會計實務(wù)：戰(zhàn)略內(nèi)審

戰(zhàn)略內(nèi)審高效的內(nèi)部審計職能，將對推動企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展起到關(guān)鍵性作用。

無論是出于企業(yè)自身發(fā)展的需要，抑或是為符合外部監(jiān)管機構(gòu)的要求，內(nèi)部審計正日益受到越來越多企業(yè)的重視。而如何建立一個行之有效且具有前瞻性的內(nèi)審體系，亦成為審計委員會和高級管理層（利益相關(guān)方）面臨的重要課題之一。

根據(jù)普華永道的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前企業(yè)內(nèi)審部門常見的問題，如沒有明確內(nèi)審戰(zhàn)略就匆忙開始實施戰(zhàn)術(shù)方面的工作，缺乏清晰的內(nèi)部審計價值期望，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒ǖ?，這些都導(dǎo)致不必要的延誤及成本的增加。因此，普華永道強調(diào)，設(shè)計內(nèi)審職能時，必須以戰(zhàn)略推動戰(zhàn)術(shù)。為了幫助企業(yè)設(shè)計并實施專注于戰(zhàn)略的內(nèi)審職能，在提煉不同規(guī)模公司的實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，普華永道建立了戰(zhàn)略性內(nèi)審職能十步啟動框架（以下簡稱框架）。

如圖1所示，該框架的第一至四步關(guān)注戰(zhàn)略性問題；第五至十步則戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)兼顧，但更多地考慮戰(zhàn)術(shù)性問題。值得一提的是，第九步“建立溝通機制”是一個貫穿始終的步驟，需要在戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)上都予以重視。

第一步:明確利益相關(guān)方的期望

普華永道研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)審職能在利益相關(guān)方制定的戰(zhàn)略框架下運行，并關(guān)注整個公司范圍的風(fēng)險和控制問題時，將能更好地實現(xiàn)公司治理和風(fēng)險管理。一旦該戰(zhàn)略框架實施后，公司將能更有效地確定內(nèi)部審計的使命、組織結(jié)構(gòu)、資源模型、工作方法以及溝通方式。

為了建立有效的內(nèi)審職能，內(nèi)審的主要利益相關(guān)方必須確定該職能如何實現(xiàn)期望的價值。通過這個過程，利益相關(guān)方應(yīng)該明確這一新職能的具體成果或“價值驅(qū)動因素”。具體的價值驅(qū)動因素包括：

風(fēng)險管理和內(nèi)部控制有效性的保證；

內(nèi)部控制的效率和效果評估；

法規(guī)及公司政策的遵循性的保證；

監(jiān)管法規(guī)所要求的內(nèi)控有效性檢查；

對緊急事件的處理能力；

對內(nèi)審?fù)顿Y的回報；

提高企業(yè)各階層對風(fēng)險和控制的意識；

成為業(yè)務(wù)部門的咨詢伙伴，并協(xié)助解決復(fù)雜問題；

優(yōu)秀管理人員的來源，并作為員工職業(yè)發(fā)展的一部分；

通過與外部審計師的合作使審計成本更加有效益。

在內(nèi)審職能建立后，還應(yīng)該定期重新評估利益相關(guān)方的期望，以確保整個框架與時俱進，符合企業(yè)當(dāng)前的境狀。

第二步:明確內(nèi)審使命

在明確具體的價值驅(qū)動因素的基礎(chǔ)上，審計負責(zé)人應(yīng)該與高級管理層和審計委員會一起明確內(nèi)審的使命，制定正式的“使命聲明”或內(nèi)審章程，提出該職能的目標(biāo)并提供評估內(nèi)審表現(xiàn)的基礎(chǔ)。

有效的“使命聲明”不僅要描述該職能的權(quán)力和職責(zé)，還應(yīng)反映高級管理層和審計委員會所關(guān)注的優(yōu)先項目。同時，“使命聲明”還必須和主要利益相關(guān)方及員工進行溝通，以確保得到他們的理解和認(rèn)同。在調(diào)整“使命聲明”時，則必須依據(jù)企業(yè)實際情況及框架第一步中定義的價值驅(qū)動因素進行。現(xiàn)實情況表明，很多企業(yè)常常忽略了這一關(guān)鍵的聯(lián)系，而是簡單地采用其他企業(yè)或內(nèi)審部門的使命聲明。

盡管不同企業(yè)的“使命聲明”深度不一，但“使命聲明”或內(nèi)審章程應(yīng)該明確內(nèi)審職能在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制審計和咨詢活動之間的資源分配。一個含糊或沒有同利益相關(guān)方期望取得一致的“使命聲明”價值甚微，甚至可能妨礙戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。如圖2所示的內(nèi)審連續(xù)統(tǒng)一體描述了內(nèi)審重點和技能趨勢如何根據(jù)利益相關(guān)方期望的變化而改變。

值得關(guān)注的是，當(dāng)利益相關(guān)方尋求價值保護和內(nèi)控保證時（如中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，香港《企業(yè)管治常規(guī)守則》和美國《薩班斯-奧克斯利法案404條款》等方面的要求），內(nèi)部審計人員應(yīng)該具備優(yōu)秀的財務(wù)審計和合規(guī)審計的能力。隨著利益相關(guān)方需求的改變，通常要求內(nèi)部審計更多地通過改進經(jīng)營管理來創(chuàng)造價值，這亦要求內(nèi)審人員應(yīng)具備一系列的技能，包括風(fēng)險管理和咨詢能力等。

需要指出的是，企業(yè)對其內(nèi)審部門功能重點的選擇沒有是非對錯之分，也沒有一個“放之四海皆準(zhǔn)”的答案。利益相關(guān)方選擇將職能定位于上述內(nèi)審連續(xù)統(tǒng)一體的任何一個位置時，都直接地反映了他們在內(nèi)審“使命聲明”中的風(fēng)險偏好和相關(guān)審計需求。

第三步:制定正式的戰(zhàn)略計劃

戰(zhàn)略計劃幫助并指導(dǎo)建立內(nèi)審職能。該計劃并不僅僅是某一時點的風(fēng)險評估，它正式定義了內(nèi)審新職能的價值主張、服務(wù)對象及其將來創(chuàng)造的價值，亦概述了實現(xiàn)關(guān)鍵目標(biāo)的戰(zhàn)術(shù)方法和職能上的管理責(zé)任。

戰(zhàn)略計劃同樣強調(diào)初始階段的規(guī)劃以及三到五年的財力和人力資源的需求，通常還包括計劃中的關(guān)鍵假設(shè)和基準(zhǔn)指標(biāo)與第三方數(shù)據(jù)的比較。該計劃同時可能考慮使用不同方法實現(xiàn)預(yù)期結(jié)果的成本和收益，具體包括：與其他風(fēng)險和控制監(jiān)控職能的優(yōu)化整合，如法律、合規(guī)、信用、市場、安全和舞弊風(fēng)險管理職能；使用外包服務(wù)以提供專業(yè)的技術(shù)、技能；建立控制自我評估程序。

戰(zhàn)略計劃也十分強調(diào)溝通問題，這是內(nèi)審職能成功的關(guān)鍵。計劃的溝通部分可針對如下問題：

由企業(yè)的審計委員會及高級管理層向內(nèi)部進行初步溝通，

對內(nèi)審職責(zé)和權(quán)力的通告，

企業(yè)期望對內(nèi)審使命的支持，

企業(yè)期望對解決內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的控制缺陷和問題的決心。

最終，戰(zhàn)略計劃應(yīng)制定將來如何考核內(nèi)審工作成果的標(biāo)準(zhǔn)。我們建議企業(yè)每年應(yīng)重新審閱和修訂戰(zhàn)略計劃，并得到利益相關(guān)方的批準(zhǔn)。

第四步:風(fēng)險評估并制定審計計劃

風(fēng)險是可能影響公司實現(xiàn)公司目標(biāo)的任何事件。風(fēng)險評估使內(nèi)審人員考慮潛在事件如何影響公司目標(biāo)的實現(xiàn)。

為了幫助企業(yè)提升價值，內(nèi)審應(yīng)以風(fēng)險為導(dǎo)向進行審計工作。對內(nèi)審而言，制定系統(tǒng)的方法分析風(fēng)險至關(guān)重要。風(fēng)險評估程序開始于界定審計的領(lǐng)域。審計領(lǐng)域包括公司的所有單位、流程和活動。然后，內(nèi)審人員從行業(yè)角度考慮公司的商業(yè)模型和其主要商業(yè)目標(biāo)。通過與利益相關(guān)方的溝通，內(nèi)審應(yīng)該確認(rèn)其對審計領(lǐng)域、主要商業(yè)目標(biāo)及實現(xiàn)這些目標(biāo)中的固有風(fēng)險的理解。

根據(jù)對公司及其目標(biāo)和固有風(fēng)險的理解，內(nèi)審人員應(yīng)考慮各風(fēng)險因素對公司實現(xiàn)目標(biāo)的影響及其發(fā)生的可能性，并通過考慮這兩點，編制企業(yè)的風(fēng)險概況。

企業(yè)風(fēng)險概況的一種常見形式是風(fēng)險熱度圖，以不同的顏色區(qū)別企業(yè)高、中、低風(fēng)險領(lǐng)域。在風(fēng)險評估中被識別為高風(fēng)險的公司單位、流程及活動，應(yīng)成為審計的重點和優(yōu)先點。風(fēng)險評估的結(jié)果能協(xié)助企業(yè)編制相關(guān)的內(nèi)審計劃來防范、應(yīng)對公司的各種風(fēng)險。

有效審計計劃提供系統(tǒng)的方法，將風(fēng)險分為高、中、低類別。在評估風(fēng)險后，審計負責(zé)人還應(yīng)該同審計委員會和高級管理層一起將風(fēng)險進行優(yōu)先排序，并決定在內(nèi)審職能中所需的能力和技能組合，以專注于優(yōu)先考慮的高風(fēng)險領(lǐng)域和主要利益相關(guān)方的需求。

在內(nèi)審啟動的第一年，公司通常沒有控制活動有效性評估的正式標(biāo)準(zhǔn)。這樣，初步的風(fēng)險評估及審計計劃的制定主要從固有風(fēng)險出發(fā)。固有風(fēng)險包括內(nèi)、外兩方面。外部風(fēng)險指全球、國內(nèi)及經(jīng)濟形勢的變化，技術(shù)、法律及政治的變化；內(nèi)部因素則包括操作系統(tǒng)的變化，發(fā)行新的產(chǎn)品，進入新的市場，管理層和組織的變化以及海外業(yè)務(wù)的擴張。

隨著逐步了解內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)，定期的風(fēng)險評估可考慮這些控制的可靠性和有效性與規(guī)避相關(guān)風(fēng)險的重要性及/或發(fā)生的可能性?；谶@些知識，可根據(jù)對內(nèi)控制度的了解將風(fēng)險重新分類。然而，即使在認(rèn)為控制有效的領(lǐng)域，內(nèi)審也必須定期對關(guān)鍵控制進行測試，以保證這些關(guān)鍵控制可以繼續(xù)規(guī)避重大風(fēng)險。

為了達到最佳的效果，內(nèi)審風(fēng)險評估及風(fēng)險結(jié)果概況應(yīng)該與內(nèi)審戰(zhàn)略計劃及審計委員會所需的保證水平相連接。

在建立了內(nèi)審戰(zhàn)略框架后，工作的重點將轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)術(shù)執(zhí)行上。如圖1所示，通過實施第5~10步的職能和活動，內(nèi)審工作將立見成效，并取得長期的成功。

第五步：編制當(dāng)前和長期的預(yù)算

完成框架的第1??4步后，可得到足夠的信息去建立當(dāng)前和長期的預(yù)算。預(yù)算必須為內(nèi)審提供足夠的資源，以執(zhí)行第4步制定的基于風(fēng)險的審計計劃，并應(yīng)有適當(dāng)靈活度以應(yīng)對業(yè)務(wù)改變的需要。

預(yù)算應(yīng)在風(fēng)險評估結(jié)果和審計計劃的基礎(chǔ)上準(zhǔn)備，并根據(jù)國際內(nèi)審協(xié)會或其他第三方制定的內(nèi)審標(biāo)準(zhǔn)，與本行業(yè)的類似內(nèi)審部門比較，建立預(yù)算基準(zhǔn)。像在框架第3步制定正式的戰(zhàn)略計劃中討論的，預(yù)算應(yīng)該跨越3~5年的時間段。

內(nèi)審預(yù)算必須有靈活性，使內(nèi)審能夠應(yīng)對突發(fā)事件。我們建議使用“靈活支出賬戶”，在應(yīng)對變化的同時，編制高質(zhì)量的審計計劃，“靈活支出賬戶”運行如下：

在風(fēng)險評估和內(nèi)審計劃結(jié)果的基礎(chǔ)上建立核心內(nèi)審預(yù)算。核心預(yù)算提供足夠的資源，以使內(nèi)審計劃有效地執(zhí)行。

同時建立單獨的“靈活支出賬戶”。賬戶基于核心內(nèi)審預(yù)算的百分比或其他估計設(shè)立。

根據(jù)識別出的具體項目或需求，確定必要的資源和技術(shù)組合以支持核心內(nèi)審計劃。

“靈活支出賬戶”滿足突發(fā)的或企業(yè)內(nèi)部一次性項目的需求。

“靈活支出賬戶”中的未使用資金為內(nèi)控預(yù)算的盈余差異。與年度內(nèi)審風(fēng)險評估流程和計劃的制訂流程相一致，每年估計一次。

使用“靈活支出賬戶”的好處包括：可以使內(nèi)審預(yù)算流程與內(nèi)審利益相關(guān)方的“價值驅(qū)動因素”緊密相連；同時，鼓勵內(nèi)審與其利益相關(guān)方直接對話，幫助內(nèi)審清楚地識別需要特殊技能的領(lǐng)域，并投入適當(dāng)?shù)馁Y源與資金，以及在特別需要的時候才配備特殊的資源。

總括來說，本步強調(diào)內(nèi)審應(yīng)先根據(jù)戰(zhàn)略制定預(yù)算，然后再考慮戰(zhàn)術(shù)。

第六步：盡早開展現(xiàn)場工作

內(nèi)審部門往往希望在結(jié)構(gòu)設(shè)立完畢、員工全部到位后才開始內(nèi)部審計工作，這是非常不現(xiàn)實的想法。公司的主要利益相關(guān)方?jīng)]有耐心去等待，他們希望馬上看到進展，而不是在審計職能成立后的下一年或更遠時期。企業(yè)不能期望在取得所有的資源之后才開展現(xiàn)場工作。

為了立刻體現(xiàn)價值，內(nèi)審部門應(yīng)該在成立幾周之內(nèi)開始現(xiàn)場工作。比較理想的是，在內(nèi)審部門宣布成立起的100天內(nèi)對3~5個已知的高風(fēng)險領(lǐng)域展開審計工作。這些初步的審計通常應(yīng)該關(guān)注某些特定的領(lǐng)域，例如：采購流程和銷售渠道的有效性，信息系統(tǒng)總體控制和其他已知的存在內(nèi)控問題的業(yè)務(wù)領(lǐng)域等。

使用正式的快速啟動程序是保證盡快取得成果的有效方法。快速啟動程序是一種項目管理技術(shù)，它對在最初100~120天內(nèi)將要完成的不同審計和初步工作進行規(guī)劃?？焖賳映绦虬ň唧w的戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)，也包括可能需要同時開展審計的領(lǐng)域。計劃包括預(yù)定的完成日期和用來衡量進度、識別問題和進行調(diào)整的里程碑。使用快速啟動程序還可以防止啟動程序的拖延以保證現(xiàn)場工作盡快開始。

當(dāng)然，這樣的快速啟動程序需要有足夠的資源來實施現(xiàn)場工作。通常，內(nèi)審資源需要“加速提升”以滿足執(zhí)行完整審計程序的需要。為了達到快速啟動，許多公司首先選擇借用外部中介機構(gòu)。這樣做的優(yōu)點是除了能在項目開展過程中獲得專業(yè)建議和咨詢服務(wù)，能獲得完成特定高風(fēng)險審計所需的資源、工具和技術(shù)，還能隨著職能由內(nèi)審人員獨立執(zhí)行或共同完成項目實現(xiàn)知識的轉(zhuǎn)移。

通過使用快速啟動的方法，在建立本文的10步框架的其他要素的同時，企業(yè)就可以向利益相關(guān)方交付工作成果了。值得注意的是，框架的不同活動在應(yīng)用時不是線性的，某些框架中的要素應(yīng)該在啟動階段就開始進行。

第七步：評估所需的技能

內(nèi)審部門應(yīng)結(jié)合在內(nèi)審啟動階段對利益相關(guān)方的價值驅(qū)動因素和“使命聲明”的認(rèn)定，對所需的技能進行評估。一個常見的誤區(qū)是管理層過于注重內(nèi)審人員的數(shù)量，而忽略了高風(fēng)險和主要價值驅(qū)動因素所需的技能。實現(xiàn)前述的“內(nèi)審連續(xù)統(tǒng)一體”(具體內(nèi)容見上期)通常要求一整套的技能，包括技術(shù)以及所處行業(yè)的專業(yè)知識。然而，吸引具有領(lǐng)導(dǎo)才能、技能及經(jīng)驗的高素質(zhì)專業(yè)人士可能是一個耗時和漫長的過程。為了防止延誤內(nèi)審工作，內(nèi)審部門可以考慮使用第三方中介機構(gòu)來取得過渡期間所需的資源。通過外包專業(yè)服務(wù)的方法，管理層及審計委員會在取得內(nèi)審工作成果的同時更可以關(guān)注聘用合適的人員。當(dāng)聘用到了合適的人員，外包專業(yè)服務(wù)的形式可以調(diào)整為內(nèi)外共同完成項目或徹底取消。

在考慮長期人員需求時，請記住內(nèi)審是一個動態(tài)的、不斷變化的領(lǐng)域，不只是“尋找能干活的人”的簡單要求。在過去的十年中，許多國際性的公司開始通過內(nèi)外部共同完成項目的方法取得工作靈活性，取得那些從內(nèi)部無法獲得的技能。

為了滿足這一需求，普華永道開發(fā)了“資源的車輪模型？?”。資源的車輪模型假設(shè)某些核心內(nèi)審資源和能力在公司內(nèi)可以保持不變。車輪的“軸心”是企業(yè)內(nèi)審的領(lǐng)導(dǎo)力、持續(xù)力及經(jīng)驗等在公司內(nèi)保持不變的核心內(nèi)審資源。車輪模型中的“輻條”代表可以與中介機構(gòu)或企業(yè)的專業(yè)部門合作的內(nèi)容。在圖2的示例中，核心小組依靠合作伙伴的技能，來取得滿足獨特、復(fù)雜或特定領(lǐng)域?qū)徲嬎璧馁Y源，如信息安全、ERP系統(tǒng)控制和安全、相關(guān)法規(guī)的合規(guī)性遵循、舞弊調(diào)查以及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營計劃等。

“輻條”并不限于特定領(lǐng)域。如果在不同的地域需要核心內(nèi)審資源，或者需要核心內(nèi)審資源加入現(xiàn)有的某個審計隊伍，軸心和輻條模型能在消除