第10章 資產(chǎn)減值

第十章資產(chǎn)減值10財務會計中級

IntermediateAccounting□資產(chǎn)減值及其范圍□資產(chǎn)可收回金額的計量□資產(chǎn)減值損失的確認與計量□資產(chǎn)組的認定及減值的處理□總部資產(chǎn)及商譽減值測試與處理本章主要知識點1掌握資產(chǎn)可收回金額的確定及資產(chǎn)減值損失的確認掌握資產(chǎn)組減值損失的確定及其會計處理掌握總部資產(chǎn)和商譽減值損失的確定及其會計處理23本章學習目標教學重點與難點資產(chǎn)可收回金額的確定及資產(chǎn)組減值損失的會計處理難點資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會計處理重點知識點：資產(chǎn)減值及其范圍一、資產(chǎn)減值的定義概念資產(chǎn)減值——是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。（一）資產(chǎn)減值涉及的資產(chǎn)范圍1．對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資2．采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)3．固定資產(chǎn)4．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)5．無形資產(chǎn)6．探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關設施7．商譽等二、資產(chǎn)減值的范圍

（二）資產(chǎn)減值不涉及的資產(chǎn)范圍1．存貨2．以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)3．消耗性生物資產(chǎn)4．建造合同形成的資產(chǎn)5．遞延所得稅資產(chǎn)6．融資租賃中出租人未擔保余值7．金融資產(chǎn)等三、資產(chǎn)減值的跡象與測試從企業(yè)外部來源信息看，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。2．企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3．市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。（一）資產(chǎn)減值的跡象從企業(yè)內(nèi)部來源信息看，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。2．資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。3．企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。

（一）資產(chǎn)減值的跡象1．只有資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時，才進行減值測試，計算資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。2．因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資,無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。（二）資產(chǎn)減值測試3．對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試。知識點：資產(chǎn)可收回金額的計量一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法可收回金額——應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。下列情況下，可以有例外或作特殊考慮（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)就屬于這種情況。（3）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法估計的——應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額——通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。（一）相關概念處置費用——是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本（二）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定順序首先，應當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用后的凈額確定。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下——應當按照該資產(chǎn)的市場價格（買方出價）減去處置費用后的金額確定最后，在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下——應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。以銷售協(xié)議價作為公允價值以買方出價作為公允價值以最佳信息的估計數(shù)作為公允價值企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的——應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應考慮三個方面的因素（1）預計未來現(xiàn)金流量資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。（2）使用壽命（3）折現(xiàn)率資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計——應當以企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)為基礎如果包括最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎在每次預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當首先分析以前期間現(xiàn)金流量預計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)出現(xiàn)差異的情況（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計1．預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量2．資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容現(xiàn)金流量（1）應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計未來現(xiàn)金量

——不應包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。（2）不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。

3．預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。（4）涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。4．資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預計的方法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（1）傳統(tǒng)法（單一法）（2）期望現(xiàn)金流量法根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加權(quán)計算求得。

【例題】甲公司擁有一項固定資產(chǎn)，該項固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，假定該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情變動影響較大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產(chǎn)預計未來3年每年現(xiàn)金流量情況如下表。產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100甲公司該項資產(chǎn)每年現(xiàn)金流量計算如下：第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（萬元）第2年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）

＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（萬元）第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（萬元）（三）折現(xiàn)率的預計◆

如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的,應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率折現(xiàn)率的確定——應當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率——應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。替代利率——可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調(diào)整后確定。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）

=∑[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量NCFt/(1＋折現(xiàn)率R)t]

（四）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——根據(jù)該資產(chǎn)預計的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

【例題2】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)貨物運輸業(yè)務。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2015年12月31日對其進行減值測試，相關資料如下：（1）貨輪采用年限平均法計算折舊，預計使用20年，預計凈殘值為5％。2015年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣40000萬元，已計提折舊為人民幣28500萬元，賬面價值為人民幣11500萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。

(2)由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。（3）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定12％為折現(xiàn)率，相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/S，12％，1）＝0.8929（P/S，12％，2）＝0.7972（P/S，12％，3）＝0.7118（P/S，12％，4）＝0.6355（P/S，12％，5）＝0.5674

(4)根據(jù)甲公司管理層批準的財務預算：將于2018年更新貨輪的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1200萬元，這一支出將降低貨輪運輸油耗、提高使用效率和運營績效。（5）由于貨物運輸業(yè)務受宏觀經(jīng)濟形勢的影響，甲公司預計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）2016300020172800201825003200201924003000202023002800未來現(xiàn)金流量預計表單位：萬元根據(jù)上述資料，甲公司對該貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可收回金額）和應確認的減值損失計算如下：

現(xiàn)值的計算金額單位：萬元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）以折現(xiàn)率為12%的現(xiàn)值系數(shù)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值201630000.89292679201728000.79722232201825000.71181780201924000.63551525202023000.56741305合計95212015年末，貨輪的賬面價值(尚未確認減值損失)為11500萬元，可收回金額為9521萬元，應確認的減值損失為：11500－9521＝1979(萬元)。以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按該貨幣適用的折現(xiàn)率（外幣）計算資產(chǎn)的現(xiàn)值（五）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，折成記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。將現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，先折現(xiàn)再折算最后比較將可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少年來減值損失。知識點：資產(chǎn)減值損失的確認與計量一、資產(chǎn)減值損失確認借：資產(chǎn)減值損失貸：固定資產(chǎn)減值準備等資產(chǎn)的可收回金額確定后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的——應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。二、確認資產(chǎn)減值損失后的折舊或攤銷的處理資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用——應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）應重新計算年折舊（攤銷）額【例題·單選題】甲公司2011年12月購入一項固定資產(chǎn),當日交付使用，原價為6300萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為300萬元。采用年限平均法計提折舊。2015年年末，甲公司對該項固定資產(chǎn)的減值測試表明，其可收回金額為3300萬元。2016度該項固定資產(chǎn)應計提的折舊額為（）萬元。

A．630B．600C．550D．500

【答案】D三、確認減值損失后資產(chǎn)價值恢復時的處理資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。減值能否轉(zhuǎn)回呢？企業(yè)在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出以及在債務重組中抵償債務等，并符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。資產(chǎn)減值損失××××××固定資產(chǎn)減值準備×××在建工程減值準備×××投資性房地產(chǎn)減值準備×××無形資產(chǎn)減值準備×××商譽減值準備×××長期股權(quán)投資減值準備×××本年利潤××××××計提資產(chǎn)減值準備期末結(jié)轉(zhuǎn)減值損失的會計處理知識點：資產(chǎn)組的認定及減值處理一、資產(chǎn)組的認定資產(chǎn)組——是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)組成。（一）資產(chǎn)組的概念1．資產(chǎn)組的認定——應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)（二）認定資產(chǎn)組應當考慮的因素2．資產(chǎn)組的認定——應當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

特例：幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外銷售還是僅供內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關條件下，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。（三）資產(chǎn)組變更資產(chǎn)組認定后能否變更呢？但如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。二、資產(chǎn)組減值測試資產(chǎn)組的可收回金額——應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。（一）資產(chǎn)組可收回金額的確定公允價值減去處置費用后的凈額

資產(chǎn)組的可收回金額預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高者資產(chǎn)組的賬面價值——包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。（二）資產(chǎn)組賬面價值的確定資產(chǎn)組的賬面價值如：總部資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組合）的可收回金額低于其面價值的——應當確認相應的減值損失。（三）資產(chǎn)組減值的會計處理

1、資產(chǎn)組減值的確定抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值2、資產(chǎn)組減值損失的分攤資產(chǎn)組應當確認的減值損失應當按下列順序進行分配首先然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者（1）該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）（2）該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）（3）零因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤【例題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）有關資產(chǎn)的資料如下：（1）甲公司有一條生產(chǎn)電子產(chǎn)品的生產(chǎn)線，由A、B、C三項設備構(gòu)成，初始成本分別為40萬元，60萬元和100萬元。使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，該生產(chǎn)線已使用5年。三項設備均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。（2）2015年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的電子產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底導致公司生產(chǎn)的電子產(chǎn)品銷路銳減40%，因此，公司于年末對該條生產(chǎn)線進行減值測試。（3）2015年末，甲公司估計該生產(chǎn)線的公允價值為56萬元，估計相關處置費用為2萬元；經(jīng)估計生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計算確定的現(xiàn)值為60萬元。另外，A設備的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B、C兩設備都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（4）整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年。

根據(jù)上述資料，甲公司有關會計處理如下：（1）2015年12月31日資產(chǎn)組賬面價值＝20＋30＋50＝100（萬元）

因甲公司估計該生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額為54萬元，預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元，因此，資產(chǎn)組可收回金額為60萬元。

比較資產(chǎn)組的賬面價值及其可收回金額，應確認的資產(chǎn)組減值損失＝100－60＝40（萬元）。設備A設備B設備C生產(chǎn)線賬面價值2000003000005000001000000可收回金額600000減值損失400000減值損失分攤比例20％30％50％分攤減值損失50000120000200000370000分攤后的賬面價值150000180000300000尚未分攤的減值損失30000二次分攤比例37.5％62.5％二次分攤的減值損失112501875030000二次分攤后應確認減值損失總額131250218750二次分攤后的賬面價值150000168750281250600000資產(chǎn)組減值損失分攤表

(2)會計分錄如下:借：資產(chǎn)減值損失400000

貸：固定資產(chǎn)減值準備――設備A50000――設備B131250――設備C218750總部資產(chǎn)——包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。知識點：總部資產(chǎn)的減值測試一、相關概念總部資產(chǎn)一般難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合——是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。資產(chǎn)負債表日，有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。二、總部資產(chǎn)的減值測試企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：

應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進行處理。1．對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分（1）在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下——估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進行處理。2．對于相關總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理（2）認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。（3）比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進行處理?！纠}】大華股份有限公司（以下簡稱大華公司）擁有企業(yè)總部和三條獨立生產(chǎn)線（A、B、C三條生產(chǎn)線），被認定為三個資產(chǎn)組。2015年末總部資產(chǎn)額和三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為400萬元、400萬元、500萬元和600萬元。三條生產(chǎn)線的使用壽命分別為5年、10年和15年。由于三條生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，同類產(chǎn)品更為價廉物美，從而導致產(chǎn)品滯銷，產(chǎn)能大大過剩，使三條生產(chǎn)線出現(xiàn)減值的跡象并于期末進行減值測試。在減值測試過程中，一棟辦公樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，其分攤標準是以各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值作為分攤的依據(jù)。

經(jīng)減值測試計算確定的三個資產(chǎn)組（A、B、C三條生產(chǎn)線）的可收回金額分別為460萬元、480萬元和580萬元。

根據(jù)上述資料，大華公司總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組應計提的減值準備金額的計算及會計處理如下：

（1）計算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組減值損失

首先，將總部資產(chǎn)采用合理的方法分配至各資產(chǎn)組

然后，比較各資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價值

最后，將各資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配。

計算過程如下表：項目A生產(chǎn)線B生產(chǎn)線C生產(chǎn)線合計資產(chǎn)組賬面價值4005006001500各資產(chǎn)組剩余使用壽命51015按使用壽命計算的權(quán)重123加權(quán)計算后的賬面價值400100018003200總部資產(chǎn)分攤比例12.5％31.25％56.25％100％總部資產(chǎn)賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額50125225400包括分攤的總部資產(chǎn)賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值4506258251900可收回金額4604805801520應計提減值準備金額0145245390各資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額0145×125/625=29245×225/825=66.8295.82資產(chǎn)組本身的減值數(shù)額0145×500/625=116245×600/825=178.18294.18（2）有關會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失390

貸：固定資產(chǎn)減值準備——辦公樓95.82——B生產(chǎn)線116——C生產(chǎn)線178.18知識點：商譽減值的處理一、商譽減值測試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合——應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。二、商譽減值測試的方法與會計處理對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值——應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。

（一）非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽1．商譽賬面價值的分攤應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失2、商譽減值損失的處理首先

（1）商譽減值測試及減值損失確認的步驟然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。NO.1

（2）商譽減值損失的處理先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值NO.2再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致

【例題】甲公司有關商譽及其他資料如下：（1）甲公司在2015年12月1日，以1600萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為2500萬元，負債的公允價值為1000萬元，甲公司確認了商譽100萬元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線（包括有X、Y、Z三臺設備）和B生產(chǎn)線（包括有S、T兩臺設備），A生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元（其中：X設備為400萬元、Y設備500萬元、Z設備為600萬元），B生產(chǎn)線的賬面價值為1000萬元（其中：S設備為300萬元、T設備為700萬元），甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認定為兩個資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設備預計尚可使用年限均為5年，預計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。（2）甲公司在購買日將商譽按照資產(chǎn)組的入賬價值的比例分攤至資產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分攤的商譽價值為60萬元，B資產(chǎn)組分攤的商譽價值為40萬元。（3）20115年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進行減值測試。（4）2015年末，甲公司無法合理估計A、B兩生產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額，經(jīng)估計A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1000萬元和820萬元。甲公司無法合理估計X、Y、Z和S、T的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

根據(jù)上述資料，甲公司有關會計處理如下：（1）首先，計算A、B資產(chǎn)組和各設備的賬面價值

A資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＝1200（萬元）其中：X設備的賬面價值＝400－400/5＝320（萬元）

Y設備的賬面價值＝500－500/5＝400（萬元）

Z設備的賬面價值＝600－600/5＝480（萬元）

B資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值

＝1000－1000/5＝800（萬元）其中：S設備的賬面價值＝300－300/5＝240（萬元）

T設備的賬面價值＝700－700/5＝560（萬元）

其次，對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。①A資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元小于其不包含商譽的賬面價值1200萬元，應確認資產(chǎn)減值損失200萬元。②B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽的賬面價值800萬元，不確認減值損失。

第三，對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

①A資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＋60＝1260（萬元），A資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元，應確認資產(chǎn)減值損失260萬元。

減值損失260萬元應先抵減分攤到資產(chǎn)組的商譽的賬面價值60萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設備之間按賬面價值的比例進行分攤。

X設備分攤的減值損失＝200×320/1200＝53.33(萬元)

Y設備應分攤的減值損失＝200×400/1200＝66.67(萬元)

Z設備應分攤的減值損失＝200×480/1200＝80(萬元)

②B資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值

＝1000－1000/5＋40＝840（萬元）

B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元

B資產(chǎn)組的可收回金額820萬元小于其包含商譽的賬面價值840萬元，應確認資產(chǎn)減值損失20萬元。抵減分攤到資產(chǎn)組的商譽的賬面價值20萬元，B資產(chǎn)組未發(fā)生減值損失。

(2)甲