合并／合并財務(wù)報表準(zhǔn)則解讀與分析.pptVIP

2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,1,廈門國家會計學(xué)院,長期股權(quán)投資/企業(yè)合并/合并財務(wù)報表 準(zhǔn)則解讀與分析 黃世忠 Ph.D CPA. MBA 聯(lián)系電話13906016965 電子郵件: 單位郵址: ,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,2,企業(yè)合并 & 合并報表,外幣報表 折 算,物價變動 會 計,衍生金融 工 具,股票期權(quán) 會 計,新 三 大 難 題,老 三 大 難 題,財務(wù)會計三大難題,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,3,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則解讀與分析 IASB關(guān)于投資規(guī)范的準(zhǔn)則分布 企業(yè)合并準(zhǔn)則第2號 企業(yè)合并準(zhǔn)則解讀與分析 IFRS 3 企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號 合并財務(wù)報表準(zhǔn)則解讀與分析 IAS 27 企業(yè)會計準(zhǔn)則33號 綜合案例分析 企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號、20號和33號的整合案例,研討內(nèi)容,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,4,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,5,投資,IAS 27 合并與單獨財務(wù)報表,IAS 28 對聯(lián)屬企業(yè)的投資,IFRS 3 企業(yè)合并,IFRS 5 持有待售的非流動資產(chǎn) 和終止經(jīng)營,IAS 39 金融工具：確認(rèn)與計量,IAS 31 對合營企業(yè)的投資,IASB關(guān)于投資的會計規(guī)范,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,6,單獨財務(wù)報表中對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬企業(yè)投資的會計處理 Para 37 編制單獨財務(wù)報表時，對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬企業(yè)的投資，根據(jù)IFRS 5沒有劃分為持有待售的，應(yīng)按（1）成本，或（2）IAS 39的規(guī)定進(jìn)行會計處理 各類投資應(yīng)采用相同的會計處理。對子公司、聯(lián)合控制主體和聯(lián)屬企業(yè)的投資，依照IFRS 5劃分為持有待售的，應(yīng)按該準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會計處理 Para 38 在合并財務(wù)報表中根據(jù)IAS 39對聯(lián)合控制主體和聯(lián)營企業(yè)的投資進(jìn)行會計處理的，在投資者的單獨財務(wù)報表中也應(yīng)以相同的方式進(jìn)行會計處理,IAS27關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,7,什么是聯(lián)屬公司? An associate is an entity over which the investor has significant influence and that is neither a subsidiary nor an interest in joint venture 聯(lián)屬企業(yè)是指投資對其具有重大影響力, 但既不是子公司也不是合營企業(yè)權(quán)益的主體 對聯(lián)屬公司投資 初始投資按成本計量 嗣后采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理 會計政策和會計期間差異 應(yīng)當(dāng)調(diào)整,不是簡單權(quán)益法, 而是復(fù)雜權(quán)益法,IAS28關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,8,簡單權(quán)益法v.s復(fù)雜權(quán)益法 簡單權(quán)益法 確認(rèn)投資損益時應(yīng)考慮聯(lián)屬企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差異因素 確認(rèn)投資損益時不剔除公司間交易的未實現(xiàn)損益 復(fù)雜權(quán)益法 確認(rèn)投資損益時應(yīng)考慮聯(lián)屬企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差異因素 確認(rèn)投資損益時應(yīng)剔除公司間交易的未實現(xiàn)損益,IAS28關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,9,舊準(zhǔn)則對投資的規(guī)范,投資,短期投資,長期投資,股權(quán)投資,債權(quán)投資,無重大 影響力,有重大 影響力,控制或 共同控制,LCM,成本法,權(quán)益法,合并報表,攤余成本法,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,10,新準(zhǔn)則對投資的規(guī)范,投資者,是否控制?,ASBE 20 企業(yè)合并 ASBE 33 合并財務(wù)報表,是否存在 共同控制或重大 影響？,ASBE 2 長期股權(quán)投資 ASBE 7 非貨幣性資產(chǎn)交換 ASBE 12 債務(wù)重組,ASBE 22 - 金融工具確認(rèn)和計量,是,否,是,否,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,11,金融資產(chǎn)四分類及其特點,以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)(賺取價差為目的) 直接指定以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)(解決“會計匹配”問題） 持有至到期投資 到期日固定；回收金額固定或可確定；企業(yè)有明確意圖和能力持有到期；有活躍市場 貸款和應(yīng)收款項 回收金額固定或可確定；無活躍市場 可供出售金融資產(chǎn) 直接指定的可供出售金融資產(chǎn)；不能劃分為上述三類金融資產(chǎn)的其他金融資產(chǎn)（在活躍市場上無報價的債券投資、在活躍市場上有報價的股票投資，如基金投資等）,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,12,金融資產(chǎn)的計量方法,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,13,新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)范,長期股權(quán)投資,對子公司投資,對聯(lián)營企業(yè)投資,對合營企業(yè)投資,其他投資,成本法,權(quán)益法,成本法或 第22號準(zhǔn)則,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,14,股權(quán)分置改革相關(guān)的會計問題,基本情況 ABC股份公司于2002年成立，并于2006年上市。XYZ公司作為ABC公司的發(fā)起股東之一，2002年以每股1元的價格持有ABC公司4500萬股股份，占ABC公司全部股份的10%。2006年3月9日，ABC公司完成股權(quán)分置改革，XYZ公司持有的股份減少為4000萬股，持股比例降至8.89%，XYZ公司持有ABC公司的股份禁售期為2006年3月9日至2008年3月8日。ABC公司股票價格的相關(guān)信息為：2006年末8元，2007年末10元，2008年9元。2009年9月16日，XYZ公司以每股9.50元的價格將所持股份全部出售。XYZ公司的所得稅率為：2008年之前33%，2008年起25%。 要求 XYZ公司對AABC公司的投資，適用哪個準(zhǔn)則？第2號或第22號？ XYZ公司在2006、2007和2008年應(yīng)如何進(jìn)行相應(yīng)的會計處理？ XYZ公司2009年9月16日應(yīng)如何進(jìn)行會計處理?,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,15,股權(quán)分置改革相關(guān)的會計問題,適用準(zhǔn)則 適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)與計量，作為“可供出售的金融資產(chǎn)” 假設(shè)A公司持有的股份足以對B公司產(chǎn)生重大影響,則適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資 2006年12月31日的會計處理 借：可供出售金融資產(chǎn) 320,000,000 貸：長期股權(quán)投資 45,000,000 未分配利潤 206,250,000 遞延所得稅負(fù)債 68,750,000 根據(jù)專家意見一 借: 未分配利潤 206,250,000 貸: 資本公積 206,250,000,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,16,股權(quán)分置改革相關(guān)的會計問題,2007年12月31日的會計處理 借：可供出售金融資產(chǎn) 80,000,000 貸：資本公積 60,000,000 遞延所得稅負(fù)債 20,000,000 2008年12月31日的會計處理 借：資本公積 30,000,000 遞延所得稅負(fù)債 10,000,000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 40,000,000,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,17,股權(quán)分置改革相關(guān)的會計問題,2009年9月16日的會計處理 借：銀行存款 380,000,000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 360,000,000 投資收益 20,000,000 借：資本公積 236,250,000 貸：投資收益 236,250,000 借：遞延所得稅負(fù)債 78,750,000 所得稅費用 5,000,000 貸：銀行存款 83,750,000* *(4000萬股9.50元-4500萬元）25%=8375萬元,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,18,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則關(guān)鍵點,初始計量 區(qū)分為同一控制與非同一控制下的長期股權(quán)投資 同一控制，投資成本=被投資單位凈資產(chǎn)x股權(quán)比例，放棄對價的賬面價值與投資成本之間的差額，調(diào)整資本公積 非同一控制，投資成本=放棄對價的公允價值，放棄對價的賬面成本與投資成本之間的差額，確認(rèn)為損益 后續(xù)計量 成本法 控制、無重大影響力和共同控制、沒有活躍市場報價、未能取得公允價值 權(quán)益法： 有重大影響力、共同控制 詳解法、正商譽(yù)不調(diào)整（負(fù)商譽(yù)需調(diào)整并確認(rèn)為損益）、投資收益的確定以公允價為基礎(chǔ)、須調(diào)整會計政策的差異,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,19,初始計量 區(qū)分為同一控制與非同一控制 同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,投資雙方彼此關(guān)聯(lián)， 而不是相互獨立,ASBE2長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,20,釋例1 ABC公司為上市公司，其控股股東持有其68%股份。2007年3月28日，控股股東將其持有51%股份的XYZ公司轉(zhuǎn)讓給ABC公司。 截止2006年12月31日，XYZ公司賬面所有者權(quán)益為2,162萬元，以當(dāng)日作為評估基準(zhǔn)日的評估值為11,594萬元。 2007年3月28日，ABC公司向控股股東支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款5,912.94萬元（11,59451%) ABC公司的會計處理如下: 借: 長期股權(quán)投資XYZ 1,102.62 資本公積 4,810.32 貸: 銀行存款 5,912.94,ASBE 2長期股權(quán)投資,控股股東如何作會計處理?對業(yè)績考核有何影響?,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,21,釋例2 A公司以賬面價值為1,000萬元的土地使用權(quán)作為對價，取得B公司60%股權(quán)，A公司和B公司同屬G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權(quán)益總額為1,500萬元。 借: 長期股權(quán)投資B公司 900 資本公積 100 貸: 無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 1,000,IT effect not considered,ASBE 2長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,22,初始計量 區(qū)分為同一控制與非同一控制 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,ASBE 2長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,23,釋例2 A公司發(fā)行每股面值為1元的800萬股普通作為對價，取得B公司80%股權(quán)。A公司和B公司同屬G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權(quán)益總額為1,200萬元。 借: 長期股權(quán)投資B公司 960 貸：股本 800 資本公積 160 假設(shè)B公司賬面所有者權(quán)益為800萬元，則分錄為： 借：長期股權(quán)投資B公司 640 資本公積 160 貸：股本 800,ASBE 2 長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,24,初始計量 區(qū)分為同一控制與非同一控制 非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 釋例 X公司以所擁有的土地使用權(quán)作為對價，獲得Y公司70%股權(quán)。X和Y公司為獨立主體，不受同一方控制。土地使用權(quán)的賬面價值800萬元，其公允價值1000萬元。 借：長期股權(quán)投資Y公司 1,000 貸: 無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 800 營業(yè)外收入 200,發(fā)行股票方式, 見綜合案例,IT effect not considered,ASBE 2長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,25,其他方式取得的長期股權(quán)投資 除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： 1. 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。 2. 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。 3. 投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 4. 通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換確定。 5. 通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組確定。,ASBE 2長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,26,第三條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益： （一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； （二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。,非貨幣性交易準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,27,第九條 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。 第十條 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。,債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,28,后續(xù)計量,投資企業(yè)能夠?qū)Ρ?投資單位實施控制 的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)對被投資單位不具有 共同控制或重大影響，并且在 活躍市場中沒有報價、公允價 值不能可靠計量的長期股權(quán) 投資,成本法,編制合并財務(wù)報表時按照 權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,ASBE 2長期股權(quán)投資,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,29,投資企業(yè)對被投資單位具有 共同控制或重大影響的 長期股權(quán)投資,權(quán)益法,應(yīng)當(dāng)以投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤調(diào)整,被投資單位的會計政策及 會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,投資初始成本大于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)FV，不調(diào)整；小于的，應(yīng)調(diào)整初始成本，并確認(rèn)損益,ASBE 2長期股權(quán)投資,應(yīng)用指南 提供三種例外情形,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,30,ASBE 2 長期股權(quán)投資,應(yīng)用指南規(guī)定的三種例外情形 無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值 投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小 其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整 處理方法 存在上述情形之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資損益，并在附注中說明這一事實及其原因,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,31,基本情況 A公司2007年1月5日以$5,000,000貨幣資金獲得B公司25%股權(quán)。當(dāng)日，B公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)$10,000,000。除了下列兩項資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與公允價值相等 固定資產(chǎn)的公允價值比賬面價值高$4,000,000, 該項固定資產(chǎn)的剩余使用年限五年（直線法，無殘值） 存貨的公允價值比賬面價值高$2,000,000，該項存貨于2007年12月15日對外出售 2007年，B公司的凈利潤為$4,000,000 2007年7月1日，B公司將一批成本為$3,000,000的存貨以$5,000,000的價格出售給A公司。截止2007年12月31日，A公司向B公司購買的該批存貨尚有一半未對外銷售,簡單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法釋例,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,32,步驟1: 分析投資所形成的商譽(yù)(不考慮IT影響),簡單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法釋例,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,33,購買價格 1647 BP 減：賬面凈資產(chǎn) 100 AE 購買價差 1547 減：資產(chǎn)增值或負(fù)債減值 200 VE 加：資產(chǎn)減值或負(fù)債增值 150 VE 商譽(yù) 1497 GW=BP + AE + VE ?,商譽(yù)的計算方法正確嗎？,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,34,按照中國過去做法， 投資收益為750,000,IASB要求,新準(zhǔn)則要求,簡單權(quán)益法與復(fù)雜權(quán)益法釋例,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,35,準(zhǔn)則規(guī)定 投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記為零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外 “其他構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益” 指長期應(yīng)收項目 該等債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的 不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的長期債權(quán) 賬務(wù)處理處理順序 長期股權(quán)投資 長期應(yīng)收款 預(yù)計負(fù)債,權(quán)益法下超額虧損的確認(rèn),2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,36,舉例 A公司持有B公司40%股權(quán),具有重大影響力。2006.12.31長期股權(quán)投資賬面余額4,000萬元。B公司2007年虧損12,000萬元。假設(shè)A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的FV=BV，雙方的會計政策保持一致。在確認(rèn)了4,000投資損失后,A公司賬上仍有應(yīng)收B公司的長期應(yīng)收款1,600萬元,該款項沒有明確清償計,且與商品購銷等日常經(jīng)營活動無關(guān)。 A公司的賬務(wù)處理： 借：投資收益 4,000萬元 貸：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 4,000萬元 借：投資收益 800萬元 貸：長期應(yīng)收款 800萬元,權(quán)益法下超額虧損的確認(rèn),2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,37,可供出售金融資產(chǎn)對權(quán)益法的影響,準(zhǔn)則規(guī)定 采用權(quán)益法時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例計算應(yīng)享份額，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積 舉例 A公司持有B公司30%股份，具有重大影響力。2007.12.31,B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增加了1,200萬元。2007年B公司實現(xiàn)凈利潤6,400萬元。假定A公司和B公司的會計政策一致，取得投資時，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的FV=BV,B公司的所得稅率為33% A公司賬務(wù)處理 借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 1,920萬元 - 其他權(quán)益變動 241.2萬元 貸：投資收益 1,920萬元 資本公積 其他資本公積 241.2萬元,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,38,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,準(zhǔn)則規(guī)定 原持有長期股權(quán)投資BV與取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)FV之間的差額，若金額0，不調(diào)整長期股權(quán)投資的BV；若金額0，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，若0，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得股權(quán)當(dāng)期的營業(yè)外收入 原投資日至新投資日之間，被投資單位因?qū)崿F(xiàn)凈損益導(dǎo)致可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增減的，投資企業(yè)應(yīng)同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益；因其他原因?qū)е驴杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)增減的，應(yīng)同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和“資本公積其他資本公積”,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,39,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,舉例1 A公司2006.2取得B公司10%股權(quán)，成本為600萬元，當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的BV和FV均為5,600萬元。因無法持續(xù)可靠地取得該項投資的FV信息，A公司采用成本法。A公司按凈利潤提取10%盈余公積。 2007.4，A公司又以1200萬元取得B公司12%股權(quán)，當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV為8000萬元。連同原先持有的10%股權(quán)，A公司具有重大影響力，決定轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。 2006.2至2007.4，B公司實現(xiàn)凈利潤600萬元。在此期間，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤,也沒有發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,40,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,A公司的會計處理 第一次投資的會計處理 投資成本600萬元B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV560萬元，屬于投資時的商譽(yù)，不需調(diào)整 第二次投資的會計處理 借: 長期股權(quán)投資 1200萬元 貸: 銀行存款 1200萬元 借:長期股權(quán)投資 240萬元 貸: 資本公積其他資本公積 180萬元 盈余公積 6萬元 利潤分配未分配利潤 54萬元 第二次投資成本1200萬元B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV960萬元，不需調(diào)整,轉(zhuǎn)換分錄 （8000-5600）x10%,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,41,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,舉例2 P公司原持S公司60%股份，BV為6000萬元，不存在減值問題。2007.12.6，A公司將其持有股份的三分之一出售，取得價款3600萬元，當(dāng)日，S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的FV為16000萬元。P公司取得S公司60%股份時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的BV和FV均為9000萬元。股權(quán)取得日至出售日期間，B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元，且未分配利潤，沒有其他計入資本公積的交易或事項。P公司按10%提取盈余公積,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,42,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,P公司的會計處理 確認(rèn)長期股權(quán)投資的處置損益 借：銀行存款 3600萬元 貸：長期股權(quán)投資 2000萬元 投資收益 1600萬元 調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 借：長期股權(quán)投資 2000萬元 貸：盈余公積 200萬元 利潤分配未分配利潤 1800萬元 確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓后是否需要調(diào)整長期股權(quán)投資的成本 剩余投資成本4000萬元S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)FV3600萬元,不需調(diào)整,轉(zhuǎn)換分錄 5000x40%,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,43,權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法,準(zhǔn)則規(guī)定 因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資,轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y,應(yīng)該按成本核算，并將長期股權(quán)投資的BV調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上追加投資日支付對價的FV，作為長期股權(quán)投資的成本 因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期投資的BV作為成本法核算的基礎(chǔ) 嗣后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利，若未超過轉(zhuǎn)換時被投資賬面留存收益的應(yīng)享份額，應(yīng)沖減投資成本，超過部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,44,權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法,舉例1 A公司2006.3以8000萬元取得B公司30%股權(quán),采用權(quán)益法核算，當(dāng)年確認(rèn)了300萬元的投資收益。2007.4，又以10000萬元取得B公司30%股權(quán)，并享有控制權(quán)。假設(shè)在此期間，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積，對B公司的投資不存在減值跡象 A公司的會計處理 借：長期股權(quán)投資 10,000萬元 貸：銀行存款 10,000萬元 借：盈余公積 30萬元 利潤分配未分配利潤 270萬元 貸：長期股權(quán)投資 300萬元 2007.4長期股權(quán)投資BV =(8,300-300)+10,000 = 18,000萬元,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,45,權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法,舉例2 A公司原持有B公司30%股權(quán),采用權(quán)益法核算。2007.10，A公司將所持股份的50%出售，獲得價款1,800萬元.出售后,因無法取得公運價值信息，采用成本法核算。出售時，長期股權(quán)投資的BV為3,200萬元,其中投資成本2,600萬元，損益調(diào)整為600萬元。當(dāng)日,B公司的留存收益為2600萬元。2008.4,B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利2,800萬元, A公司的會計處理 借：銀行存款 1,800萬元 貸：長期股權(quán)投資 1,600萬元 投資收益 200萬元 轉(zhuǎn)換后, 長期股權(quán)投資的BV = 1600萬元(包括投資成本1300萬元, 損益調(diào)整300萬元) 借:應(yīng)收股利 420萬元 貸: 長期股權(quán)投資 390萬元 投資收益 30萬元,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,46,追溯調(diào)整的情形 同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額，作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本 釋例 ABC公司持有的某項長期股權(quán)投資，原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并，股權(quán)投資差額的借方余額為500萬元，該公司按稅后利潤的10%計提盈余公積 借：盈余公積 50 未分配利潤 450 貸：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額 500,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的銜接問題,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,47,追溯調(diào)整的情形 其他情況取得并采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，并調(diào)整留存收益，并以沖銷后的長期股權(quán)投資賬面余額，作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本 釋例 XYZ公司持有一項長期股權(quán)投資，股權(quán)投資貸方余額為800萬元，該公司按稅后利潤的10%計提盈余公積 借：長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額 800 貸：盈余公積 80 未分配利潤 720 存在借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的銜接問題,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,48,企業(yè)合并準(zhǔn)則,2/3 M & A Failed!,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,49,提高財務(wù)報表的可比性 購買法和權(quán)益結(jié)合法同時并存，導(dǎo)致不同企業(yè)對本質(zhì)上類似的企業(yè)合并采用不同會計方法，影響了財務(wù)報表的可比性 嘗試國際趨同的舉措 IASB第一階段優(yōu)先項目，且與FASB進(jìn)行戰(zhàn)略合作 澳大利亞、加拿大、美國禁止采用權(quán)益結(jié)合法，取消權(quán)益結(jié)合法有助于IASB實現(xiàn)國際趨同(Convergence)的目標(biāo) 規(guī)范企業(yè)合并的會計處理 不同國家在企業(yè)合并會計方法（購買法、權(quán)益結(jié)合法）、商譽(yù)及無形資產(chǎn)的確認(rèn)、攤銷和減值準(zhǔn)備、或有負(fù)債確認(rèn)（特別是終止或壓縮被購買方經(jīng)營活動的或有負(fù)債）等方面差異巨大，IFRS 3的頒布可望消除或縮小差異,IFRS 3的出臺背景,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,50,IFRS 3 旨在提高企業(yè)合并會計的質(zhì)量，并在以下方面尋求國際趨同 企業(yè)合并的會計方法 企業(yè)合并中購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)、所承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債的初始計量 終止或壓縮被購買方的經(jīng)營活動所產(chǎn)生的負(fù)債的確認(rèn) 購買方所享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本的處理 商譽(yù)及企業(yè)合并中所取得無形資產(chǎn)的會計處理,IFRS3的預(yù)期目標(biāo),2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,51,合營企業(yè)（Joint Venture) 若干單獨的主體或業(yè)務(wù)整合為一個合營企業(yè) 共同控制（Common Control) 涉及共同控制下的主體和業(yè)務(wù)的企業(yè)合并 共同主體（Mutual Entities) 涉及兩個或兩個以上主體的企業(yè)合并 報告主體（Reporting Entity) 合并的唯一目的是為了組成一個報告主體，而不是為了獲得所有者權(quán)益,IFRS3不適用下列合并,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,52,購買法成為唯一的會計方法 對于IFRS 3適用范圍內(nèi)的企業(yè)合并，只能采用購買法反映 取消了權(quán)益結(jié)合法 運用購買法的三大步驟 購買方的辨認(rèn) 企業(yè)合并成本的計量 企業(yè)合并成本的分?jǐn)?將企業(yè)合并成本分?jǐn)傊了@得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債,IFRS3規(guī)定的會計處理方法,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,53,總體要求 在所有企業(yè)合并中，均必須辨認(rèn)出一個購買方 購買方就是控制了其他合并主體或業(yè)務(wù)的合并主體 控制定義 控制是指駕馭一個主體或一項業(yè)務(wù)的財務(wù)和經(jīng)營政策并據(jù)以從其活動中獲取利益的權(quán)力 Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity or business so as to obtain benefits from its activities,第2號和第33號準(zhǔn)則對控制的定義與此相同,購買方的辨認(rèn),2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,54,控制,權(quán)利標(biāo)準(zhǔn),利益標(biāo)準(zhǔn),消極與積極控制 非分享控制 所有權(quán)擁有比例 潛在投票權(quán),原材料獲取 經(jīng)銷網(wǎng)絡(luò)、專利權(quán)、 或?qū)Ｓ猩a(chǎn)技術(shù) 經(jīng)濟(jì)規(guī)模利益 限制他方接觸子公司資產(chǎn),利益與風(fēng)險并存 (SPE),控制的涵義,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,55,取得50以上的表決權(quán) 未取得50以上表決權(quán)，但存在下列情形： 通過與其他投資者的協(xié)議，取得50以上表決權(quán) 根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)駕馭其他主體的財務(wù)和經(jīng)營政策 有權(quán)任命或撤換其他主體董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 有權(quán)在董事會或類似機(jī)構(gòu)行使多數(shù)投票權(quán),控制權(quán)的辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,56,特殊契約條款的存在 與其他股東達(dá)成協(xié)議而獲得半數(shù)以上表決權(quán)的能力 根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)駕馭該主體的財務(wù)和經(jīng)營決策 投票權(quán)益的規(guī)模 如過去5年股東大會的平均出席率為60%，則持有31%的股份，就能實施實質(zhì)性控制 其他股東的分散程度 包括地理分散和股權(quán)分散 其他股東的不作為 既與股權(quán)分散有關(guān), 也受經(jīng)營績效影響,股權(quán)分置改革,兩種不同的股權(quán)結(jié)構(gòu) 40%:30%:30% 40%:1%(60),判斷實質(zhì)性控制的考慮因素,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,57,情形1 A公司從事水泥生產(chǎn)和銷售，B公司從事地毯生產(chǎn)和銷售 2001年，作為多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的一部分，A公司收購了B公司100%的股權(quán) 2003年，為了將有效的財務(wù)資源投放于主營業(yè)務(wù)，A公司決定B公司該制上市，IPO后，A公司持有B公司的股份由100%降低至60% 其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3% 問題 A公司是否能夠控制B公司？,判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,58,情形2 2005年，為了募集資金以滿足B公司業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)張的需要，B公司增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由60%降低至45% 其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3% 董事會改選，A公司推薦的7名董事候選人全部當(dāng)選，占全部董事會成員的一半以上 股東大會記錄顯示，過去5年，股東大會的出席率為80% 問題 A公司是否能夠控制B公司？,判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,59,情形3 由于B公司業(yè)務(wù)進(jìn)一步擴(kuò)張，經(jīng)營業(yè)績良好，2007年B公司再次增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由45%降低至35% 其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3% 股東大會記錄顯示，過去5年，股東大會的出席率為80% 問題 A公司是否能夠控制B公司？,Ability to C questionable Large minority holding Wide dispersion of majority Strong ties to the directors Continuing success of B,判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,60,規(guī)模標(biāo)志 若合并一方的公允價值大大超過其他合并方，大的一方可能是合并方 對價標(biāo)志 如果企業(yè)合并中將擁有表決權(quán)的權(quán)益工具交換為現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，放棄現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的主體可能是合并方 管理標(biāo)志 如果企業(yè)合并導(dǎo)致一方能夠在合并后主體管理層的聘選中居于主導(dǎo)地位，主導(dǎo)方可能就是購買方,辨認(rèn)購買方的標(biāo)志,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,61,總體要求 必須按公允價值計量企業(yè)合并的成本 企業(yè)合并成本的確定 購買方為了獲得被購買方的控制權(quán)在購買日放棄資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益工具的公允價值 可直接歸屬于企業(yè)合并的任何成本 企業(yè)合并成本的調(diào)整 如果企業(yè)合并協(xié)議規(guī)定合并成本可根據(jù)未來事項（如達(dá)到一定的利潤或股價目標(biāo)）進(jìn)行調(diào)整，且在購買日這一調(diào)整可能發(fā)生并可可靠計量，則購買方應(yīng)當(dāng)將這一調(diào)整包括在合并成本的確定中,企業(yè)合并成本的計量,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,62,總體要求 在購買日，購買方應(yīng)當(dāng)通過確認(rèn)被購買方符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價值的方式，對企業(yè)合并成本進(jìn)行分?jǐn)?按照IFRS 5規(guī)定劃分為待出售的非流動資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值減去出售成本后的余額予以確認(rèn) 購買成本與購買方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債之間的差額，按照第51至57段的要求處理 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 資產(chǎn)（不含無形資產(chǎn)）：相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入購買方且其公允價值能夠可靠計量 負(fù)債（不含或有負(fù)債）：義務(wù)的履行可能導(dǎo)致包含未來經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出，且其公允價值能夠可靠計量 無形資產(chǎn)和或有負(fù)債：其公允價值能夠可靠計量,企業(yè)合并成本的分?jǐn)?2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,63,總體要求 購買方應(yīng)當(dāng)在購買日將企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)確認(rèn)為一項資產(chǎn) 商譽(yù)的初始計量(initial measurement) 商譽(yù)開始時按其成本計量 商譽(yù) 購買成本（可辨認(rèn)資產(chǎn)公允許價值負(fù)債和或有負(fù)債公允價值）購買方享有比例 商譽(yù)的后續(xù)計量(subsequent measurement) 購買日后商譽(yù)按成本減去累計減值損失的基礎(chǔ)計量 商譽(yù)不得攤銷，但至少以年度為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試,IFRS3關(guān)于商譽(yù)的規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,64,投資成本 $640,000,可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價值 $510,000,可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 賬面價值 $300,000,商譽(yù)釋例,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,65,總體要求 如果所享有凈資產(chǎn)（被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債）的公允價值超過超過企業(yè)合并成本，購買方應(yīng)當(dāng)對被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價值以及企業(yè)合并成本的辨認(rèn)和計量重新進(jìn)行評估 重新評估后剩余的差額立即在當(dāng)期確認(rèn)為損益,IFRS3關(guān)于負(fù)商譽(yù)的規(guī)定,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,66,投資成本 $460,000,可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價值 $510,000,可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 賬面價值 $300,000,負(fù)商譽(yù)釋例,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,67,總體要求 購買方應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期或資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并，使財務(wù)報表使用者能夠評估企業(yè)合并的性質(zhì)和財務(wù)影響 具體要求 合并主體或業(yè)務(wù)的名稱和描述 購買日 獲得有表決權(quán)的股份比例 合并成本及其構(gòu)成的描述。若通過發(fā)行股份的方式進(jìn)行合并，還應(yīng)披露發(fā)行的股份數(shù)量以及確定這些股份公允價值的基礎(chǔ) 因合并而已經(jīng)決定予以處置的經(jīng)營業(yè)務(wù)的詳細(xì)情況 購買日所確認(rèn)的各類資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債 導(dǎo)致商譽(yù)確認(rèn)的因素，或確認(rèn)為損益的負(fù)商譽(yù) 購買日后納入購買方當(dāng)期損益的被購買方的利潤或損失,IFRS3對企業(yè)合并信息披露的要求,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,68,備拷信息（Pro forma information) 假定合并在期初發(fā)生，合并后主體在當(dāng)期的全部收入 假定合并在期初發(fā)生，合并后主體在當(dāng)期的全部利潤或損失 比較報表的信息披露?(Next Slide) 其他要求 購買方應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息，以便財務(wù)報表使用者能夠評估在當(dāng)期確認(rèn)的與當(dāng)期或前期發(fā)生的企業(yè)合并相關(guān)的利得、損失、錯誤更正的財務(wù)影響 一個主體應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息，以便財務(wù)報表使用者能夠評估商譽(yù)凈值在當(dāng)期的變動情況,IFRS3對企業(yè)合并信息披露的要求,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,69,邏輯框架 是 否,是否為同一控制下的 企業(yè)合并？,同一控制下的 企業(yè)合并,非同一控制下的 企業(yè)合并,權(quán)益結(jié)合法,購買法,經(jīng)濟(jì)后果 差異顯著,ASBE20企業(yè)合并,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,70,美國六大并購案及其會計政策選擇,除了AOL并購時代華納采用購買法外，其余均采用權(quán)益結(jié)合法,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,71,2000.1.10,AOLAOLTimeWarner-Timewarner,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,72,企業(yè)合并會計的經(jīng)濟(jì)后果AOL并購時代華納,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,73,企業(yè)合并會計的經(jīng)濟(jì)后果百聯(lián)并購案,業(yè)績差異：2003,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,74,企業(yè)合并會計的經(jīng)濟(jì)后果百聯(lián)并購案,業(yè)績差異：2004,2019/7/7,Xiamen National Accounting Institute,75,何為共同控制？ IAS 31 Interest in Joint Venture 共同控制英文為joint control, 指合同約定的對某項經(jīng)濟(jì)活動所同有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的戰(zhàn)略財務(wù)和經(jīng)營決策要求分享控制權(quán)的全體（合營者）一致同意時才存在。 何為同一控制？ IFRS 3 Business Combinations 同一控制英文為common control, 指所有參與合并的主體或業(yè)務(wù)在企業(yè)合并前和企業(yè)合并后都受同一方（或相同的若干方）最