會計實務：合并報表內部銷售交易抵銷會計處理探討-0

合并報表內部銷售交易抵銷會計處理探討一、合并財務報表編制的理論基礎

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》以目前國際上通行的主體理論為基礎對合并報表的編制做出了較全面的規(guī)范。主體觀是把母公司對各子公司的少數股權視為集團這一主體的股東權益，反映在合并資產負債表的股東權益部分。相應地，集團的合并收益也包含子公司少數股權分享的那部分收益。主體理論依據的會計恒等式為“資產＝負債＋所有者權益”，強調控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系，因此合并財務報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。主體理論主張采用“完全合并法”，商譽按子公司全部公允價值計算列示。另外，所有內部交易產生的未實現(xiàn)利潤都在合并時100%抵消。該理論具有以下特征：(1)企業(yè)集團內所有股東一視同仁，不論是多數股東還是少數股東均作為該集團的股東，并不過分強調控股公司的權益；(2)子公司雖然為母公司所購買，但是其本身依然是一個不可分割的整體，因此合并凈收益應屬于企業(yè)集團全部股東的收益，要在多數股權和少數股權之間加以分配；(3)少數股權是整個企業(yè)集團股東權益的一部分，應與多數股權同樣列示。采用這種理論編制的合并財務報表，提供的會計信息能完整地反映整個企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。

二、內部銷售交易的特點

在內部購銷活動中，銷售企業(yè)將集團內部銷售作為收入確認并計算銷售利潤，購買企業(yè)則以支付購貨的價款作為其成本，因而在本期內未實現(xiàn)對外銷售形成的期末存貨價值中相應地包括兩個部分：一部分為真正的存貨成本(即銷售企業(yè)銷售該商品的成本)；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利(即其銷售收入減去銷售成本的差額)。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團整體來看，并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為集團內部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內部物資調撥活動，既不會實現(xiàn)利潤。也不會增加商品的價值。因此將期末存貨價值中銷售企業(yè)作為利潤確認的部分，稱之為未實現(xiàn)內部銷售損益。

根據主體理論，在編制合并資產負債表時，應將存貨價值中的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按集團內部銷售企業(yè)銷售該商品的收入，借記“營業(yè)收入”項目；按銷售企業(yè)銷售該商品的成本，貸記“營業(yè)成本：項目；按當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

如果上期內部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售，由于不涉及內部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財務報表時不涉及對其進行處理的問題。但如果上期內部購進并形成期末存貨，則存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權益變動表中期末未分配利潤金額的減少。由于本期編制合并財務報表時是以母公司和子公司本期個別財務報表為基礎，而母公司和子公司個別財務報表中未實現(xiàn)內部銷售損益是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中的，以母子公司個別財務報表期初未分配利潤為基礎加總得出的期初未分配利潤的金額就可能與上期合并財務報表的期末未分配利潤的金額不一致。因此，上期編制合并財務報表時，抵銷的未實現(xiàn)內部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產生了影響，本期編制合并財務報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎上，將上期抵銷的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。

三、內部銷售交易及債權債務抵銷處理

一是存貨順銷。在存貨的內部交易中，母公司將商品銷售給子公司的銷貨，稱為順銷。

[例1]上圖公司2007年1月1日持有學友公司70%的股份。上圖公司2007年向學友公司銷售A產品100臺，每臺售價5萬元，價款已收存銀行。A產品每臺成本3萬元。2007年學友公司從上圖公司購人的A產品對外售出40臺，其余部分形成存貨。

在當期內部購進商品并形成存貨時，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內部銷售收入及對應的銷售成本予以抵銷，另一方面將內部購進形成的存貨價值包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。

借：營業(yè)收入5000000

貸：營業(yè)成本5000000

借：營業(yè)成本1200000

貸：存貨1200000

[例2]承例1，2008年上圖公司向學友公司銷售B產品5眙，每臺售價8萬元，價款已付。B產品每臺成本6萬元。2008年學友公司對外售出A產品30臺，B產品40臺，其余部分形成期末存貨。

在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額，然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理。

(1)對上期影響的抵銷處理

借：未分配利潤——年初1200000

貸：營業(yè)成本1200000

(2)本期購進存貨的抵銷處理

借：營業(yè)收入4000000

貸：營業(yè)成本4000000

(3)本期期末未實現(xiàn)銷售損益的抵銷

借：營業(yè)成本800000

貸：存貨800000

二是存貨逆銷。子公司將商品銷售給母公司的銷貨，稱為逆銷。與順銷不同的是，逆銷內部交易產生的未實現(xiàn)損益全部包含于子公司的凈利潤中。如果子公司為母公司的全資子公司，那么其會計處理與順銷時一致。如果子公司不是母公司的全資子公司，那么需要將子公司凈利潤中的未實現(xiàn)損益按持股比例在多數股權與少數股權間進行分配。需要指出的是，如果固定資產是逆銷而得，那么也需按照存貨逆銷的規(guī)則進行處理。

[例3]假定例1中的存貨銷售方向是學友公司向上圖公司銷售，其他條件一致。

(1)抵銷購銷交易

借：營業(yè)收入5000000

貸：營業(yè)成本5000000

(2)抵銷未實現(xiàn)的銷售損益

借：營業(yè)成本1200000

貸：存貨1200000

(3)對合并報表中反映的少數股東權益進行調整。少數股東權益為少數股權在子公司實現(xiàn)凈利潤中所享有的份頗。在逆鍇的情況下，子公司已實現(xiàn)凈利潤為子公司當期凈利潤扣除未實現(xiàn)利潤后的余額，則少數股東損益為54萬元[(300-120)×30%]。

借：少數股東損益540000

貸：少數股東權益540000

[例4]承例3，2008年該批商品對外出售。

借：未分配利潤一年初660000

少數股東權益54000

貸：營業(yè)成本1200000

三是橫向銷貨。子公司將商品銷售給子公司的銷貨，稱為橫向銷貨，橫向銷貨的會計處理與逆銷的一致。

四是內部銷售交易形成的債權及債務關系抵銷。該債權債務的抵銷主要涉及應收應付款項及相應的減值備抵項目的抵銷。

[例5]承例1，假定上圖公司未收到學友公司的貨款，并在2007年年末計提了2萬元的壞帳準備。

(1)對內部債權與債務進行抵銷

借：應付賬款——上圖4000000

貸：應收賬款——學友4000000

(2)對壞賬準備進行抵銷

借：壞賬準備20000

貸：管理費用20000

筆者認為，對于存貨的購銷，若兩公司間的生產和銷售存在上、下游關系，則兩者之間的銷售應抵銷；若兩公司間的銷售只是偶爾發(fā)生且其金額對集團公司的經營成果影響很小，可以根據重要性原則，不必進行抵銷。此外，固定資產購銷業(yè)務的抵銷處理，需連續(xù)幾年甚至幾十年對售價與成本之差及折舊進行抵銷，直到該固定資產退出使用。但通常一個公司的合并財務報表金額很大，如果需要抵銷的固定資產金額對整個公司的資產狀況及經營成果的影響很小，或者這些抵銷調整在實務中操作難度太大，依據重要性原則和成