會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：稅收籌劃在公司經(jīng)營(yíng)管理中的運(yùn)用

稅收籌劃在公司經(jīng)營(yíng)管理中的運(yùn)用筆者供職的公司是一家大型的工業(yè)企業(yè)集團(tuán)，為增值稅一般納稅人，除主業(yè)外還有數(shù)十家為主業(yè)配套服務(wù)的部門(mén)，這些部門(mén)有些是獨(dú)立核算的子公司，有些是非獨(dú)立核算的分公司。2006年，集團(tuán)公司對(duì)下屬相同或相近業(yè)務(wù)領(lǐng)域的子分公司進(jìn)行資源整合，分別對(duì)承擔(dān)集團(tuán)鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)和公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的兩家公司（以下簡(jiǎn)稱鐵運(yùn)公司和運(yùn)輸公司）以及承擔(dān)集團(tuán)自動(dòng)化業(yè)務(wù)和電信業(yè)務(wù)的兩家公司（以下簡(jiǎn)稱自動(dòng)化公司和信息公司）進(jìn)行合并。運(yùn)輸公司和自動(dòng)化公司都是獨(dú)立核算、獨(dú)立納稅的子公司，其中自動(dòng)化公司還是增值稅一般納稅人；而鐵運(yùn)公司和信息公司則是集團(tuán)所屬分公司，其營(yíng)業(yè)稅及所得稅均由集團(tuán)統(tǒng)一繳納。整合遇到的首要問(wèn)題就是企業(yè)應(yīng)采取什么樣的組織形式和管理方式。是要注銷子公司將其轉(zhuǎn)變?yōu)榉止荆€是將分公司以集團(tuán)投資的形式轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸镜囊徊糠?，或是仍然保持目前的組織形式，僅限于行政管理上的合并？財(cái)務(wù)部門(mén)認(rèn)為應(yīng)該從稅務(wù)的角度考慮并解決問(wèn)題。

首先，來(lái)了解一下四家企業(yè)當(dāng)時(shí)的業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、會(huì)計(jì)核算流程與稅務(wù)處理方式。運(yùn)輸公司承擔(dān)整個(gè)集團(tuán)公司的公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)，包括原材料進(jìn)廠、廠內(nèi)倒運(yùn)、產(chǎn)品出廠等產(chǎn)供銷全環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)，由于是子公司，其所有的業(yè)務(wù)均開(kāi)具正規(guī)統(tǒng)一的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，獨(dú)立核算收入、成本、利潤(rùn)，獨(dú)立上繳各項(xiàng)稅金。鐵運(yùn)公司承擔(dān)整個(gè)集團(tuán)公司的鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)收入主要來(lái)源于為集團(tuán)公司所屬分公司提供服務(wù)，對(duì)這部分收入只做成本結(jié)轉(zhuǎn)下道工序，不做收入、利潤(rùn)核算；其余還有少量收入來(lái)源于集團(tuán)公司所屬分公司以外，對(duì)這部分收入由集團(tuán)公司開(kāi)具發(fā)票，統(tǒng)一核算收入、利潤(rùn)，統(tǒng)一納稅；自動(dòng)化公司承擔(dān)集團(tuán)所屬子分公司網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)建設(shè)、軟件開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)、工業(yè)自動(dòng)控制等業(yè)務(wù)，收入大部分來(lái)源于分公司，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理同運(yùn)輸公司一致；信息公司承擔(dān)集團(tuán)公司所屬各子、分公司及居民電信通訊業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理同鐵運(yùn)公司一致，不同之處在于其業(yè)務(wù)收入較高，但利潤(rùn)水平不高。

其次，全面了解四家公司分別涉及的稅種（見(jiàn)表1）。

表1

鐵運(yùn)公司與運(yùn)輸公司的營(yíng)業(yè)稅稅率均為3%；自動(dòng)化公司與信息公司的營(yíng)業(yè)稅稅率均為5%；自動(dòng)化公司與集團(tuán)公司的增值稅稅率均為17%；運(yùn)輸公司的所得稅稅率為33%；由于地處新疆維吾爾自治區(qū)，根據(jù)國(guó)家西部大開(kāi)發(fā)的所得稅優(yōu)惠政策“對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”，因此集團(tuán)公司與自動(dòng)化公司的企業(yè)所得稅稅率均為15%；同時(shí)，由于集團(tuán)公司近年來(lái)為提高產(chǎn)能、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，固定資產(chǎn)投資較多，按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定：“為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，凡在我國(guó)境內(nèi)投資符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免”，集團(tuán)公司當(dāng)年國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅手續(xù)已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)辦理完畢，且預(yù)計(jì)當(dāng)年較上年新增所得稅均可抵扣。

第三，綜合以上情況，制定不同方案，分析比較利弊。

根據(jù)這四家企業(yè)所處的行業(yè)特殊性及內(nèi)部相關(guān)政策，假設(shè)其收入、利潤(rùn)情況如表2。

表2單位：萬(wàn)元

①方案A：將子公司注銷，轉(zhuǎn)變?yōu)榉止尽?/p>

先來(lái)看運(yùn)輸公司與鐵運(yùn)公司。集團(tuán)公司為增值稅一般納稅人，運(yùn)輸公司為獨(dú)立核算的子公司，相關(guān)增值稅法規(guī)定：“從1998年7月1日起，增值稅一般納稅人外購(gòu)或銷售應(yīng)稅貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用（代墊運(yùn)費(fèi)除外），根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）依7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予扣除?！边\(yùn)輸公司當(dāng)年從集團(tuán)公司取得運(yùn)費(fèi)收入3000萬(wàn)元，盈利200萬(wàn)元，作為子公司，其需繳納營(yíng)業(yè)稅3000×3%=90（萬(wàn)元）（均不考慮附征稅），需繳納所得稅200×33%=66(萬(wàn)元)，而集團(tuán)公司依據(jù)其開(kāi)具的運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為3000×7%=210（萬(wàn)元）。如果將運(yùn)輸公司注銷轉(zhuǎn)變?yōu)榉止荆溥\(yùn)費(fèi)將以內(nèi)部轉(zhuǎn)賬而非收入的形式出現(xiàn)且不開(kāi)具運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票，原來(lái)要繳納的90萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)不用繳納了，集團(tuán)公司也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額了，同時(shí)，經(jīng)財(cái)務(wù)部門(mén)重新計(jì)算，集團(tuán)公司當(dāng)年較上年新增所得稅仍可抵扣其國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資，即轉(zhuǎn)變?yōu)榉止疽膊挥绊懠瘓F(tuán)公司的所得稅抵扣，因此對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司而言，要多交54萬(wàn)元（210-66-90）的稅款。

再來(lái)看自動(dòng)化公司與信息公司。由于自動(dòng)化公司所從事的行業(yè)性質(zhì)的特殊性，其相關(guān)業(yè)務(wù)需獲得相應(yīng)的資質(zhì)，在取得該資質(zhì)后，可按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定：“自1999年10月1日起，對(duì)單位和個(gè)人（包括外商投資企業(yè)、對(duì)外投資投資設(shè)立的研究中心、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人）從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入（以下簡(jiǎn)稱四技收入），免征營(yíng)業(yè)稅。”同時(shí)，按照所得稅相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，以及在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬(wàn)元以下的，暫免征收所得稅。超過(guò)30萬(wàn)元的部分，依法繳納所得稅?！碑?dāng)自動(dòng)化公司作為子公司時(shí)，免征營(yíng)業(yè)稅300×5%=15（萬(wàn)元），免征企業(yè)所得稅30×15%=4.5（萬(wàn)元）。而若將其法人資格注銷轉(zhuǎn)變?yōu)榉止荆瑒t集團(tuán)公司必須作為主體重新辦理相關(guān)資質(zhì)，辦理資質(zhì)要求其符合辦理?xiàng)l件的業(yè)務(wù)收入總額必須占主營(yíng)收入的70%以上。而作為一個(gè)大型企業(yè)集團(tuán)，300萬(wàn)元的四技收入占集團(tuán)公司主營(yíng)收入的比例遠(yuǎn)達(dá)不到70%的要求，因而無(wú)法享受免稅優(yōu)惠。同時(shí)，經(jīng)財(cái)務(wù)部門(mén)計(jì)算，即使再新增4.5萬(wàn)元的所得稅，集團(tuán)公司當(dāng)年較上年新增所得稅還仍在抵扣范圍內(nèi)。所以，集團(tuán)公司最終要多繳營(yíng)業(yè)稅15萬(wàn)元。

A方案會(huì)造成集團(tuán)公司多繳納稅款54+15=69（萬(wàn)元）。

②方案B：保持子公司法人資格，將現(xiàn)有的分公司轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸镜囊徊糠帧?/p>

仍先來(lái)看運(yùn)輸公司與鐵運(yùn)公司。鐵運(yùn)公司當(dāng)年取得收入1000萬(wàn)，盈利為120萬(wàn)元，當(dāng)其為集團(tuán)的分公司時(shí)，其收入以內(nèi)部轉(zhuǎn)賬形式出現(xiàn)，不涉及營(yíng)業(yè)稅及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而如果其轉(zhuǎn)變?yōu)檫\(yùn)輸公司的一部分，則運(yùn)輸公司當(dāng)年需要多繳納營(yíng)業(yè)稅1000×3%=30（萬(wàn)元），與之對(duì)應(yīng)的，集團(tuán)公司按其取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為1000×7%=70（萬(wàn)元）；運(yùn)輸公司當(dāng)年需要多繳納所得稅120×33%=39.6（萬(wàn)元）。從整個(gè)集團(tuán)角度來(lái)說(shuō)，比以前多節(jié)約稅款0.4萬(wàn)元（30-70+39.6）。

信息公司與鐵運(yùn)公司雖然都有從集團(tuán)所屬子公司和集團(tuán)以外取得的業(yè)務(wù)收入，但其盈利能力不高的性質(zhì)決定了其作為分公司時(shí)，對(duì)集團(tuán)整體稅負(fù)不造成大的影響。但當(dāng)其作為子公司的一部分時(shí)，高收入低利潤(rùn)則成為劣勢(shì)，多繳稅金成為必然。信息公司當(dāng)年取得收入800萬(wàn)元，從集團(tuán)內(nèi)所屬分公司取得凈收入20萬(wàn)元，從集團(tuán)所屬子公司及外部取得凈收入10萬(wàn)元。當(dāng)其轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣?dòng)化公司的一部分時(shí)，由于信息公司的營(yíng)業(yè)收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于自動(dòng)化公司，其作為自動(dòng)化公司的一部分會(huì)造成自動(dòng)化公司獲得相關(guān)資質(zhì)的業(yè)務(wù)收入占比下降，從而造成其四技收入不能免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。此時(shí)，自動(dòng)化公司的營(yíng)業(yè)收入為1100萬(wàn)元，需繳納營(yíng)業(yè)稅1100×5%=55（萬(wàn)元）；凈收入為60萬(wàn)元，需繳納企業(yè)所得稅60×15%=9（萬(wàn)元），整個(gè)集團(tuán)多繳納稅款55+9=64（萬(wàn)元）。

通過(guò)分析，B方案會(huì)造成集團(tuán)公司多上繳稅款64-0.4=63.6（萬(wàn)元）。

以上兩種方案稅負(fù)有高有低，但卻都比以前有所增加。同時(shí)，兩種方案都會(huì)給自動(dòng)化公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)帶來(lái)一定的困難，因此，需要考慮第三種方案。

③方案C：保持目前的組織形式，只在行政管理上進(jìn)行合并。

無(wú)論在會(huì)計(jì)核算還是稅務(wù)管理上，這種方案都