會計經(jīng)驗：包稅合同條款的法律有效性和涉及稅務(wù)處理分析

包稅合同條款的法律有效性和涉及稅務(wù)處理分析包稅合同條款的法律有效性和涉及稅務(wù)處理分析

關(guān)于包稅條款問題，有一種觀點認為，在合同中作此種約定明顯有轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)的企圖，且有故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實踐中在審理此類案件時也常常引用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效的規(guī)定而否定包稅條款的法律效力。這些做法正確嗎？對此，筆者認為應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅法及合同法的相關(guān)規(guī)定，具體問題具體分析。

一、包稅條款并未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)人

根據(jù)《中華人民共和國合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；

（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會公共利益；

（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。

《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個人不得非法干預(yù)。

根據(jù)上述規(guī)定，締約雙方簽訂包稅條款，約定由非納稅義務(wù)人負擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業(yè)民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規(guī)定的無效合同行為。對于，包稅條款是否違反了法律和行政法規(guī)，筆者認為，包稅條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務(wù)應(yīng)然，而是對稅款（作為履約成本）實際負擔(dān)主體實然的確認，屬于締約雙方交易環(huán)節(jié)中經(jīng)濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務(wù)人的強制性規(guī)定并不抵觸。另外，縱觀各個稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔(dān)的規(guī)定。再者，作為合同雙方的經(jīng)濟理性人，在約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅負的情況下，必然會將稅負通過合同價款或其他經(jīng)濟利進行了轉(zhuǎn)嫁。

二、從立法看包稅條款的合法性

基于第一部分的分析，實踐中有些法院依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效的規(guī)定而否定包稅條款的法律效力，是錯誤的。因為包稅合同約定的稅款負擔(dān)條款的實質(zhì)是實現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，僅僅是交易雙方經(jīng)濟利益的分配，并沒有導(dǎo)致國家稅收收入的流失。另外，實際上一些稅收規(guī)范性文件已經(jīng)默認了這種約定的合法性，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確單位或個人為納稅義務(wù)人的勞動報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)[1996]161號）等文件就已間接承認雇主為其雇員負擔(dān)個人所得稅稅款的合法性。

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國家稅款的流失?，F(xiàn)實中交易雙方約定稅負的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負擔(dān)條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款負擔(dān)主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)尊重當(dāng)事人的意思自治，不宜認定稅款負擔(dān)條款無效。如果約定的稅款負擔(dān)主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負擔(dān)條款約定為由進行抗辯。

三、從司法判例看包稅條款的合法性

最高人民法院公告案例山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案，在認定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機械公司約定的稅費負擔(dān)條款的法律效力時，最高法判決：雖然我國稅收管理方面的法律、法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并未作出強制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅義務(wù)人以外的人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅費的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強制性規(guī)定，應(yīng)認定為合法有效。因此，包稅條款是合法有效的，稱此條款是規(guī)避法律、應(yīng)屬無效，實屬對于法律的誤讀。

小結(jié)：

通過以上分析可知，稅法對納稅義務(wù)人的規(guī)定和商業(yè)合同中包稅條款的約定并不矛盾。前者屬于公法領(lǐng)域，系法律規(guī)定的納稅義務(wù)；后者屬于私法領(lǐng)域，系合同約定的負擔(dān)稅款義務(wù)。法定的納稅主體和約定的負稅主體，從義務(wù)來源到履行保障均不相同，兩者好似兩條平行線，各行其道、并行不悖、互不干擾。因此，在具有合理商業(yè)目的的前提下，包稅條款是有效的，納稅義務(wù)人的法定納稅義務(wù)也是毋庸置疑的。如果合同約定的負稅主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領(lǐng)域不能因包稅條款的存在而踏入私法領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)處罰的主體仍然是納稅義務(wù)人。但在私法領(lǐng)域，納稅義務(wù)人可以根據(jù)合同條款的約定，要求負稅主體承擔(dān)違約責(zé)任，賠償自己的損失。

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知