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)32495和4500萬元，占各自當(dāng)年凈利潤(rùn)的309%

和581%,成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)28080萬元、6885

萬元、6373萬元和5003萬元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了

公司的業(yè)績(jī)。

（3）與國(guó)家準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，結(jié)合我國(guó)實(shí)

際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。但是沒有規(guī)定減值跡象判斷和計(jì)量確認(rèn)

操作過程。國(guó)際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。

3、涉及的主要會(huì)計(jì)科目及使用說明

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

⑴本科目核算企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

⑵企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)

陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將可收回

金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

對(duì)于擬計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，要確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨(dú)立于其他

資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認(rèn)，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；否則，應(yīng)以

資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來計(jì)算減值準(zhǔn)備，分別計(jì)算銷售凈價(jià)與使用價(jià)值（預(yù)

計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值），二者較高者確認(rèn)為可收回金額。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)將可收

回金額與資產(chǎn)凈值比較，如果為正數(shù)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；如果為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提

減值準(zhǔn)備。

（3）如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)存在

下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額計(jì)提固定資產(chǎn)減直準(zhǔn)

備：

①長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會(huì)再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；

②由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；

③雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；

④已遭毀損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；

⑤其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。

己全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。

⑷企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出一一計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)

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備”科目，貸記本科目；已計(jì)提減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

⑸計(jì)提和核銷程序，執(zhí)行本準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、確認(rèn)、核算及會(huì)計(jì)

處理的規(guī)定。

⑹本科目期末貸方余額，反映各單位已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

⑴本科目核算企業(yè)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)提減

值準(zhǔn)備。

⑵企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期，至少在會(huì)計(jì)期末，檢查各項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)帶來未來經(jīng)濟(jì)利

益的能力，對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

⑶當(dāng)存在下列一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)

入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目：

①某項(xiàng)無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，廣且該項(xiàng)無形資產(chǎn)已無使用價(jià)值

和轉(zhuǎn)讓價(jià)值；

②某項(xiàng)無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，并且已不能帶來經(jīng)濟(jì)利益；

③商譽(yù)與相關(guān)資產(chǎn)組共同進(jìn)行資產(chǎn)測(cè)試確認(rèn)價(jià)值超過商譽(yù)賬面價(jià)值；

④發(fā)生其他足以證明某項(xiàng)無形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的情形。

⑷當(dāng)存在下列一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

①某項(xiàng)無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為單位創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力

受到重大不利影響；

②某項(xiàng)無形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會(huì)恢復(fù)；

③某項(xiàng)無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，但仍然具有部分使用價(jià)值；

④其他足以證明某項(xiàng)無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。

⑸期末，各單位所持有的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收1可金額的，應(yīng)按其

差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出一一計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記本科目。

⑹計(jì)提和核銷程序，執(zhí)行本準(zhǔn)則有關(guān)判斷、確認(rèn)、計(jì)量和會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)

定。

⑺本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已提取的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

4、主要會(huì)計(jì)分錄舉例

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舉例：

（1）固定資產(chǎn)減值。具體實(shí)務(wù)操作中，一是要把握一個(gè)判斷資產(chǎn)減值的原則，

即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過其可收回金額的前提下進(jìn)行計(jì)量，如果資產(chǎn)原值超過其可

收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值損失。二是計(jì)量資產(chǎn)減值應(yīng)

核查兩個(gè)重要金額，即確認(rèn)被核查資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。三是分三個(gè)步驟

評(píng)估減值：

評(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象；

確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額與賬面價(jià)值比較；

資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。

[例1]2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項(xiàng)利用專

利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場(chǎng)上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)設(shè)備可能減值，

1）如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場(chǎng)上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價(jià)收購該設(shè)

備，2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460：000

元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來

現(xiàn)金流量為380,000元。3）采用折現(xiàn)率5%,假設(shè)2005年賬面價(jià)值3,000;000

元，已經(jīng)計(jì)提折舊500,000元,以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備200,000元。

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如何對(duì)A企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

第一、比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：

賬面價(jià)值=原值-折舊-已計(jì)提資產(chǎn)減值=3000000-500000-200000二2300000

元

銷售凈價(jià)2,200,000元，

該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過比銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。

第二、計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值。通過計(jì)算未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的

使用價(jià)值。

表1預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表

年份預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率折現(xiàn)系數(shù)

現(xiàn)值

20065C00005%0.9524

476,190

20074800005%0.9070

435,374

20084600005%0.8638

397,365

20094400005%0.8227

361,989

20104200005%0.7835

329,081

20113800005%0.7462

283,562

合計(jì)

2,283,561

資產(chǎn)使用價(jià)值為2283561元，銷售凈價(jià)為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)

可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元（2300000-2283561）。

第三，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理。

借：營(yíng)業(yè)外支出16439

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16439

（2）商譽(yù)的減值測(cè)試與處理：

至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，不再攤銷，這是趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1AS和美

國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FAS的處理方法。

對(duì)商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移商譽(yù)的效用遞減

（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)。

由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資

產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，

這就要求企業(yè)在合并E起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分?jǐn)偅?/p>

第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r(jià)

值確定比較主觀的資產(chǎn)；

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第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按

比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

[例2]A企業(yè)在2007年1月1日收購了B企業(yè)80%的權(quán)益，B企業(yè)可辨認(rèn)資

產(chǎn)的公允價(jià)值為1500萬元。A企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)：1)商譽(yù)400萬元

(1600-80%X1500)；2)B企業(yè)的公允價(jià)值為1500萬元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn);3)少

數(shù)股東權(quán)益300萬元。

假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，A企業(yè)確定

B企業(yè)的可收回金額為1000萬元，B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)采用直線法按10年計(jì)提折

舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。如何對(duì)B企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何

分?jǐn)偅?/p>

表22007年末末"B企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試

項(xiàng)目商譽(yù)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)合計(jì)

賬面原值40015001900

累計(jì)折舊—(150)(150)

賬面價(jià)值總額40013501750

未確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益100—100

賬面價(jià)值調(diào)整50013501850

可收回金額1000

減值損失850

如表中計(jì)算得，資產(chǎn)組賬面價(jià)值調(diào)整為1850萬元，可收回金額為1000萬元,

判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬元，但確認(rèn)的商譽(yù)僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有

者權(quán)益的80%部分，因此實(shí)際確認(rèn)商譽(yù)的80%進(jìn)行減值，先沖減商譽(yù)400萬元，

再?zèng)_減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)350萬元。結(jié)果如下：

表32007年末濱產(chǎn)減值的分?jǐn)?/p>

項(xiàng)目商譽(yù)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)合計(jì)

賬面原值40015001900

累計(jì)折舊一(150)(150)

賬面價(jià)值總額40013501750

減值損失分?jǐn)?400)(350)(750)

減值后的賬面價(jià)值.010001000

會(huì)計(jì)處理：

①?zèng)_減商譽(yù)賬面價(jià)值

借：管理費(fèi)用400

貸：商譽(yù)400

②資產(chǎn)減值處理

借：營(yíng)業(yè)外支出350

貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目350

5、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接規(guī)定

對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以前取得的資產(chǎn)，先進(jìn)行要對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行一次資產(chǎn)減

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