會計實務(wù)：合并報表盈余公積的確定方法及改進(jìn)建議

合并報表盈余公積的確定方法及改進(jìn)建議一、合并報表盈余公積的確定方法分析

（一）全額補(bǔ)提子公司盈余公積法

在對母公司的長期投資與子公司的權(quán)益部分進(jìn)行抵銷處理后，再進(jìn)行一筆母公司對子公司的稅后收益按所擁有的部分提取的盈余公積處理，并與母公司個別會計報表中盈余公積相加得出合并數(shù)（實踐中都采用的一種方法）。

1．理論依據(jù)。

此方法在于雖然考慮了子公司提取的盈余公積，但卻把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制約作用過分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論，這顯然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內(nèi)涵來分析，這種觀點都欠妥。

2．法律依據(jù)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于是否全額補(bǔ)提子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的份額以及如何補(bǔ)提則未做任何規(guī)定；財政部制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》關(guān)于合并報表中盈余公積的核算，也不存在關(guān)于盈余公積的補(bǔ)提的問題；依照我國《公司法》的規(guī)定，公司必須依法按當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤提取盈余公積，保留母子公司各自提取的盈余公積的法律依據(jù)根本不存在。

3．欠妥之處。

一是在母公司提取盈余公積比例高于或等于子公司的比例的情況下且母公司自身經(jīng)營獲利的情況下，母公司提取的盈余公積中對應(yīng)于投資收益提取的部分已經(jīng)包含了子公司所提取的盈余公積中母公司所擁有的金額，再對其進(jìn)行補(bǔ)提就會重復(fù)。

二是在母公司提取盈余公積比例高于或等于子公司的比例，且母公司自身經(jīng)營虧損，子公司經(jīng)營盈利，母公司必須用對子公司的投資收益才能彌補(bǔ)自己虧損的情況下，真正制約母公司利潤分配多少的已不是母公司所提取的盈余公積的多少，而是子公司所提取盈余公積中母公司所擁有的部分。

三是在母公司提取盈余公積比例低于子公司比例的情況下，全額補(bǔ)提子公司提取的盈余公積中母公司所享有的部分也同樣存在上述的不合理性。應(yīng)該只補(bǔ)提其中差額比例所反映的盈余公積的比例。

四是全額補(bǔ)提子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分會造成合并利潤表的不真實性，給報表的使用者造成誤解。

五是全額補(bǔ)提子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分會造成企業(yè)集團(tuán)的合并利潤表扭曲反映企業(yè)集團(tuán)的利潤分配過程。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（二）完全不提子公司盈余公積

此方法在做了抵銷分錄后，僅以母公司個別會計報表中的盈余公積作為合并數(shù)。不妥之處在于其完全否認(rèn)子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認(rèn)為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關(guān)。其原因在于存在以下三種情況：

1．母公司常獲利且提取盈余積的比例不低于子公司。

在這種情況下，母司提取的盈余公積中對應(yīng)于投資收益提取的部分，將不低于子公司所提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此合并會計報表上只列示母公司提取的盈余公積，由此向母公司股東分配利潤的數(shù)額確實不會與《公司法》要子公司提取盈余公積的規(guī)定產(chǎn)生任何沖突。

2．母公司虧損且提取盈余積的比例不低于子公司。

如果母公司自身經(jīng)營產(chǎn)生虧損，但加上對子公司投資收益后才使總的凈利潤變?yōu)檎龜?shù)，此時意味著母公司用子公司實現(xiàn)的凈利潤中屬于母公司的部分全額彌補(bǔ)了自身經(jīng)營的虧損，其所提取的盈余公積在數(shù)額上等于對子公司投資收益超過自身經(jīng)營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分，這種情況下，如果合并利潤分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子公司提取盈余公積的限制。真正制約母公司股東分配利潤多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。

3．母公司提取盈余公積的比例低于子公司。

當(dāng)母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，如果合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配時，就可能與子公司提取盈余公積的要求產(chǎn)生沖突。

由上可見，合并報表中只列示母公司提取的盈余公積，完全否認(rèn)子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影響的作法是不符合實際的。

二、改進(jìn)建議

合并會計報表上“提取盈余公積”科目應(yīng)列示的金額既不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應(yīng)該列示以下兩項之和：

一是母公司對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應(yīng)提取的盈余公積。當(dāng)這部分凈利潤為負(fù)數(shù)時，（該項按零計算）；

二是子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。造成以上不合理的因素主要有兩個，即母公司的子公司提取盈余公積的比例和母公司的營業(yè)利潤。針對以上兩個因素可以分為四種情況分別進(jìn)行改進(jìn)。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

第一種情況：母公司的自身經(jīng)營利潤為正數(shù)而且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。

這種情況：母公司的自身經(jīng)營利潤為正數(shù)而且母公司提取盈余公積的比例高于或者等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況，母公司提取的盈余公積中已經(jīng)包含了對子公司收益的部分，合并報表是不需要再補(bǔ)提子公司盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分。合并報表上列明母公司提取的盈余公積，這樣就沒有過分夸大子公司在提取盈余公積對母公司的制約作用，其抵銷分錄按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理即可。

第二種情況：母公司提取的盈余公積中包含了子公司收益提取的部分，合并報表時應(yīng)補(bǔ)提子公司提取盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益不應(yīng)提取金額的部分。其在抵銷時的會計分錄為：

（長期股權(quán)投資科目與子公司所有者科目中盈余公積的抵銷）借記“實收資本”，“資本公積”，“盈余公積”，“未分配利潤”科目。貸記“長期股權(quán)投資收益”，“少數(shù)股權(quán)收益”科目。

或者（內(nèi)部投資收益科目與子公司利潤分配中盈余公積的抵銷）借記“少數(shù)股東收益”，“投資收益”，“期初未分配利潤”科目，貸記“提取盈余公積”，“應(yīng)付利潤”科目。

補(bǔ)提時的會計分錄為：借記“期初未分配利潤”（上年度的子公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益不應(yīng)提取金額的部分），“提取盈余公積”（本年度子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于子公司收益不應(yīng)提取金額的部分）科目。貸記“盈余公積”科目。

（即：除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”科目，貸記“盈余公積”科目。）

第三種情況：母公司的自身經(jīng)營利潤為負(fù)數(shù)而且母公司提取盈余公積的比例高于或者等于子公司提取盈余公積的比例。

這種情況，在合并報表時只需要上的“提取盈余公積”科目列示母公司提取的盈余公積和子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分中數(shù)額較大的。

其抵銷的分錄為：（長期股權(quán)投資科目與子公司所有者科目中盈余公積的抵銷）借記“實收資本”，“資本公積”，“盈余公積”，“未分配利潤”科目。貸記“長期股權(quán)投資收益”，“少數(shù)股東權(quán)益”科目。

或者（內(nèi)部投資收益科目與子公司利潤分配中盈余公積的抵銷）借記“少數(shù)股東收益”，“投資收益”，“期初未分派利潤”科目，貸記“提取盈余公積”（母公司提取的盈余公積和子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)該享有的部分?jǐn)?shù)額較大的），”應(yīng)付利潤”科目。

第四種情況：母公司的自身經(jīng)營利潤為負(fù)數(shù)而且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。

這種情況，在合并報表上“提取盈余公積”科目上只列示子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的金額。（即：除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額