會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：借款利息資本化金額的確定及會(huì)計(jì)分錄處理

借款利息資本化金額的確定及會(huì)計(jì)分錄處理在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，下同)的資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列原則確定：

1.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

2.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均率計(jì)算確定。即企業(yè)占用一般借款購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。有關(guān)計(jì)算公式如下：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)

x所占用一般借款的資本化率

所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均率

=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

3.每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

【例1】ABC公司于2x10年1月1日正式動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月。工程采用出包方式，分別于2x10年1月1日、2x10年7月1日和2x11年1月1日支付工程進(jìn)度款。

ABC公司為建造廠房于2x10年1月1日專門借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。另外，在2x10年7月1日又專門借款60000000元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付(如無特別說明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率相同)。

ABC公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。

廠房于2x11年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

ABC公司為建造該廠房的支出金額如表11-3所示。

表11-3單位：元

日期

每期資產(chǎn)支出金額

累計(jì)資產(chǎn)支出金額

閑置借款資金用于短期投資金額

2x10年1月1日

15000000

15000000

15000000

2x10年7月1日

35000000

50000000

40000000

2x11年1月1日

35000000

85000000

5000000

總計(jì)

85000000

60000000

由于ABC公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司2x10年、2x11年建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：

(1)確定借款費(fèi)用資本化期間為2x10年1月1日至2x11年6月30日。

(2)計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

2x10年專門借款發(fā)生的利息金額=30000000x5%＋60000000x6%x6/12=3300000(元)

2x11年1月1日至6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=30000000x5%x6/12

＋60000000x6%x6/12=2550000(元)

(3)計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置資金的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

2x10年短期投資收益=15000000x0.5%x6＋40000000x0.5%x6=1650000(元)

2x11年1月1日至6月30日短期投資收益=5000000x0.5%x6=150000(元)

(4)由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司2x10年的利息資本化金額=3300000－1650000=1650000(元)

公司2x11年的利息資本化金額=2550000－150000=2400000(元)

(5)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2x10年12月31日

借：在建工程xx廠房1650000

應(yīng)收利息(或銀行存款)1650000

貸：應(yīng)付利息xx銀行3300000

②2x11年6月30日

借：在建工程xx廠房2400000

應(yīng)收利息(或銀行存款)150000

貸：應(yīng)付利息xx銀行2550000

【例2】沿用【例11-15】，假定ABC公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。

ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：

(1)向A銀行長期貸款20000000元，期限為20x9年12月1日至2x12年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。

(2)發(fā)行公司債券1億元，于20x9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。

假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)。

假定全年按360天計(jì)算，其他資料沿用【例11-15】。

鑒于ABC公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造廠房的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：

(1)計(jì)算所占用一般借款資本化率：

一般借款資本化率(年)=(20000000x6%＋100000000x8%)÷(20000000＋100000000)x100%=7.67%

(2)計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：

2x10年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=15000000x360÷360＋35000000x180÷360

=32500000(元)

2x11年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=85000000x180÷360=42500000(元)

(3)計(jì)算每期利息資本化金額：

2x10年為建造廠房的利息資本化金額=32500000x7.67%=2492750(元)

2x10年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用=20000000x6%＋100000000x8%=9200000(元)

2x11年為建造廠房的利息資本化金額=42500000x7.67%=3259750(元)

2x11年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用=20000000x6%x180÷360

＋100000000x8%x180÷360=4600000(元)

上述計(jì)算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。

(4)根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：

①2x10年12月31日

借：在建工程廠房2492750

財(cái)務(wù)費(fèi)用6707250

貸：應(yīng)付利息xx銀行9200000

②2x11年6月30日

借：在建工程廠房3259750

財(cái)務(wù)費(fèi)用1340250

貸：應(yīng)付利息xx銀行4600000

【例3】沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司為建造廠房于2x10年1月1日專門借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料沿用【例11-16】。其他相關(guān)資料同【例11-15】和【例11-16】。

在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款的資本化金額。具體如下：

(1)計(jì)算專門借款利息資本化金額：

2x10年專門借款利息資本化金額=30000000x5%－15000000x0.5%x6=1050000(元)

2x11年專門借款利息資本化金額=30000000x5%x180÷360=750000(元)

(2)計(jì)算一般借款資本化金額：

在建造廠房過程中，自2x10年7月1日起已經(jīng)有20000000元占用了一般借款，另外，2x11年1月1日指出的35000000元也占用了一般借款。計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：

2x10年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=20000000x180÷360=10000000(元)

由于一般借款利息資本化率與【例11-16】相同，即為7.67%。所以：

2x10年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=10000000x7.67%=767000(元)

2x11年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=(20000000＋35000000)x180÷360

=27500000(元)

則2x11年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=27500000x7.67%=2109250(元)

(3)根據(jù)上述結(jié)算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：

2x10年利息資本化金額=1050000＋767000=1817000(元)

2x11年利息資本化金額=750000＋2109250=2859250(元)

(4)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2x10年12月31日

借：在建工程xx廠房1817000

財(cái)務(wù)費(fèi)用8433000

應(yīng)收利息(或銀行存款)450000

貸：應(yīng)付利息xx銀行10700000

注：2x10年實(shí)際發(fā)生的借款利息=30000000x5%＋20000000x6%＋100000000x8%

=10700000(元)

②2x11年6月30日

借：在建工程xx廠房2859250

財(cái)務(wù)費(fèi)用2490750

貸：應(yīng)付利息xx銀行5350000

注：2x11年1月1日至6月30日的實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用=10700000÷2=5350000(元)

【例4】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一種新廠房，有關(guān)資料如下：

(1)2x10年1月1日向銀行專門借款60000000元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。

(2)除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20x9年12月1日借入的長期借款72000000元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息，假設(shè)甲公司在2x10年和2x11年底均未支付當(dāng)年利息。

(3)由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2x10年4月1日才開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款24000000元。工程建設(shè)期間的支出情況如表11-4所示。

表11-4單位：元

日期

每期資產(chǎn)支出金額

累計(jì)資產(chǎn)支出金額

閑置借款資金用于短期投資金額

2x10年4月1日

24000000

24000000

36000000

2x10年6月1日

12000000

36000000

24000000

2x10年7月1日

36000000

72000000

占用一般借款

2x11年1月1日

12000000

84000000

2x11年4月1日

6000000

90000000

2x11年7月1日

6000000

96000000

總計(jì)

72000000

工程于2x11年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2x10年9月1日至12月31日停工4個(gè)月。

(4)專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計(jì)算，每月按照30天計(jì)算。

根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計(jì)算和賬務(wù)處理如下：

(1)計(jì)算2x10年、2x11年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費(fèi)用：

2x10年專門借款發(fā)生的利息金額=60000000x6%=3600000(元)

2x10年一般借款發(fā)生的利息金額=72000000x8%=5760000(元)

2x11年專門借款發(fā)生的利息金額=60000000x6%=3600000(元)

2x11年一般借款發(fā)生的利息金額=72000000x8%=5760000(元)

(2)在本例中，盡管專門借款于2x10年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。因此，借款利息費(fèi)用只有在4月1日起才符合開始資本化的條件，計(jì)入在建工程成本。同時(shí)，由于廠房建設(shè)在2x10年9月1日至12月31日期間發(fā)生非正常中斷4個(gè)月，該期間發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。

(3)計(jì)算2x10年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

①計(jì)算2x10年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額

2x10年1~3月和9~12月專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用=60000000x6%x210÷360=2100000(元)

2x10年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=60000000x0.25%x3＋36000000x0.25%x2

＋24000000x0.25%x1=690000(元)

其中，專門借款在資本化期間內(nèi)取得的利息收入

=36000000x0.25%x2＋24000000x0.25%x1=240000(元)

公司在2x10年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=3600000－2100000－240000

=1260000(元)

公司在2x10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)的專門借款利息金額(減利息收入)

=3600000－1260000－690000=1650000(元)

②計(jì)算2x10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額

公司在2x10年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=(24000000＋12000000

＋36000000－60000000)x60÷360=2000000(元)

公司在2x10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=2000000x8%=160000(元)

公司在2x10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=5760000－160000=5600000(元)

③計(jì)算2x10年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額

公司在2x10年應(yīng)予資本化的借款利息金額=1260000＋160000=1420000(元)

公司在2x10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=1650000＋5600000=7250000(元)

④2x10年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

借：在建工程xx廠房1420000

財(cái)務(wù)費(fèi)用7250000

應(yīng)收利息或銀行存款690000

貸：應(yīng)付利息xx銀行9360000

(4)計(jì)算2x11年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

①計(jì)算2x11年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額

公司在2x11年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=6000000