會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：商譽(yù)減損及其會(huì)計(jì)處理

商譽(yù)減損及其會(huì)計(jì)處理一、商譽(yù)減損的涵義

一般認(rèn)為，商譽(yù)是由于一個(gè)企業(yè)所處地理位置優(yōu)越、企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)管理職工素質(zhì)和工作效率的高水平，或技術(shù)先進(jìn)、歷史悠久、信譽(yù)卓著等諸因素導(dǎo)致的能夠獲得超過(guò)一般企業(yè)的獲利能力。商譽(yù)有自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)兩種。自創(chuàng)商譽(yù)的取得成本不能可靠計(jì)量在會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)。外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并中，在購(gòu)買法下并購(gòu)企業(yè)付出的買價(jià)超出被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額。

外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)后，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和世界上許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將合并商譽(yù)定期攤銷。但是合并商譽(yù)的價(jià)值并不穩(wěn)定，很可能由于這樣或那樣原因，使并購(gòu)企業(yè)不能獲得預(yù)期的超額收益或者企業(yè)并購(gòu)商譽(yù)不能反映預(yù)期流入購(gòu)買企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即是商譽(yù)的減損。因此商譽(yù)減報(bào)可定義為：并購(gòu)商譽(yù)形成后，由于不利的經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)條件以及法律、法規(guī)或合同的變化，商譽(yù)之重估價(jià)值低于帳面價(jià)值的差額。其實(shí)質(zhì)是商譽(yù)價(jià)值的減少。商譽(yù)減損體現(xiàn)在被并購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)衰敗或現(xiàn)金流量的減少。

二、商譽(yù)減損的確認(rèn)

關(guān)于商譽(yù)減損的確認(rèn)問(wèn)題在國(guó)際會(huì)計(jì)理論界一直存在爭(zhēng)議。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等22號(hào)——企業(yè)合并）（1993年修定）第47條規(guī)定：在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對(duì)商譽(yù)的本攤銷額進(jìn)行檢查，并且對(duì)其不叮能從預(yù)期未來(lái)收益中收回的部分，立即確認(rèn)為費(fèi)用。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第17號(hào)—一《無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：應(yīng)定期審查無(wú)266形資產(chǎn)的帳面價(jià)值，如果情況表明原來(lái)預(yù)計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力已大大降低時(shí)，就應(yīng)減少其帳面價(jià)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）》第18條指出：企業(yè)根據(jù)重估政策對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)時(shí)，應(yīng)按確定的重估價(jià)周期，對(duì)同一類無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行重估，并分別不同情況處理：因重估價(jià)而產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的增加，應(yīng)作為重估價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入資本公積。因重估價(jià)而產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。此外，英國(guó)、瑞士、德國(guó)等一些國(guó)家將商譽(yù)視為永久性資產(chǎn)對(duì)商譽(yù)減損不確認(rèn)。

可見(jiàn)，世界各國(guó)對(duì)商譽(yù)減損確認(rèn)采用不同處理方法。在予以確認(rèn)的國(guó)家也有區(qū)別。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)，美國(guó)采用審查確認(rèn)，我國(guó)準(zhǔn)備使用重估確認(rèn)的方法。本文認(rèn)為：商譽(yù)做為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)該與其它長(zhǎng)期資產(chǎn)采用同樣會(huì)計(jì)處理方法，即凡能證實(shí)資產(chǎn)價(jià)值減少時(shí)應(yīng)予確認(rèn)，使企業(yè)帳面資產(chǎn)與實(shí)際相吻合；其次，商譽(yù)減損具有客觀性，因?yàn)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷、消費(fèi)者偏好的改變都會(huì)使本來(lái)經(jīng)營(yíng)前景良好的企業(yè)陷入虧損的境地。例如美國(guó)IBM公司曾經(jīng)是產(chǎn)品知名度高，成績(jī)顯赫的電腦公司，在短短一年內(nèi)由《幸?！冯s志上業(yè)績(jī)名列前茅的優(yōu)秀企業(yè)淪為幾十億美元的虧損大戶，就是很好的實(shí)例。因此對(duì)商譽(yù)減損予以確認(rèn)符合會(huì)計(jì)信息充分揭示及真實(shí)性原則；再次，合并商譽(yù)的優(yōu)越及其帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有不確定性，并購(gòu)商譽(yù)的預(yù)計(jì)收益下降，即能證實(shí)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流入減少的確認(rèn)，符合謹(jǐn)慎性原則；最后，國(guó)際會(huì)計(jì)慣例做為發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)及國(guó)際化具有重要影響，我國(guó)會(huì)計(jì)正逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，對(duì)商譽(yù)減損的確認(rèn)應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法。但是鑒于我國(guó)的具體國(guó)情及會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)狀，商譽(yù)減損由企業(yè)提出申請(qǐng)并經(jīng)過(guò)法定機(jī)構(gòu)重估，依照重估價(jià)值確認(rèn)是比較適宜的。

三、商譽(yù)減損的計(jì)量

商譽(yù)減損的計(jì)量取決于對(duì)商譽(yù)減損的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。本文認(rèn)為商譽(yù)減損的實(shí)質(zhì)是超額獲利能力低于商管帳面價(jià)值的差額，具體表現(xiàn)為未來(lái)收益能力的降低或是收益持續(xù)期間的縮短。如果這種超額收益能力的下降屬實(shí)，并且符合確定性的一定程度，這種減損可以計(jì)量。，由于商譽(yù)減損是在并購(gòu)商譽(yù)形成后在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生，不具備企業(yè)整體價(jià)值評(píng)估或出售的客觀條件，所以對(duì)商譽(yù)減損：的計(jì)量應(yīng)使用超額收益現(xiàn)值法。其具體程序是；首先，確定企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值；其次，按預(yù)期報(bào)酬率和行業(yè)平均利潤(rùn)率確定企業(yè)預(yù)期利潤(rùn)和行業(yè)平均利潤(rùn)，并計(jì)算超額利潤(rùn)；再次，計(jì)算商譽(yù)現(xiàn)值；最后，計(jì)算商譽(yù)減損。例如：ABC公司經(jīng)重估確定資產(chǎn)價(jià)值18600萬(wàn)元，根據(jù)該公司過(guò)去四年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及未來(lái)的盈利水平預(yù)測(cè)其凈資產(chǎn)的投資報(bào)酬率為15%，該公司所屬行業(yè)平均利潤(rùn)率為12％，經(jīng)分析，該公司獲得超額盈利水平將持續(xù)5年。商譽(yù)帳面價(jià)值為2，980萬(wàn)元。計(jì)算過(guò)程如下：

1、該公司的預(yù)期利潤(rùn)=可辨認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值×預(yù)計(jì)投資報(bào)酬率=18，600×15%=2，790（萬(wàn)元）

同行業(yè)正常盈利=可辯認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值×同行業(yè)平均報(bào)酬率=18，600×12%=2，232（萬(wàn)元）

2、超額利潤(rùn)=預(yù)期利潤(rùn)-正常利潤(rùn)=2，7901-2，232=558（萬(wàn)元）

3、商譽(yù)現(xiàn)值=超額利潤(rùn)/（1+正常投資報(bào)酬率）n

4、商譽(yù)減損=商譽(yù)賬面價(jià)值-商譽(yù)重估現(xiàn)值=2，980-2，011=969（萬(wàn)元）

四、帳務(wù)處理

當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的處理有三種方法：直接沖銷法、分期攤銷法和永久保留法。直接沖銷法主張外購(gòu)商譽(yù)不單獨(dú)反映，直接與購(gòu)買企業(yè)的資本公積相沖銷；分期攤銷法主張外購(gòu)商譽(yù)代表的是購(gòu)買未來(lái)超額收益發(fā)生的支出，理應(yīng)資本化，并定期攤銷以沖減未來(lái)收入；永久保留法認(rèn)為商譽(yù)是永久性資產(chǎn)，不會(huì)隨著收益的產(chǎn)生被耗費(fèi)掉，因此應(yīng)該永久保留在帳面上。本文討論商譽(yù)減損的前提是承認(rèn)商譽(yù)是一項(xiàng)可單獨(dú)反映的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值不會(huì)保持不變，而隨著預(yù)期收益的取得被耗費(fèi)，因此應(yīng)該分期攤銷。在這個(gè)前提下進(jìn)一步討論商譽(yù)減損的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

關(guān)于商譽(yù)減損的處理，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張將減記的金額做為費(fèi)用處理；美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值減少在正常情況下將其作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用或在收益表中單獨(dú)列為營(yíng)業(yè)外部分的一個(gè)項(xiàng)目；我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）》主張將無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少，計(jì)入當(dāng)期損益?，F(xiàn)比較三種帳務(wù)處理如下：

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)

借：費(fèi)用

貸：商譽(yù)

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用（或營(yíng)業(yè)外支出）

貸：商譽(yù)借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：商譽(yù)

對(duì)商譽(yù)減損的帳務(wù)處理產(chǎn)生分歧的關(guān)鍵是對(duì)費(fèi)用的概念界定存有差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”（1989年）中指出：“費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)流出、資產(chǎn)折耗或負(fù)債的承擔(dān)而引起業(yè)主權(quán)益的減少。”美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第6號(hào)概念公告中認(rèn)為費(fèi)用是：“一個(gè)主體在某一期間由于交售或生產(chǎn)貨物，或從事構(gòu)成該主體不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或債務(wù)的承擔(dān)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義費(fèi)用為“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”?？梢?jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把所有導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益減少的交易或事項(xiàng)，無(wú)論來(lái)自主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還是來(lái)自于非經(jīng)常性活動(dòng)，都被當(dāng)作費(fèi)用。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)由于進(jìn)行主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的耗費(fèi)或資源的犧牲稱為費(fèi)用，相反非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的耗費(fèi)或資源的犧牲叫做損失。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義過(guò)寬，不易把握。

本文認(rèn)為商譽(yù)減損的產(chǎn)生主要是經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r與法律相伴的結(jié)果，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、管理無(wú)直接關(guān)系，將商譽(yù)減損列為營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目，做為當(dāng)期損益處理是比較妥當(dāng)?shù)?，?/p>