20第二十章財(cái)務(wù)報(bào)告

148/148第二十章財(cái)務(wù)報(bào)告1、本章考試情況分析本章所占分值很高，主要考核判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、合并底稿中抵消分錄的編制等，可能與長期股權(quán)投資等知識(shí)點(diǎn)結(jié)合出題。屬于十分重要章節(jié)。近三年分值12-13分左右。2、本章知識(shí)體系及學(xué)習(xí)重視程度財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告概述（1）財(cái)務(wù)報(bào)表概述（★★）（2）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的根本要求（★★）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念（★★★）（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確實(shí)定（★★★）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則（★★★）（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（★★★）（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（★★）合并資產(chǎn)負(fù)債表（1）對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（★★★）（2）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資（★★★）（3）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的工程（★★★）（4）子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映（★★★）（5）合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式（★★★）（6）合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（★★★）合并利潤表（1）編制合并利潤表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的工程（★★★）（2）合并利潤表根本格式（★★★）（3）合并利潤表的編制（★★★）合并現(xiàn)金流量表（1）編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的工程（★★★）（2）合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益工程的反映（★★★）（3）合并現(xiàn)金流量表格式（★★★）（4）合并現(xiàn)金流量表的編制（★★★）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（1）編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷的工程（★★★）（2）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式（★★★）（3）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制（★★★）特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理（1）追加投資的會(huì)計(jì)處理（★★★）（2）處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（★★★）（3）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋（★★★）（4）交叉持股的合并處理（★★★）合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注概述（★）（2）附注披露的內(nèi)容（★）合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例（★★★）3、2015年教材變化①增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的根本要求〞；②重新編寫了“合并范圍確實(shí)定〞；③新增“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則〞；④增加“特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理〞；⑤新增了“逆流交易需要在母公司和少數(shù)股東之間分配抵銷的處理〞。20-1、財(cái)務(wù)報(bào)表概述1.財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括以下組成局部（四表一注）：①資產(chǎn)負(fù)債表；②利潤表；③現(xiàn)金流量表；④所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表；⑤附注。2.財(cái)務(wù)報(bào)表的分類財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。①按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表中期財(cái)務(wù)報(bào)表包括月報(bào)、季報(bào)和半年報(bào)等。中期財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，其中，中期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)是完整報(bào)表，其格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相一致。與年度財(cái)務(wù)報(bào)表相比，中期財(cái)務(wù)報(bào)表中的附注披露可適當(dāng)簡略。

②按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表3、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的根本要求①依據(jù)各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果編制財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)不應(yīng)以在附注中披露代替對(duì)交易和事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量，即企業(yè)采用的不恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策，不得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行正確確實(shí)認(rèn)和計(jì)量。②列報(bào)基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)的根本前提，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。評(píng)估涵蓋的期間應(yīng)包括企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月，評(píng)估需要考慮的因素包括宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。③權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財(cái)務(wù)報(bào)表。④列報(bào)的一致性可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比。財(cái)務(wù)報(bào)表工程（名稱、分類和排列順序）的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更。⑤重要性和工程列報(bào)如果某工程單個(gè)看不具有重要性,則可將其與其他工程合并列報(bào)；如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。企業(yè)在進(jìn)行重要性判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處環(huán)境，從工程的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。⑥財(cái)務(wù)報(bào)表工程金額間的相互抵銷財(cái)務(wù)報(bào)表工程應(yīng)當(dāng)以總額列報(bào)，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得工程和損失工程的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報(bào)，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。以下三種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示：A.一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；B.資產(chǎn)或負(fù)債工程按扣除備抵工程后的凈額列示；C.非日?；顒?dòng)的發(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)。⑦比較信息的列報(bào)企業(yè)在列報(bào)所有列報(bào)工程上一可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，至少包括兩套報(bào)表及其相關(guān)附注。⑧財(cái)務(wù)報(bào)表表首一列報(bào)要求⑨報(bào)告期間企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表?？赡艽嬖谀甓蓉?cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間短于一年的情況，比方企業(yè)在年度中間（如3月1日）開始設(shè)立等，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露年度財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際涵蓋期間及其短于一年的原因，并說明由此引起財(cái)務(wù)報(bào)表工程與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實(shí)。20-2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表特點(diǎn)：①反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體；②編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)；③合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的。例如１：甲公司對(duì)本錢為80萬的存貨以100萬元的價(jià)格銷售給Ａ公司例如2：甲公司期末應(yīng)收A公司應(yīng)收賬款100萬20-3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確實(shí)定（控制的定義和判斷（1））二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確實(shí)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。(一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要到達(dá)控制，投資方需要滿足以下要求：1.通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)可變回報(bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額（1）相關(guān)活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。

對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購置；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購置和處置；研究與開發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（2）“權(quán)力〞是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利在判斷一項(xiàng)權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力〞時(shí)，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)〞被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。

決策者在確定其是否為代理人時(shí)，應(yīng)總體考慮自身、被投資方以及其他方之間的關(guān)系，尤其需綜合考慮①?zèng)Q策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍；②其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利；③決策者的薪酬水平；④決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承當(dāng)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)這四項(xiàng)因素。20-4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確實(shí)定（控制的定義和判斷（2））2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額（4）權(quán)力的一般來源--來自表決權(quán)①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力值得注意的是，在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，則投資方并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上）。③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利--來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活開工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、局部投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。綜上所述，在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：權(quán)力只說明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。（2）權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。（3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。20-5、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確實(shí)定（母公司與子公司）母公司與子公司母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割局部、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。【注意1】不管子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不管子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差異，只要能夠被母公司施加控制的，都應(yīng)納入合并范圍。但是已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍?！咀⒁?】如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)效勞的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。3.投資性主體的定義當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理效勞為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。4.投資性主體的特征投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合以下四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資；二是擁有一個(gè)以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。5.投資性主體的轉(zhuǎn)換（1）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)效勞的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并。（2）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徶萌?，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購置的交易對(duì)價(jià)?！究偨Y(jié)】20-6、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確實(shí)定舉例【例題1?多項(xiàng)選擇題】以下有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的表述，正確的有（）。

A.控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額

B.投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估

C.投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不管其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力

D.兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力【例題2?多項(xiàng)選擇題】（2013年考題）以下各項(xiàng)中，被投資方不應(yīng)納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有（）。A.投資方和其他投資方對(duì)被投資方實(shí)施共同控制B.投資方擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能控制被投資方C.投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策D.投資方直接擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方已經(jīng)被宣告清理整頓【例題3·多項(xiàng)選擇題】關(guān)于合并范圍，以下說法中正確的有（）。A.在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利B.在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮投資方及其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利C.投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制D.在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的保護(hù)性權(quán)利【例題4·多項(xiàng)選擇題】以下工程中，屬于A公司合并范圍的有（）。A.A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利B.A公司持有被投資方48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策C.A公司持有被投資方40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動(dòng)的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D.E公司擁有4名股東，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會(huì)由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司任命20-7、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則及程序三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除在遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求，如真實(shí)可靠、內(nèi)容完整之外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：

1.以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。

2.一體性原則。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，視同同一會(huì)計(jì)主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)務(wù)。（需要抵銷）

3.重要性原則。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時(shí)，為簡化合并手續(xù)也應(yīng)根據(jù)重要性原則進(jìn)行取舍，可以不編制抵銷分錄而直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

這些前提準(zhǔn)備事項(xiàng)主要有如下幾項(xiàng)：

（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策

（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間

（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算

（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料

為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時(shí)提供以下有關(guān)資料：（1）子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動(dòng)情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤分配的有關(guān)資料；（4）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的合并數(shù)。2.將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各工程的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤表及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各工程合計(jì)數(shù)額。

3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)工程的影響進(jìn)行調(diào)整抵銷處理。母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤〞。子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤〞和“少數(shù)股東損益〞之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤〞和“少數(shù)股東損益〞之間分配抵銷。4.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的合并數(shù)額。

（1）資產(chǎn)類工程【加借減貸】。資產(chǎn)類各工程合并數(shù)=該工程加總的合計(jì)數(shù)額+該工程抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額-該工程抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額

（2）負(fù)債類工程和所有者權(quán)益類工程【加貸減借】。負(fù)債類各工程和所有者權(quán)益類工程合并數(shù)=該工程加總的合計(jì)數(shù)額-該工程抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額+該工程抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額

（3）有關(guān)收益類工程【加貸減借】。有關(guān)收益類各工程合并數(shù)=該工程加總的合計(jì)數(shù)額-該工程抵銷分錄的借方發(fā)生額+該工程抵銷分錄的貸方發(fā)生額

（4）有關(guān)本錢費(fèi)用類工程【加借減貸】。有關(guān)費(fèi)用類工程合并數(shù)=該工程加總的合計(jì)數(shù)額+該工程抵銷分錄的借方發(fā)生額-該工程抵銷分錄的貸方發(fā)生額

5.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。項(xiàng)目子公司1子公司2母公司匯總金額合并抵消合并金額DRCR資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收賬款預(yù)付賬款應(yīng)收股利應(yīng)收利息其他應(yīng)收款存貨其他流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)非流動(dòng)資產(chǎn):長期股權(quán)投資投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)在建工程工程物資無形資產(chǎn)商譽(yù)長期待攤費(fèi)用遞延所得稅資產(chǎn)其他非流動(dòng)資產(chǎn)非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)資產(chǎn)總計(jì)流動(dòng)負(fù)債：短期借款交易性金融負(fù)債應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付賬款預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)付利息應(yīng)付股利其他應(yīng)付款其他流動(dòng)負(fù)債流動(dòng)負(fù)債合計(jì)非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)負(fù)債合計(jì)所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：股本（或：實(shí)收資本）資本公積減：庫存股盈余公積法定盈余公積任意盈余公積少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）總計(jì)利潤表一、營業(yè)收入營業(yè)收入減：營業(yè)本錢營業(yè)稅金及附加勘探費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“-〞號(hào)填列）加：投資收益（損失以“-〞號(hào)填列）減：資產(chǎn)減值損失二、營業(yè)利潤（虧損以“-〞號(hào)填列）加：補(bǔ)貼收入加：營業(yè)外收入減：營業(yè)外支出三、利潤總額（虧損總額以“-〞號(hào)填列）減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤（凈虧損以“-〞號(hào)填列）歸屬于母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東損益五、每股收益：（一）根本每股收益（二）稀釋每股收益20-8、對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（1）一、調(diào)整分錄的編制（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差異外，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購置日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購置日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。例如：在2014年1月1日購置日，被投資單位存在一項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異，這項(xiàng)固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，凈產(chǎn)值為0，預(yù)計(jì)使用年限10年。2014年12月31日項(xiàng)目子公司母公司匯總金額合并抵消合并金額借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)9010001090100101180遞延所得稅負(fù)債1050602.52582.5資本公積010010025100175利潤表管理費(fèi)用2020022010230所得稅費(fèi)用101001102.5112.5未分配利潤20001100013000102.512992.51.投資當(dāng)年的調(diào)整①調(diào)整至購置日的公允價(jià)值借：固定資產(chǎn)—原價(jià)100貸：資本公積100如考慮遞延所得稅：借：資本公積25貸：遞延所得稅負(fù)債25②調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤借：管理費(fèi)用10貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債2.5（25-90×25%）貸：所得稅費(fèi)用2.520-9、對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（2）2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表2014年12月31日項(xiàng)目子公司母公司匯總金額合并抵消合并金額借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)9010001090100101180遞延所得稅負(fù)債1050602.52582.5資本公積010010025100175利潤表管理費(fèi)用2020022010230所得稅費(fèi)用101001102.5112.5未分配利潤20001100013000102.512992.5所有者權(quán)益變動(dòng)表2015年12月31日工程未分配利潤子公司母公司合計(jì)調(diào)整抵消合并金額2014年12月31日20001100013000-7.512992.5本年期初余額20001100013000-7.512992.5本年增減變動(dòng)金額本年年末余額連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要注意，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益〞各工程的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益〞對(duì)應(yīng)工程的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積工程的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初〞、“資本公積——年初〞、“其他綜合收益——年初〞和“盈余公積——年初〞工程代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的工程及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤〞工程，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤——年初〞工程代替。1.投資當(dāng)年的調(diào)整①調(diào)整至購置日的公允價(jià)值借：固定資產(chǎn)—原價(jià)100貸：資本公積100如考慮遞延所得稅：借：資本公積25貸：遞延所得稅負(fù)債25②調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤借：管理費(fèi)用10貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債2.5（25-90×25%）貸：所得稅費(fèi)用2.52.以后年度，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表①上年累調(diào)借：固定資產(chǎn)——原價(jià)100貸：資本公積——年初100借：資本公積——年初25貸：遞延所得稅負(fù)債25借：未分配利潤——年初10貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10借：遞延所得稅負(fù)債2.5貸：未分配利潤——年初2.5②本年調(diào)整借：管理費(fèi)用10貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10借：遞延所得稅負(fù)債2.5（25-2.5-80×25%）貸：所得稅費(fèi)用2.520-10、對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整總結(jié)1.投資當(dāng)年的調(diào)整①調(diào)整至購置日的公允價(jià)值借：固定資產(chǎn)—原價(jià)無形資產(chǎn)—原價(jià)存貨貸：資本公積如考慮遞延所得稅：借：資本公積貸：遞延所得稅負(fù)債②調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤借：管理費(fèi)用（補(bǔ)提的折舊、攤銷）營業(yè)本錢等（補(bǔ)記銷售本錢）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷存貨等如考慮遞延所得稅：借：遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債）貸：所得稅費(fèi)用2.以后年度，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表①上年累調(diào)借：固定資產(chǎn)——原價(jià)無形資產(chǎn)——原價(jià)存貨貸：資本公積——年初借：資本公積——年初貸：遞延所得稅負(fù)債借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷存貨等借：遞延所得稅負(fù)債貸：未分配利潤——年初②本年調(diào)整借：管理費(fèi)用（本年補(bǔ)提的折舊、攤銷）營業(yè)本錢等（本年補(bǔ)記銷售本錢）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷存貨等借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費(fèi)用20-11、對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整舉例【例題】2013年1月1日，甲公司用銀行存款4500萬元從集團(tuán)外部購入乙公司80%的股份。購置日，乙公司有一辦公樓，其公允價(jià)值為1200萬元，賬面價(jià)值為1000萬元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于乙公司的總部行政管理；其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。假定甲公司和乙公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間均一致，且不考慮甲公司和乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2013年12月31日對(duì)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2014年12月31日對(duì)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2013年12月31日對(duì)乙公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)200貸：資本公積200借：管理費(fèi)用10（200÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10（2）2014年12月31日對(duì)乙公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)200貸：資本公積——年初200借：未分配利潤——年初10貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10借：管理費(fèi)用10（200÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10【注意】在考試時(shí)往往如果這樣的表述“母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致，在合并日子公司可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同〞,這也就意味著不需要對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,否則要進(jìn)行調(diào)整。20-12、對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資（1））一、調(diào)整分錄的編制（二）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資根本思路：將本錢法核算時(shí)，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而權(quán)益法需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，補(bǔ)上；將本錢法進(jìn)行核算會(huì)計(jì)處理與權(quán)益法不同的，差異進(jìn)行調(diào)整。1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資（調(diào)整后凈利潤×比例）貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益（調(diào)整后凈虧損×比例）貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益（若減少作相反分錄）（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（若減少作相反分錄）20-13、對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資（2））連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（1）上年累調(diào)：①調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初②調(diào)整以前年度子公司虧損借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資③調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資④調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益——年初（若減少作相反分錄）⑤調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（若減少作相反分錄）（2）本年調(diào)整①調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益②調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資③調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資④調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益（若減少作相反分錄）⑤調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（若減少作相反分錄）20-14、對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資總結(jié)）【例題】2013年1月1日，甲公司用銀行存款3900萬元購得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司80%的股份，2013年1月1日，乙公司股東權(quán)益總額為5250萬元，其中股本為3000萬元，資本公積為2250萬元，其他綜合收益為0，無留存收益。2013年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元，提取法定公積金150萬元，分派現(xiàn)金股利900萬元，未分配利潤為450萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)增加當(dāng)期其他綜合收益的金額為150萬元。2014年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1800萬元，提取法定公積金180萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。假定甲公司和乙公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間均一致，不考慮甲、乙公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2013年12月31日對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2014年12月31日對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2013年12月31日對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資1200（1500×80%）貸：投資收益1200借：投資收益720（900×80%）貸：長期股權(quán)投資720借：長期股權(quán)投資120（150×80%）貸：其他綜合收益120（2）2014年12月31日對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄：①上年累調(diào)借：長期股權(quán)投資600（1200-720+120）貸：其他綜合收益——年初120未分配利潤——年初480（1200-720）②本年調(diào)整借：長期股權(quán)投資1440（1800×80%）貸：投資收益144020-15、對(duì)個(gè)別報(bào)表調(diào)整綜合舉例【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2014年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用本錢法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。該投資為2014年1月1日P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購置日，S公司有一棟辦公樓，其公允價(jià)值為700萬元，賬面價(jià)值為600萬元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。2014年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2014年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。2015年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并工作底稿中編制2014年12月31日對(duì)S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對(duì)S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2014年12月31日對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對(duì)長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)100貸：資本公積100借：管理費(fèi)用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5（2）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)100貸：資本公積——年初100借：未分配利潤——年初5貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5借：管理費(fèi)用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5（3）以S公司2014年1月1日各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2014年的凈利潤為995萬元（1000-5）。借：長期股權(quán)投資796（995×80%）貸：投資收益796借：投資收益480（600×80%）貸：長期股權(quán)投資480借：長期股權(quán)投資80（100×80%）貸：其他綜合收益80（4）借：長期股權(quán)投資396（796-480+80）貸：未分配利潤——年初316其他綜合收益——年初80以S公司2014年1月1日各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤為1195萬元（1200-5）。借：長期股權(quán)投資956（1195×80%）貸：投資收益95620-16、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（1））二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷20-17、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（2））（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本（實(shí)收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤——年末商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）【注意】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的(即發(fā)生超額虧損)，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以為負(fù)數(shù)。（二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末【解讀1】抵銷分錄用的是報(bào)表工程。如上述抵銷分錄貸方的“對(duì)所有者(或股東)的分配〞等，并不是會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付利潤〞，也不是資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債工程（如應(yīng)付股利），而是所有者權(quán)益變動(dòng)表中的對(duì)所有者（或股東）的分配工程（相當(dāng)于會(huì)計(jì)科目“利潤分配—應(yīng)付利潤〞），這一點(diǎn)是一定要注意?！窘庾x2】①子公司所有者權(quán)益均應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為準(zhǔn)；②同一控制下的企業(yè)合并，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權(quán)投資=享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額+商譽(yù)，所以不會(huì)產(chǎn)生新的借貸方差額；即抵銷分錄不會(huì)出現(xiàn)新的商譽(yù)。③對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，抵銷分錄倒擠出的商譽(yù)金額必然等于合并本錢與購置日被購置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。④子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益工程下以“減：庫存股〞工程列示?！究偨Y(jié)】在做這個(gè)抵銷分錄時(shí)要注意，它的順序是先借“股本〞、“資本公積〞、“其他綜合收益〞“盈余公積〞、“未分配利潤〞，然后第二步是貸“少數(shù)股東權(quán)益〞，它的比例是固定的，比方母公司占80%，少數(shù)股東占它的20%，一乘就可以了。第三步，長期股權(quán)投資，比例就不固定了，不能說少數(shù)股東權(quán)益是20%，長期股權(quán)投資乘以80%。所以長期股權(quán)投資的金額一定是權(quán)益法調(diào)整處理之后的金額，這一點(diǎn)很重要，也就是長期股權(quán)投資的金額不應(yīng)從母公司的資產(chǎn)負(fù)債表直接抄過來。第四步，借貸雙方不平時(shí)再倒擠出商譽(yù)等。20-18、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制舉例（1））【例題】甲公司2014年度和2015年度有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：

（1）2014年度有關(guān)業(yè)務(wù)資料

①2014年1月1日，甲公司以銀行存款1100萬元，自非關(guān)聯(lián)方H公司購入乙公司80%有表決權(quán)的股份。當(dāng)日，乙公司賬面所有者權(quán)益總額為800萬元，其中，股本600萬元，資本公積100萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。當(dāng)日乙公司有一專利權(quán)賬面價(jià)值200萬元，公允價(jià)值300萬元，尚可使用10年，假定無殘值。稅法政策認(rèn)定此合并為應(yīng)稅合并。②2014年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元，年末計(jì)提盈余公積15萬元，當(dāng)年乙公司分紅40萬元；

③2014年末乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值30萬元（已扣除所得稅影響）。假定：所得稅稅率為25%。

則有關(guān)2014年合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理如下：【答案】2014年末合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理1.調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表

首先將子公司在購置日賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為公允價(jià)值①借：無形資產(chǎn)——原價(jià)100

貸：資本公積100②借：資本公積25貸：遞延所得稅負(fù)債25

③借：管理費(fèi)用10

貸：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷10④借：遞延所得稅負(fù)債2.5貸：所得稅費(fèi)用2.52.調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表（將母公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法）

①初始投資本錢為1100萬元，當(dāng)日所占可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為700萬元（875×80%），形成商譽(yù)400萬元，無需調(diào)整，直接在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄中確認(rèn)商譽(yù)即可；

②被投資方分紅的調(diào)整：

借：投資收益32

貸：長期股權(quán)投資32

③被投資方凈利潤的調(diào)整

按照購置日公允價(jià)值進(jìn)行持續(xù)計(jì)算調(diào)整凈利潤：

150-（10-2.5）＝142.5（萬元）；

借：長期股權(quán)投資114（142.5×80%）

貸：投資收益114

④被投資方其他綜合收益的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資24

貸：其他綜合收益24

⑤調(diào)整后的長期股權(quán)投資投資余額＝1100-32＋114＋24＝1206（萬元）。3.母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本600

資本公積175（100＋75）

其他綜合收益30

盈余公積35（20＋15）

未分配利潤——年末167.5（年初未分配利潤80萬元＋當(dāng)年調(diào)整后的凈利潤142.5萬元-分紅40萬元-提取盈余公積15萬元）

商譽(yù)400

貸：長期股權(quán)投資1206

少數(shù)股東權(quán)益201.5［年末子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益總計(jì)（600+200+30+35+167.5）］×20%）4.母公司當(dāng)年投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益114（142.5×80%）

少數(shù)股東損益28.5（142.5×20%）

未分配利潤——年初80

貸：提取盈余公積15

對(duì)所有者（或股東）的分配40

未分配利潤——年末167.520-19、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制舉例（2））【接上題】2015年度有關(guān)業(yè)務(wù)資料：

①2015年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，年末計(jì)提盈余公積為30萬元，當(dāng)年乙公司分紅20萬元；

②2015年末乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值40萬元（已扣除所得稅影響）。

【答案】1.對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整首先將子公司在購置日賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為公允價(jià)值（1）上年累調(diào)

①借：無形資產(chǎn)——原價(jià)100

貸：資本公積——年初100②借：資本公積——年初25貸：遞延所得稅負(fù)債25③借：未分配利潤——年初10貸：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷10④借：遞延所得稅負(fù)債2.5貸：未分配利潤——年初2.5（2）調(diào)整本年⑤借：管理費(fèi)用10貸：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷10⑥借：遞延所得稅負(fù)債2.5貸：所得稅費(fèi)用2.52.對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（將母公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法）上年累調(diào)

①初始投資本錢為1100萬元，當(dāng)日所占可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為700萬元（＝875×80%），形成商譽(yù)400萬元，無需調(diào)整；

②被投資方2014年分紅的追溯：

借：未分配利潤——年初32

貸：長期股權(quán)投資32

③被投資方2014年凈利潤的追溯

借：長期股權(quán)投資114（＝142.5×80%）

貸：未分配利潤——年初114

④被投資方2014年其他綜合收益的追溯

借：長期股權(quán)投資24

貸：其他綜合收益——年初24本年調(diào)整

⑤被投資方2015年分紅的追溯

借：投資收益16

貸：長期股權(quán)投資16⑥被投資方2015年凈利潤的調(diào)整

按照購置日公允價(jià)值進(jìn)行持續(xù)計(jì)算調(diào)整凈利潤：

300-（10-2.5）＝292.5（萬元）；

借：長期股權(quán)投資234（292.5×80%）

貸：投資收益234

⑦被投資方其他綜合收益的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資32

貸：其他綜合收益32

⑧調(diào)整后的長期股權(quán)投資投資余額＝1100-32＋114＋24-16＋234＋32＝1456（萬元）。3.母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本600

資本公積175（100＋75）

其他綜合收益70（30+40）

盈余公積65（20＋15＋30）

未分配利潤——年末410（167.5＋292.5-20-30）

商譽(yù)400

貸：長期股權(quán)投資1456

少數(shù)股東權(quán)益264［（600+175+70+65+410）×20%］4.母公司當(dāng)年投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益234（292.5×80%）

少數(shù)股東損益58.5（292.5×20%）未分配利潤——年初167.5

貸：提取盈余公積30

對(duì)所有者（或股東）的分配20

未分配利潤——年末41020-20、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消（1））三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)工程的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)工程本身的抵銷1.在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)工程主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；③預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)；④持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；⑤應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；⑥應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；⑦其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類工程貸：債權(quán)類工程如：借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款2.在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用工程。即此種情況下：①當(dāng)應(yīng)付債券的攤余本錢大于持有至到期投資的攤余本錢時(shí)借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余本錢）貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余本錢）財(cái)務(wù)費(fèi)用（差額倒擠）②當(dāng)應(yīng)付債券的攤余本錢小于持有至到期投資的攤余本錢時(shí)借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余本錢）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余本錢）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等20-21、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消（2））（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：①首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初②然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備【注意1】在做壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理時(shí)，分錄中一定要寫“應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備〞，不可以直接寫“壞賬準(zhǔn)備〞，因?yàn)閳?bào)表中沒有“壞賬準(zhǔn)備〞工程，只能通過調(diào)整“應(yīng)收賬款〞工程來實(shí)現(xiàn)?！纠}】甲公司是乙公司的母公司，2014年初乙公司應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的50000元，年末應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的40000元，假定乙公司提取壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。

要求：做出編制合并報(bào)表時(shí)當(dāng)年有關(guān)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷分錄。

【答案】抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)

借：應(yīng)付賬款40000

貸：應(yīng)收賬款40000

2.抵消債權(quán)債務(wù)對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備①首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5000（＝50000×10%）

貸：未分配利潤——年初5000

②然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。當(dāng)年乙公司針對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款是反沖壞賬準(zhǔn)備1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒過來即為抵銷分錄：

借：資產(chǎn)減值損失1000

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1000

20-22、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消（3））內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)合并抵銷處理其抵銷程序如下：①首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅的影響借：未分配利潤——年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)②然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備減少額×所得稅稅率）【例題】P公司2014年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。所得稅稅率25%。假定P公司2014年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。抵消分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25借：所得稅費(fèi)用6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況：（1）若P公司2015年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬元。抵消分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：未分配利潤——年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25（2）若P公司2015年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬元。借：應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收賬款600借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5貸：資產(chǎn)減值損失5應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額=30×25%=7.5（萬元）借：未分配利潤——年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：所得稅費(fèi)用1.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.25（3）若P公司2015年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款工程為380萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬元。借：應(yīng)付賬款400貸：應(yīng)收賬款400借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：資產(chǎn)減值損失5貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額=20×25%=5（萬元）借：未分配利潤——年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：所得稅費(fèi)用1.25（4）若P公司2015年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款工程為0。抵消分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：資產(chǎn)減值損失25貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)余額為0借：未分配利潤——年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)6.25貸：所得稅費(fèi)用6.2520-23、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消舉例）【例題】2012年1月1日A公司投資于B公司，占B公司表決權(quán)資本80%，A公司和B公司都采用采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%，稅法規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不得稅前扣除。A、B公司均采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例1%，有關(guān)應(yīng)收賬款余額資料如下：（1）2012年A公司應(yīng)收賬款中對(duì)B公司為2000萬元；（2）2013年A公司應(yīng)收賬款中對(duì)B公司為5000萬元；（3）2014年A公司應(yīng)收賬款中對(duì)B公司為3000萬元；要求：編制各年抵銷分錄?！敬鸢浮?012年：（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款2000貸：應(yīng)收賬款2000（2）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備20貸：資產(chǎn)減值損失20（3）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用5（20×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)52013年：（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款5000貸：應(yīng)收賬款5000（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時(shí)調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備20貸：未分配利潤——年初20（3）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備30（50-20）貸：資產(chǎn)減值損失30（4）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)借：未分配利潤——年初5（20×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)5借：所得稅費(fèi)用7.5（30×25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.52014年：（1）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000（2）壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備50貸：未分配利潤——年初50（3）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷：借：資產(chǎn)減值損失20貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備20（4）抵銷遞延所得稅資產(chǎn)借：未分配利潤——年初12.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)12.5借：遞延所得稅資產(chǎn)5（20×25%）貸：所得稅費(fèi)用520-24、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消（1））內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷1.當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理①假設(shè)全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，那么要完全抵銷當(dāng)期內(nèi)部存貨銷售收入，即：借：營業(yè)收入（內(nèi)部收入）貸：營業(yè)本錢②未完全實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，形成了期末存貨，那么要抵銷期末存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即：借：營業(yè)本錢貸：存貨（包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）【注意1】借貸方應(yīng)該是“營業(yè)收入〞、“營業(yè)本錢〞、“存貨〞等報(bào)表工程，而不應(yīng)該是“主營業(yè)務(wù)收入〞、“主營業(yè)務(wù)本錢〞、“庫存商品〞等會(huì)計(jì)科目?！咀⒁?】在逆流交易情況下，在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~：借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)：借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)本錢（倒擠）存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）按照教材的分錄，將上述一筆分錄分解為3筆分錄：①將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)本錢②將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)本錢③將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)本錢貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【注意】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率=（銷售收入-銷售本錢）÷銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售本錢存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率20-25、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消（2））四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷程序：①首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初②然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)本錢貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備③最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【注意】①存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷應(yīng)從合并主體的角度判斷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與否。如果計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備小于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的，則計(jì)提的據(jù)實(shí)抵銷；如果高于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的，則只能抵銷相當(dāng)于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的數(shù)額。②存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷跟壞賬準(zhǔn)備的抵銷類似，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷應(yīng)當(dāng)以存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤為限進(jìn)行抵銷，超過存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤這局部跌價(jià)準(zhǔn)備作為整體應(yīng)該存在，不能進(jìn)行抵銷?！纠}1】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售產(chǎn)品1500萬元，銷售本錢為1200萬元，至2014年12月31日P公司未將上述商品對(duì)外出售?！窘馕觥浚?）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1300萬元，P公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，合并報(bào)表應(yīng)抵銷200萬元；（2）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1100萬元，P公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400萬元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元，合并報(bào)表應(yīng)抵銷300萬元（存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。）20-26、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消（3））內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理程序：處理程序：(1)確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額×所得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨本錢與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的本錢。（2）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整分錄編制順序：（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄?！咀⒁狻康咒N因抵銷逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的份額：借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益20-27、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷處理的工程（內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消舉例（1））【例題】乙公司系甲公司的全資子公司，2×13年甲公司本期向乙公司銷售商品2000萬元，其銷售本錢為1400萬元；乙公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。乙公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)局部陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，乙公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。甲乙兩個(gè)公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)所得稅稅率為25%2×14年乙公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售，期末存貨系2×13年內(nèi)部銷售結(jié)存的全部存貨。乙公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元，乙公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為800萬元。要求：（1）作出甲公司編制2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷處理；（2）作出甲公司編制2×14年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷處理?！敬鸢浮吭诰幹?×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售本錢抵銷：借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)本錢2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：借：營業(yè)本錢600貸：存貨600（3）將乙公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：資產(chǎn)減值損失160（4）相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨本錢為1400萬元，可變現(xiàn)凈值為1840萬元，賬面價(jià)值為1400萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1400）×25%=150（萬元）；因個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=160×25%=40（萬元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)110貸：所得稅費(fèi)用110甲公司在編制2×14年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）借：未分配利潤——年初600貸：存貨600（2）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備