會計實務：債務重組損失之會計處理

債務重組損失之會計處理【摘要】：按現(xiàn)行會計準則及應用指南的規(guī)定，債務重組無法收回的應收款項會因以前年度計提壞賬準備金額不同而導致會計處理的結果不同。債務重組是企業(yè)特殊情況下產生的業(yè)務，賬務處理應反映這一特殊情況下的真實損失，應將原來計提的壞賬準備沖銷，而且對該損失進行追溯調整至上年末前。

一、引言

企業(yè)在生產經營過程中，由于各種原因會導致部分或全部應收款項無法收回。按我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，對于無法收回的應收款項有按壞賬損失和債務重組兩種會計處理方法。本文主要對債務重組下無法收回的應收債權會計處理進行探討。

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》(CAS12)規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額、重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額及重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的應用指南規(guī)定，將上述損益計入“營業(yè)外支出(債務重組損失)”。

戴華江(2010)認為，現(xiàn)行的CAS12對于無法收回的應收款項以債務重組方式或作壞賬損失方式處理均有不妥，應用“還原法”進行賬務處理。沈偶華、戴華江(2010)認為把在債務重組過程中債權人的損失計入“資產減值損失”更能真實反映營業(yè)利潤。本文在此基礎上進行進一步的分析與探討。

二、舉例分析

按現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，如果債權人對重組應收債權計提了壞賬準備，則重組時會因原來計提壞賬準備金額的不同而導致重組時計入當期“營業(yè)外支出”的金額不同，而且其不能反映債務重組損失的實際金額。

例：甲公司2013年11月銷售一批產品給乙公司，價稅合計50萬元，雙方協(xié)商于2014年1月付款，甲公司按正常銷售進行了收入處理。2014年由于乙公司發(fā)生了財務困難，雙方進行債務重組，協(xié)商乙公司用銀行存款支付40萬元后，余款不再償還。

我們分以下兩種情況討論其會計處理：(1)如果2013年末甲公司對應收賬款已計提了壞賬準備8萬元。(2)如果2013年末甲公司對應收賬款已計提了壞賬準備16萬元。

按CAS12及應用指南的規(guī)定，以上兩種情況下甲公司債務重組時的會計處理是不同的。

第(1)種情況下為：借：銀行存款40，壞賬準備8，營業(yè)外支出——債務重組損失2;貸：應收賬款——乙公司50。

第(2)種情況下為：借：銀行存款40，壞賬準備16;貸：應收賬款——乙公司50，資產減值損失6。

本案例中，通過債務重組少收取的10萬元應收款項，在賬面上反映的結果不同：當2013年末甲公司對應收賬款計提了壞賬準備8萬元時，則將其反映為2013年發(fā)生了“資產減值損失”8萬元和2014年發(fā)生了“營業(yè)外支出”2萬元;當2013年末甲公司對應收賬款計提了壞賬準備16萬元時，則將其反映為2013年發(fā)生了“資產減值損失”16萬元和沖減2014年的“資產減值損失”6萬元。如果2013年末對應收賬款計提壞賬準備不是8萬元也不是16萬元，而是其他金額，其結果又有所不同，而且這些金額均不能反映債權重組損失10萬元這一情況。為什么有這樣的不同結果?究其根本原因是現(xiàn)行準則對債務重組會計處理的規(guī)定不夠合理。

本文按重組發(fā)生在年度終了至上年度財務報告批準報出日之前和之后兩種情況討論債權重組損失會計處理。

(一)重組發(fā)生在年度終了至上年度財務報告批準報出日之前

這種情況下，筆者認為債務重組應作為資產負債表日后事項中的調整事項處理。此時的債務重組有兩種處理方法：

1.按實際重組損失金額調整原來計提的壞賬準備金額。這種賬務處理方法是用債務損失的最終結果去調整原來的壞賬準備估計金額，債權重組損失不計入“營業(yè)外支出”，而是調整以前年度的“壞賬準備”和“資產減值損失”。這種處理基于如下考慮：2013年末債權企業(yè)對該應收款項計提了壞賬準備，認為該款項已經有部分或全部收不回的客觀因素存在了，重組協(xié)議達成后，免去債務人10萬元，原來的估計變成了現(xiàn)實，那么就應該對原來的估計進行調整。這種方法下，上述案例做如下賬務處理：

(1)如果2013年末甲公司對應收賬款已計提了壞賬準備8萬元，則債務重組時甲公司的會計處理為：借：以前年度損益調整(資產減值損失)2;貸：壞賬準備2。同時，借：銀行存款40，壞賬準備10;貸：應收賬款——乙公司50。

(2)如果2013年末甲公司對應收賬款已計提了壞賬準備16萬元，則債務重組時甲公司的會計處理為：借：壞賬準備6;貸：以前年度損益調整(資產減值損失)6。同時，借：銀行存款40，壞賬準備10;貸：應收賬款——乙公司50。

由此可見，這種處理方法下2013年計提的壞賬準備金額均為10萬元，而且與實際重組損失一致，財務報告上的信息能反映實際情況，彌補了上年末壞賬準備金額估計不同造成債務重組時賬務處理不同的缺點。但該種處理不能反映債務重組這一特殊情況下企業(yè)發(fā)生的損失。

2.沖減以前年度確認的資產減值損失，作為“營業(yè)外支出”處理。這種處理方法是基于債務重組是企業(yè)特殊情況下產生的業(yè)務，其損失應全部計入當期損益，賬務處理應反映這一特殊情況下的損失。按此思路，上述案例中未收到的10萬元款項應全部計入“營業(yè)外支出”。原來估計將會發(fā)生壞賬而計提了壞賬準備，現(xiàn)在事實證明已發(fā)生，這就不是壞賬準備的問題了，而應作為實實在在的壞賬處理，因此要將原來計提的壞賬準備沖銷，而且要對該損失進行追溯調整至上年末前，認為上年度編制年度報告時就應確認損失，進行賬務處理后重新編制上年度的財務報表。這種方法下，上述案例做如下賬務處理：

(1)如果2013年末甲公司對應收賬款已計提壞賬準備8萬元，則債務重組時甲公司的會計處理為：借：壞賬準備8;貸：以前年度損益調整(資產減值損失)8。同時，借：銀行存款40，以前年度損益調整(營業(yè)外支出)10;貸：應收賬款——乙公司50。

(2)如果2013年末甲公司對應收賬款已計提壞賬準備16萬元，借：壞賬準備16;貸：以前年度損益調整(資產減值損失)16。同時，借：銀行存款40，以前年度損益調整(營業(yè)外支出)10;貸：應收賬款——乙公司50。

上述調整，對所得稅費用、盈余公積等的調整本文略。

由此可見，無論上年末計提了多少壞賬準備，債務重組時債權人賬面上反映為調增上年的營業(yè)外支出10萬元。這樣處理的優(yōu)點是：第一，不會因為2013年末計提壞賬準備金額不同而導致債權人進行債務重組時賬務處理的不同;第二，能反映債務重組這一特殊情況下的損失，而且其金額與實際重組損失金額相符。

上述兩種方法，筆者認為第二種方法更能反映該項業(yè)務的經濟實質，同時也便于加強企業(yè)內部經營管理。

(二)重組發(fā)生在上年度財務報告批準報出日之后

正如上述第二種處理方法所論述，債務重組是企業(yè)特殊情況下產生的業(yè)務，其損失應全部計入當期損益，賬務處理應反映這一特殊情況下的損失。由于重組日發(fā)生在上年度財務報告批準報出日之后，上年度的賬務報告已經報送出去，不可以調整上年度的財務報表了，只能調整本期開始編報的財務報表的期初余額及利潤表中的“資產減值損失”上年數(shù)等項目，但賬務處理上還是應充分反映債務重組損失及金額情況。

這種情況下，本案例的賬務處理與上述第二種處理方法相同。區(qū)別在于進行上述賬務處理后，只對本期開始編報的財務報表的期初余額及利潤表中的“資產減值損失”上年數(shù)進行相應的調整，不需要重新編制上年度的財務報表。

三、結論

債務重組是企業(yè)特殊情況下產生的業(yè)務，其賬務處理應反映這一特殊情況下的損失，并將其計入“營業(yè)外支出”。如果原來對應收款項計提了壞賬準備，現(xiàn)在通過債務重組已有一部分款項無法收到，應作為壞賬處理，因此要將原來計提的壞賬準備沖銷，而且要對該損失進行追溯調整至上年末前，認為上年度編制年度報告時就應確認損失。如果重組發(fā)生在年度終了至上年度財務報告批準報出日之前，進行賬務處理后應重新編制上年度的財務報表;如果重組發(fā)生在上年度財務報告批準報出日之后，則只能調整本期開始編報的財務報表的期初余額及利潤表中的“資產減值損失”上年數(shù)等項目金額。

這樣處理統(tǒng)一了壞賬準備與債務重組的關系，更能反映經濟業(yè)務的實質。壞賬準備屬于會計估計的范疇，會計估計雖然是基于客觀情況，但仍有很多的主觀判斷成分在內，這種主觀隨意性導致了最終的會計信息不同。雖然這種信息有時并不重