會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：外銷收入會(huì)計(jì)處理研究

外銷收入會(huì)計(jì)處理研究隨著我國(guó)進(jìn)入WTO，越來越多的企業(yè)開始參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，不斷開拓國(guó)際市場(chǎng)，隨之而來這些企業(yè)的外銷收入在收入總額中的比重也越來越大，因此在會(huì)計(jì)上正確核算外銷收入已經(jīng)成為保證這類公司財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確的迫切要求。而我國(guó)目前對(duì)外銷收入的會(huì)計(jì)處理除了原來的外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)制度外，《收入具體準(zhǔn)則－指南》也做了一些規(guī)范。但是由于種種原因，《收入具體準(zhǔn)則－指南》對(duì)外銷收入會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是值得商榷的。那么，如何核算外銷收入哪？

我們首先來看一下《收入具體準(zhǔn)則》對(duì)收入的一般確認(rèn)理論。《收入具體準(zhǔn)則》規(guī)定“銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：

(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；

(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量?！?/p>

這是收入確認(rèn)的一般規(guī)定，外銷收入自然也要按這個(gè)規(guī)定處理。這四個(gè)確認(rèn)條件中對(duì)外銷收入確認(rèn)最有意義的是第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”和第三條“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”。那么，什么時(shí)候企業(yè)外銷的商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方哪？一般有兩個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，一是“業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)”，二是“財(cái)務(wù)時(shí)點(diǎn)”，分述如下：

1，業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)，這是指國(guó)際貿(mào)易中常用的價(jià)格條件，屬于一種國(guó)際慣例，一般有離岸價(jià)（FOB）、成本加運(yùn)費(fèi)(CFR)、到岸價(jià)(CIF)三種常用的具體確認(rèn)方式如下：

(1)離岸價(jià)（FOB):也稱為船上交貨（指定裝運(yùn)港）條款。這是指當(dāng)貨物于指定裝運(yùn)港越過船舷時(shí)，賣方即完成其交貨義務(wù)。這意味著買方從此時(shí)起，應(yīng)負(fù)擔(dān)一切費(fèi)用和貨物滅失及損壞的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說在貨物于指定裝運(yùn)港越過船舷時(shí)，該貨物所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就轉(zhuǎn)移給買方了。

(2)成本加運(yùn)費(fèi)(CFR):也稱為成本加運(yùn)費(fèi)（指定目的港）條款。這是指買方必須支付成本和將貨物運(yùn)至指定目的港所必須的運(yùn)費(fèi)，但貨物交到船上以后的滅失或損壞的風(fēng)險(xiǎn)，以及因故而發(fā)生的任何額外費(fèi)用，則自貨物越過在裝運(yùn)港的船舷時(shí)起，由賣方轉(zhuǎn)移給買方。也就是說在貨物于指定裝運(yùn)港越過船舷時(shí)，該貨物所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就轉(zhuǎn)移給買方了。

(3)到岸價(jià)(CIF)：也稱為成本加運(yùn)保費(fèi)（指定目的港）條款。是指賣方除負(fù)有在CFR條款下的同樣義務(wù)外，還必需就運(yùn)輸中買方負(fù)擔(dān)的貨物滅失或損壞的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)貨物保險(xiǎn)。賣方簽訂保險(xiǎn)合同并支付保險(xiǎn)費(fèi)。賣方的責(zé)任自貨物越過在目的港的船舷時(shí)起轉(zhuǎn)移給買方。也就是說在貨物于指定目的港越過船舷時(shí)，該貨物所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就轉(zhuǎn)移給買方了。

除了上述常見的3個(gè)國(guó)際貿(mào)易條款外，還有EXW、FCA、CPT、DAF等等多種國(guó)際貿(mào)易條款，具體可以查閱相關(guān)的資料。另外值得注意的是，美國(guó)等個(gè)別國(guó)家在個(gè)別問題上還有自己的商業(yè)習(xí)慣，以致內(nèi)容和解釋與國(guó)際慣例稍有不同，需要足夠的引起注意。最早的《收入具體準(zhǔn)則－指南》上就采取了這個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（新版本的《收入準(zhǔn)則指南》已經(jīng)取消這部分內(nèi)容）。舉例說明：

例如，2001年7月，A外資企業(yè)對(duì)日本客戶出口服裝一批，7月20日收到業(yè)務(wù)部門送來的的向銀行交單的出口發(fā)票（記帳聯(lián)）、箱單、報(bào)關(guān)單等單據(jù)，發(fā)票日期是7月13日，金額是USD20000‚報(bào)關(guān)單日期是7月15日，7月26日收到運(yùn)輸部門通知該批服裝于7月15日裝船，26日抵達(dá)日本，客戶已提貨。該企業(yè)采用當(dāng)月月初匯率做為記帳匯率，當(dāng)月1日匯率是8.27。

1）如果該企業(yè)按FOB價(jià)和客戶成交的話，應(yīng)以裝船日－7月15日做為確認(rèn)收入的時(shí)間，具體帳務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收帳款－外幣戶165400（USD20000)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入165400

2）如果該企業(yè)按CFR價(jià)和客戶成交的話，也應(yīng)以裝船日－7月15日做為確認(rèn)收入的時(shí)間，具體帳務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收帳款－外幣戶165400（USD20000)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入165400

3）如果該企業(yè)按CIF價(jià)和客戶成交的話，應(yīng)以到港日－7月26日做為確認(rèn)收入的時(shí)間，具體帳務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收帳款－外幣戶165400（USD20000)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入165400

支付運(yùn)費(fèi)8000元時(shí)貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-8000

貸：銀行存款8000

支付保險(xiǎn)費(fèi)10000時(shí)貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-10000

貸：銀行存款10000

2.財(cái)務(wù)時(shí)點(diǎn)，是指企業(yè)向銀行交單議付時(shí)。外貿(mào)業(yè)務(wù)中俗有“單證即外匯”的說法，也就是說，外貿(mào)業(yè)務(wù)中尤其是最常見的信用證的情況下，是單證和業(yè)務(wù)分離的，即使商品交易本身是虛假的，但是只要有合乎信用證要求的單據(jù)，信用證開征銀行就必須付款；同時(shí)，即使商品交易本身是真實(shí)的，但是沒有合乎信用證要求的單據(jù)，信用證開征銀行就可以不付款。因此，即使企業(yè)按合同交貨，如果單證沒有提交國(guó)內(nèi)代理銀行審核前，很可能會(huì)因單證問題而無法獲得應(yīng)收的貨款，所以外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)制度是以財(cái)務(wù)時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志。仍按上例，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收帳款－外幣戶165400（USD20000)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入165400

筆者認(rèn)為單純按《收入具體準(zhǔn)則－指南》的規(guī)定，單純以業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)作為確認(rèn)收入的標(biāo)志是值得商榷的，因?yàn)檫@時(shí)不一定符合“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”的要求。起碼在信用證和托收之類的業(yè)務(wù)中不應(yīng)該單純使用業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)作為確認(rèn)收入的標(biāo)志。同時(shí)單純按外貿(mào)會(huì)計(jì)制度以財(cái)務(wù)時(shí)點(diǎn)作為確認(rèn)收入的標(biāo)志也是值得商榷的。因?yàn)槿绻蜚y行交單議付的時(shí)間在業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)以前，則不符合“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”要求。綜合上述，筆者認(rèn)為在信用證和托收等業(yè)務(wù)的情況下，如果向銀行交單議付早于業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)，則按業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；如果向銀行交單議付晚于業(yè)務(wù)時(shí)點(diǎn)，則按財(cái)務(wù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。例如上例中如果在CIF的價(jià)格條件下，7月20日向銀行交單議付，則仍需要按業(yè)務(wù)時(shí)在7月26日確認(rèn)收入，如果8月1日向銀行交單議付，則應(yīng)在8月1日確認(rèn)收入。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)