關(guān)于境內(nèi)非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收征管有關(guān)問(wèn)題的探討

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!關(guān)于境內(nèi)非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收征管有關(guān)問(wèn)題的探討《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）是繼財(cái)稅[2016]36號(hào)營(yíng)改增文件之后、又一個(gè)給予企業(yè)稅收優(yōu)惠的重磅文件，將極大地促進(jìn)企業(yè)科技轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在了解稅收優(yōu)惠政策、充分認(rèn)識(shí)文件意義的同時(shí)，現(xiàn)就其中的稅收征管一個(gè)細(xì)節(jié)問(wèn)題作一淺析，謹(jǐn)供業(yè)內(nèi)交流探討。

一、非上市公司股權(quán)激勵(lì)遞延納稅優(yōu)惠

財(cái)稅[2016]101號(hào)文：

（一）非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

從上面的文件來(lái)看，文件優(yōu)惠主要表現(xiàn)在：

1．推遲了納稅義務(wù)時(shí)間。原來(lái)股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得后就需要繳納個(gè)人所得稅，而現(xiàn)在符合文件規(guī)定的，可以一直遞延到上述取得的股權(quán)在轉(zhuǎn)讓后才需要計(jì)算繳納個(gè)稅。

2.減少了個(gè)稅征管次數(shù)并降低了稅負(fù)。過(guò)去，被激勵(lì)對(duì)象至少存在兩次納稅義務(wù)，一是取得時(shí)需要按工資、薪金所得適用3%-45%的個(gè)人所得稅率征稅，二是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓變現(xiàn)后，又需要按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照20%的稅率征稅。新文件對(duì)符合條件的，只需要適用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的20%的稅率，將兩次征稅合二為一，且稅負(fù)大幅下降。

3.降低了被激勵(lì)對(duì)象的創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。過(guò)去存在兩個(gè)突出矛盾：一是激勵(lì)對(duì)象在取得股權(quán)時(shí)因未取得現(xiàn)金無(wú)力支付稅款，容易導(dǎo)致股權(quán)激勵(lì)因稅收原因無(wú)法付諸實(shí)施；二是所取得的股權(quán)在沒(méi)有變現(xiàn)之前，股權(quán)與現(xiàn)金并不能劃等號(hào)，存在很大的不確定性，如果在取得股權(quán)時(shí)先繳納了個(gè)稅，后續(xù)如出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗，創(chuàng)業(yè)者、技術(shù)人員投資和取得的股權(quán)均打了水漂，不可能退回原來(lái)所交的稅款。新文件無(wú)疑讓激勵(lì)對(duì)象減少了創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

所以，僅從非上市公司股權(quán)激勵(lì)遞延納稅這一政策來(lái)看，財(cái)稅[2016]101號(hào)文就足以標(biāo)注為支持企業(yè)科技創(chuàng)新的重要稅收優(yōu)惠文件。

二、非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅遞延納稅的扣繳義務(wù)人和主管稅務(wù)部門規(guī)范

如下兩個(gè)文件中的相關(guān)表述：

財(cái)稅[2016]101號(hào)文：

五、配套管理措施

（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)或技術(shù)成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)。未辦理備案手續(xù)的，不得享受本通知規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策。

（二）企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股，以實(shí)施股權(quán)激勵(lì)或取得技術(shù)成果的企業(yè)為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人。遞延納稅期間，扣繳義務(wù)人應(yīng)在每個(gè)納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告遞延納稅有關(guān)情況。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)）

附件一附表及說(shuō)明：

非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅遞延納稅備案表備案編號(hào)（主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫）：?jiǎn)挝唬汗桑?，人民幣元（列至角分）

注：上述附表包括了本公司和標(biāo)的公司。

填報(bào)說(shuō)明

一、適用范圍

本表適用于實(shí)施符合條件股權(quán)激勵(lì)的非上市公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅遞延繳納備案事宜時(shí)填報(bào)。

從上面的兩個(gè)文件看，企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的，扣繳義務(wù)人應(yīng)是實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，而稅務(wù)主管部門當(dāng)然是該企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地（居住地）的主管地稅機(jī)關(guān)。

三、不同激勵(lì)標(biāo)的扣繳義務(wù)人和稅收主管部門探討

1、股權(quán)激勵(lì)標(biāo)的存在本公司股權(quán)和子公司股權(quán)

根據(jù)財(cái)稅[2016]101號(hào)文，一（二）：

3.激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。激勵(lì)標(biāo)的股票（權(quán)）包括通過(guò)增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵(lì)對(duì)象的股票（權(quán)）。

激勵(lì)標(biāo)的既可以是制定股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，也可以是技術(shù)成果投資入股的其他境內(nèi)居企業(yè)（子公司）。

如果股權(quán)激勵(lì)標(biāo)的是本公司的股權(quán)，那么股權(quán)激勵(lì)對(duì)象，在符合條件的股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得后，根據(jù)財(cái)稅[2016]101號(hào)文后續(xù)的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人為實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)。

2、取得股權(quán)環(huán)節(jié)和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)時(shí)的個(gè)人所得稅征管相關(guān)規(guī)范問(wèn)題

從本文第一部分分析可知，遞延納稅的個(gè)人所得稅征收實(shí)質(zhì)包含了取得股權(quán)時(shí)的工資薪金所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

對(duì)于工資薪金所得的個(gè)人所得稅均由所在企業(yè)代扣代繳，與財(cái)稅[2016]101號(hào)文文件的規(guī)范一致。

而當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，扣繳義務(wù)人則存在不同的規(guī)范：

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告

第五條個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。

第十九條個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

相關(guān)文件可如下表所示：

行為

個(gè)人所得稅

扣繳義務(wù)人

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

文件依據(jù)

企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)

實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)

實(shí)施股權(quán)企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地

財(cái)稅[2016]101號(hào)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)

個(gè)人轉(zhuǎn)讓激勵(lì)股權(quán)

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人

以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告

如果非上市公司以本公司股權(quán)作為激勵(lì)標(biāo)的，如根據(jù)國(guó)稅總局2014年第67號(hào)公告，納稅義務(wù)人應(yīng)為受讓方，非上市公司所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，其中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一致，盡管納稅義務(wù)人規(guī)范不一致，但并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)影響。

如果非上市公司以技術(shù)出資的子公司的股權(quán)作為激勵(lì)標(biāo)的，根據(jù)國(guó)稅總局2014年第67號(hào)公告，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為子公司所在地的地稅機(jī)關(guān)，而不是財(cái)稅[2016]101號(hào)文件的實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的母公司所在地的主管地稅機(jī)關(guān)。兩個(gè)有效文件似乎出現(xiàn)了沖突。

從管理的方便性來(lái)看，當(dāng)被激勵(lì)對(duì)象享受股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅遞延納稅優(yōu)惠后，技術(shù)人員在最后將所激勵(lì)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人時(shí)，需要在子公司所在地的工商部門辦理變更登記手續(xù)，同時(shí)也需要子公司主管稅務(wù)部門出具繳稅（或無(wú)需征稅）證明，由子公司主管地稅機(jī)關(guān)從源頭上進(jìn)行管控更為有效和及時(shí)。

如果財(cái)稅[2016]101號(hào)文件系出于方便納稅人和簡(jiǎn)化管理的原則，將與股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)主管部門，統(tǒng)一確定為實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的非上市公司所在地的主管地稅機(jī)關(guān)，在實(shí)際管理中，仍需要取得子公司所在地地稅機(jī)關(guān)的大力支持，并需將扣繳義務(wù)人遞延納稅的相關(guān)填報(bào)表格同時(shí)報(bào)送子公司地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)助管理為宜。

小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書(shū)就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過(guò)之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，