會計實務(wù)：即征即退稅款是不征稅收入還是免稅收入

即征即退稅款是不征稅收入還是免稅收入《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。那么，企業(yè)收到這部分退稅款后，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理呢？是歸入不征稅收入，還是免稅收入？文件對此沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致稅務(wù)人員、稅收專家和納稅人有不同的理解。兩個概念一是不征稅...

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。那么，企業(yè)收到這部分退稅款后，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理呢？是歸入不征稅收入，還是免稅收入？文件對此沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致稅務(wù)人員、稅收專家和納稅人有不同的理解。

兩個概念

二是免稅收入。免稅收入是國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予的一種企業(yè)所得稅優(yōu)惠。優(yōu)惠的種類有多種，比如設(shè)定免稅收入，實行減征免征，加計扣除、減計收入，稅額抵免等，免稅收入只是其中的一種優(yōu)惠形式。

不征稅收入與免稅收入最根本的區(qū)別在于，企業(yè)用不征稅收入支出形成的費用或財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。這主要是考慮取得不征稅收入被排除在征稅范圍之外。根據(jù)相關(guān)性原則，其相關(guān)性支出也不應(yīng)納入支出范圍。如果允許用不征稅收入所形成的財產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。而免稅收入則沒有此限制，免稅收入本身免稅，其用于支出所形成的費用或財產(chǎn)也可以抵扣。

關(guān)于即征即退稅款的歸屬，有三個比較重要的文件進(jìn)行了規(guī)范：

二是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條第二款規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

三是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

依據(jù)上述幾個文件的規(guī)定，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項，完全符合不征稅收入的規(guī)定，因此屬于不征稅收入。但是也有不同聲音，比如財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南就指出：稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助（財會〔2006〕18號）。

法理討論

第一，新企業(yè)所得稅法實施后，首次對軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項的歸屬作出規(guī)定的是財稅〔2008〕1號文件，但是此文出臺的依據(jù)是企業(yè)所得稅法第三十六條的規(guī)定，而第三十六條明確的是國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策。也就是說，財稅〔2008〕1號文件明確的是所得稅優(yōu)惠問題，其第一條關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，是將軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項作為稅收優(yōu)惠來對待的。既然通過稅收優(yōu)惠的形式來明確軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項，那么它肯定不屬于“不征稅收入”。

第二，從財稅〔2008〕1號文件的文字表述來看，也存在不確定性。該文第一條第一款說：“……不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。”不作為應(yīng)稅收入，不一定就是“不征稅收入”，也有可能是免稅收入；不予征收所得稅，也不能確定就是“不征稅收入”，有可能是免稅，還有可能是征收其他稅種。這種語言表述的模糊不清，更加大了人們認(rèn)識理解的不一致。

第三，根據(jù)財稅〔2011〕70號文件，專項用途財政性資金必須同時符合三個條件，才可作為不征稅收入。但是從目前情況看，前兩個條件都不具備，一是財政、稅務(wù)主管部門沒有向企業(yè)提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；二是財政、稅務(wù)主管部門沒有對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。據(jù)此，仍然不能將軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項列入不征稅收入，反倒應(yīng)該納入征稅收入。但是這樣又與扶持軟件企業(yè)發(fā)展的思路相悖，因此不如直接納入免稅收入。另外，該文件第三條還規(guī)定，收到的不征稅收入，在5年內(nèi)未發(fā)生支出又未繳回的，應(yīng)計入第六年的應(yīng)稅收入總額。這項管理時間跨度太長，超出了基層稅收征管的管控能力，加大了基層稅收征管的難度，實際上是置其于不管狀態(tài)，增加了稅收風(fēng)險，不利于稅收征管。

政策建議

既然國家要支持和鼓勵軟件生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，建議國家財政、稅務(wù)主管部門，從支持軟件企業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，對軟件產(chǎn)品即征即退稅款的收入性質(zhì)作出進(jìn)一步明確的界定，將此款項列為免稅收入。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只