會計實務(wù)：資產(chǎn)損失稅前扣除政策的變化

資產(chǎn)損失稅前扣除政策的變化財政部、國家稅務(wù)總局于2009年4月16日以“財稅〔2009〕57號文”發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（簡稱該通知），以替代原國家稅務(wù)總局的第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（簡稱原政策），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。至此，關(guān)于2008年度所得稅匯算清繳資產(chǎn)損失的稅前扣除問題，終于水落石出、塵埃落地。

將“財稅〔2009〕57號文”與《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》進(jìn)行了比較，筆者認(rèn)為發(fā)生了較大變化，主要有六個方面：

（一）行文形式改變

原政策是以“總局令”的形式出現(xiàn)，它只是以國家稅務(wù)總局名義下發(fā)的，文件名稱屬于管理辦法類，全文共分10章53條；而該通知則以財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下文，以“財稅”類文件形式出現(xiàn)，其內(nèi)容僅僅只有14條。

該通知不再分章分節(jié)，文字更加簡潔精煉，雖然文字比原政策減少了6000字左右，但是相關(guān)規(guī)定更加清晰明了，增加了可操作性。

行文形式不是簡單的改變，意味著關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策的法律級次、法律效力得到了提高。

（二）重新定義資產(chǎn)損失的含義與分類

該通知的名稱是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策》，而原政策是《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》，核心變化是：將過去的“財產(chǎn)損失”變更為“資產(chǎn)損失”。資產(chǎn)包括的范圍明顯比財產(chǎn)寬泛，也就是說該通知包括的內(nèi)容與原政策相比是有所擴(kuò)展的。

同時，重新定義了資產(chǎn)損失的含義，第一條明確規(guī)定：資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的損失。

從該通知可以看出，統(tǒng)一了資產(chǎn)損失的分類。資產(chǎn)損失分為8類：

1、現(xiàn)金損失

2、存款損失

3、非貸款類壞賬損失

4、貸款損失

5、股權(quán)投資損失

6、固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失

7、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失

8、其它損失

（三）增加了金融企業(yè)貸款損失的確認(rèn)條件

原政策明確了對壞賬損失的確認(rèn)，但是并沒有對金融企業(yè)貸款類債權(quán)損失的確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。針對金融企業(yè)特殊的貸款損失實際情況，該通知增加了金融企業(yè)貸款類債權(quán)損失的確認(rèn)條件。并規(guī)定，凡是符合12個方面條件之一的貸款類債權(quán)的損失，可以作為貸款損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。特別是有了兜底條款“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件”，為財政部、國家稅務(wù)總局以后制定新條件預(yù)留了政策空間。

對金融企業(yè)而言，必須認(rèn)真研讀該通知第五條規(guī)定的內(nèi)容，作好貸款損失的稅前扣除相關(guān)工作。（四）擴(kuò)展了非貸款類債權(quán)壞賬損失的條件

原政策對企業(yè)壞賬損失的確認(rèn)條件進(jìn)行過規(guī)范，但是在包括的范圍等方面存在問題，因此該通知擴(kuò)展了非貸款類債權(quán)壞賬損失的條件。該通知明確規(guī)定：符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：

1、債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模?/p>

2、債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?/p>

3、債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；

4、與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)模?/p>

5、因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；

6、國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

從上述可見，與原政策第20條相比，發(fā)生了有如下變化：

其一，將“債務(wù)人死亡”的確認(rèn)條件單列；

其二，在“債務(wù)重組”表述中增加了“法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃”的內(nèi)容；

其三，增加了兜底條款“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件”。

（五）進(jìn)一步明確了股權(quán)投資損失的確認(rèn)條件

原政策的第38條對股權(quán)投資損失的確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范，該通知進(jìn)一步進(jìn)行了明確和補(bǔ)充。

1、新增對“被投資方不具控制權(quán)”的確認(rèn)條件，明確規(guī)定：對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的。

2、將原政策的第3、4項內(nèi)容進(jìn)行合并，且刪除了“被投資方的股票從證券交易市場摘牌，停止交易一年或一年以上”的規(guī)定，重新表述為：

“（四）被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的”。

從上述可見，企業(yè)符合條件的股權(quán)投資損失可以直接在稅前扣除。這一規(guī)定，實際上有條件地否認(rèn)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）中關(guān)于“每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！钡囊?guī)定。

（六）增加了對存貨損失增值稅處理的規(guī)定

該通知明確規(guī)定：“十、企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

上述內(nèi)容原政策沒有進(jìn)行相應(yīng)規(guī)范，是該通知新增加的內(nèi)容。也就是說，存貨損失的進(jìn)項增值稅不得從增值稅銷項稅額中抵扣，與存貨損失一起在所得稅稅前扣除。這個規(guī)定與《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定是一致的。

《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：

下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；

（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：

條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。綜上所述，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策與原政策相比，有6個方面的主要變化，需要納稅人認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會精神實質(zhì)，以便于企業(yè)在2008年以及今后的所得稅匯算清繳中正確處理資產(chǎn)損失的稅前扣除。根據(jù)《關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）精神，《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》發(fā)布后，原國家稅務(wù)總局的第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》就已經(jīng)失效了。

既然原政策已經(jīng)作廢，該通知與原政策（第13號令）相比，還存在著很多不甚明了、清楚的地方。這就需要國家稅務(wù)總局制定相應(yīng)的操作規(guī)范，予以明確與再規(guī)范。不甚明了的政策，比如有：

1、資產(chǎn)損失的報批期限？

2、各級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)資產(chǎn)損失的審批權(quán)限？

3、能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)具體包括哪些內(nèi)容？

4、中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明如何界定？

5、各項資產(chǎn)損失如何認(rèn)定？需要哪些程序與證