會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：“小微”所得稅優(yōu)惠征稅還需分段算

“小微”所得稅優(yōu)惠征稅還需分段算企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元的工業(yè)企業(yè)和從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元的其他企業(yè)，為“符合條件的小型微利企業(yè)”，適用20%的優(yōu)惠稅率。

在實(shí)務(wù)中被稱為“小小微企業(yè)”的，指年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)一定金額，在減低稅率(減按20%稅率)的基礎(chǔ)上，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額(減半征稅)的小型微利企業(yè)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕34號(hào))規(guī)定，從2015年起，享受該項(xiàng)優(yōu)惠的應(yīng)納稅所得額上限為20萬(wàn)元。新發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財(cái)稅〔2015〕99號(hào))又規(guī)定從2015年10月起至2017年12月31日，上限提升至30萬(wàn)元。

新政對(duì)2015年所得稅計(jì)算的影響

按照上述稅法和財(cái)稅〔2015〕34號(hào)、99號(hào)文件的規(guī)定，2015年度享受減半征稅優(yōu)惠的“小小微企業(yè)”，其年度應(yīng)納稅所得額以兩個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)：1月～9月不超過(guò)20萬(wàn)元，10月～12月不超過(guò)30萬(wàn)元。這樣就出現(xiàn)“一個(gè)年度中以兩個(gè)所得額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定能否減半征稅”的局面。

(一)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元的，適用25%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。

(二)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元的，依然按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件執(zhí)行，即將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。

(三)從2015年10月起，年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元的，將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。

例示1：小型微利A企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為24萬(wàn)元，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.2萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

1.計(jì)算方式一(分段直接計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳稅額)

(1)2015年1月～9月應(yīng)繳所得稅

應(yīng)納稅所得額=24×9÷12=18(萬(wàn)元)應(yīng)繳企業(yè)所得稅=18×20%=3.6(萬(wàn)元)(2)2015年10月～12月應(yīng)繳所得稅

應(yīng)納稅所得額=24×3÷12=6(萬(wàn)元)

應(yīng)繳企業(yè)所得稅=6×50%×20%=0.6(萬(wàn)元)

(3)2015年度實(shí)際應(yīng)繳所得稅3.6+0.6=4.2(萬(wàn)元)

2.計(jì)算方式二(為填報(bào)納稅申報(bào)表而間接計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳稅額)

(1)2015年度按法定稅率計(jì)算的應(yīng)繳所得稅24×25%=6(萬(wàn)元)

(2)2015年度享受小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的減免稅24×5%=1.2(萬(wàn)元)

(3)2015年度享受降低稅率后再減半征稅優(yōu)惠的減免稅

24×3÷12×50%×20%=0.6(萬(wàn)元)(4)2015年度實(shí)際應(yīng)繳所得稅6-(1.2+0.6)=4.2(萬(wàn)元)。

由于預(yù)繳是按當(dāng)年累計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)結(jié)合部分納稅調(diào)整計(jì)算的實(shí)際利潤(rùn)累計(jì)額來(lái)計(jì)算應(yīng)繳所得稅額，因此，不能簡(jiǎn)單地將四季度的利潤(rùn)直接套用“減半征稅”的方法計(jì)稅，而應(yīng)按照2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)的比例計(jì)算10月～12月的所得。

例示2：小型微利B企業(yè)2015年1月～9月合計(jì)利潤(rùn)21萬(wàn)元，10月～12月合計(jì)利潤(rùn)12萬(wàn)元，2015年累計(jì)利潤(rùn)總額33萬(wàn)元減除可彌補(bǔ)的以前年度虧損8萬(wàn)元，實(shí)際利潤(rùn)累計(jì)金額為25萬(wàn)元，在2016年度1月預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅時(shí)：

(1)2015年1～9月應(yīng)繳所得稅25×9÷12×20%=3.75(萬(wàn)元)(2)2015年10～12月應(yīng)繳所得稅

25×3÷12×50%×20%=0.625(萬(wàn)元)(3)2015年度實(shí)際應(yīng)繳所得稅3.75+0.625=4.375(萬(wàn)元)

(4)預(yù)繳2015年第四季度所得稅

將全年應(yīng)繳企業(yè)所得稅4.375萬(wàn)元減除“實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”，即為“本季度實(shí)際應(yīng)補(bǔ)(退)所得稅額”。

例示3：小型微利C企業(yè)2015年度應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元(其中：1月～9月28萬(wàn)元，10月～12月2萬(wàn)元)，其2015年度第四季度應(yīng)退企業(yè)所得稅0.35萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

(1)2015年度應(yīng)繳所得稅

30×9÷12×20%+30×3÷12×50%×20%=5.25(萬(wàn)元)

(2)2015年1月～9月已按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件預(yù)繳所得稅28×20%=5.6(萬(wàn)元)

(3)2015年第四季度預(yù)繳時(shí)應(yīng)補(bǔ)(退)所得稅5.25-5.6=-0.35(萬(wàn)元)

例示4：小型微利D企業(yè)2015年4月開(kāi)業(yè)，4月～12月應(yīng)納稅所得額為27萬(wàn)元，則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為27萬(wàn)元，而非將27萬(wàn)元按9個(gè)月再折算出12個(gè)月的應(yīng)納稅所得額36萬(wàn)元。其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)為9個(gè)月，10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)為3個(gè)月，2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.5萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

(1)2015年4月～9月應(yīng)繳所得稅27×6÷9×20%=3.6(萬(wàn)元)

(2)2015年10月～12月應(yīng)繳所得稅27×3÷9×50%×20%=0.9(萬(wàn)元)(3)2015年度全年應(yīng)繳所得稅3.6+0.9=4.5(萬(wàn)元)。

例示5：E企業(yè)2015年11月開(kāi)業(yè)，11月～12月的應(yīng)納稅所得額為28萬(wàn)元，則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為28萬(wàn)元，2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)和10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)均為2個(gè)月，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為2.8萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：28×2÷2×50%×20%=2.8(萬(wàn)元)。

例示6：小型微利F企業(yè)2015年11月注銷，其1月～11月應(yīng)納稅所得額為22萬(wàn)元，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

(1)2015年1月～9月應(yīng)繳所得稅22×9÷11×20%=3.6(萬(wàn)元)

(2)2015年10月～11月應(yīng)繳所得稅

22×2÷11×50%×20%=4×50%×20%=0.4(萬(wàn)元)

(3)2015年11月注銷時(shí)全年應(yīng)繳所得稅3.6+0.4=4(萬(wàn)元)。

注：如果小型微利企業(yè)是在2015年10月以前注銷，其2015年實(shí)際經(jīng)營(yíng)期的應(yīng)納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元的，則按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件規(guī)定，將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。至于對(duì)注銷企業(yè)清算時(shí)涉及的企業(yè)所得稅，仍按相關(guān)清算規(guī)定執(zhí)行。

準(zhǔn)確運(yùn)用“小微”優(yōu)惠政策的關(guān)鍵

通過(guò)以上6個(gè)案例的計(jì)算，可見(jiàn)在2015年度實(shí)施財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件最新優(yōu)惠政策以及與財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件銜接的關(guān)鍵是：一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，分段計(jì)算。即能否享受減按20%稅率(減低稅率)和將所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額(減半征稅)的優(yōu)惠，均須以年度全部應(yīng)納稅所得額為判別指標(biāo)，而非以減除2015年10月～12月所得后的余額來(lái)判斷其他月份是否超過(guò)20萬(wàn)元。也就是說(shuō)，2015年度應(yīng)納稅所得額大于20萬(wàn)元但不超過(guò)30萬(wàn)元的，全年可享受減低稅率的優(yōu)惠，但只有10月～12月的所得可以享受減半征稅的優(yōu)惠，其他月份的所得則不能享受減半征稅的優(yōu)惠。到了2016年度，上述問(wèn)題也就自然都解決了，直接以年應(yīng)納稅所得額來(lái)判定即可。

從以上多個(gè)案例，結(jié)合財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件、99號(hào)文件的計(jì)稅規(guī)定，可以總結(jié)出2015年經(jīng)營(yíng)期滿12個(gè)月的小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率：

年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元的，稅負(fù)率為：20%×50%=10%;

年應(yīng)納稅所得額在20萬(wàn)元到30萬(wàn)元之間的，稅負(fù)率為：9÷12×20%+3÷