（會計學專業(yè)論文）對跨國公司轉移定價避稅管制的研究.pdf

中文摘要 摘要：經(jīng)濟全球化背景下，跨國企業(yè)經(jīng)營的終極目標是股東價值最大化或利 潤最大化。以趨利為首要目標的企業(yè)會利用各國稅法及稅收管理上的漏洞，采取 各種手段來實現(xiàn)目標，而轉移定價便是跨國公司最常用的手段之一。 我國改革開放以來越來越多的跨國公司在我國投資，一方面帶來了先進的管 理經(jīng)驗和技術，另一方面，跨國公司利用我國稅收制度的漏洞，通過各種手段例 如轉移定價來規(guī)避或減少稅負，造成我國稅收嚴重流失，對我國應有的稅收權益 造成了危害。 目前，我國轉移定價稅制及管理體系還很不完善，進一步完善轉移定價稅制 和管理體系對于保障我國基本稅收權益，實現(xiàn)公平稅負，優(yōu)化我國投資環(huán)境，改 善經(jīng)濟運行質(zhì)量等具有重要意義。 本文通過回顧國內(nèi)外關于轉移定價的研究，從轉移定價一般理論出發(fā)，通過 數(shù)據(jù)模型詳細說明了跨國公司利用轉移定價進行避稅的過程，同時分析對比了國 際上和我國轉移定價稅制及管理體系，然后通過一個具體的轉移定價調(diào)查案例進 一步分析了我國轉移定價稅制及管理體系中存在的問題，在此基礎上提出了完善 我國轉移定價稅制和管理體系的政策建議。 關鍵詞：跨國公司；轉移定價；反避稅；管制 分類號：【請輸入分類號( 1 2 ) ，以分號分隔。】 a b s t r a c t a b s t r a c t ：1 oa c h i e v et h e9 0 a lo fm a x i n n 瑚p r o f i t ，t h en m l t i n a t i o n a lc 0 咖r 撕。潞 a l w a y s 鎬c 印et h e i r 柵c o m et a x 也r o u g ht i 撇s f hp r i c i n g w i mm e 酉o b a j i z a t i o no fm e e c 枷l o m i c s ，m o r e 觚dm o r ef o r e i g nc o m p a l l i e sc o m e t 0i n v e s ti nc i l i n a a l t h o u g ht h e f 0 r e i 弘i n v e s 缸n e n tb r i n g sa d v a n c e dte c _ 1 1 i l o l o g ) ，a n dm a l l a g 蹦l e f l te x p 舐e i l c e ， i tb r i n g s m 鋤yp r o b l e m st 0o u rc 0 1 玎m y - t h em u l t i n a t i o n a lc 0 叩舊嗡：t i o 鵬u s et h ev u l n 釬d b i l i 鑼o f m et a xl a wt oa v o i di n c o m et a xt l 】f o u g hm a n yw a ) ，ss uc _ h 勰仃a i l s f 盯p d 凼g h o wt o c o n n - 0 lm e f o r e i g nc o m p 撕e s 戚n g 們n s f hp r ic i 【唱t 0a v o i d 洫c o m et a xb e c o m ea n i l i l p o r t a n tp r o b l e mf o rt a x 刪a t i o n t h m u 曲t 1 1 e 0 d r 柚dc 舔e 咖d y i n 舀n l er e p o r tc o n c l u d 鷦f o u rp a n s ：t h ef i r s tp a r t i n _ 臼的小l c 鶴m eb a c k g r o u n da n dt h es i g i l i 矗c 觚c eo ft l l er c 叫a t i o no f 衄1 s f 旨p 訂c i l l gt h e s e c o n dp a r t 硼d u c 錙 t 1 1 e 哪l 撕m e t l l o d so ft 1 1 ed c l 舊叩e d洲懿a n dm e d e m 鋤t so fm et 撕f fc o d eo ft l 塢恤s 矗昌rp r i c i i l g t h e 也i r dp a ne l a b o r a t 鋁t l l ep m b l 朋娼 鋤dt h ew e a k i l e s so ft h e 劬n s f 打p f i c i l l go ft l l er e g u l a 石o ni no u rc 0 恤l 臼眵t h el 破p a r t g i v 岱s o m e 眥g g e s t i o i l st 0 岫v ct h e 仃a m 斷面c i n gr e g u l a 缸0 ns y s t 唧o f 叫r 叫時 1 誣y w o r d s ：m u l t i l l a t i o n a lc o 啦m t i o n ；矗e rp r i c i n g ；觸i t 觚a v o i d 鋤c e ； r e g u l 撕 c l a s s n o ： 請輸入分類號，以分號分隔?！?致謝 本論文的工作是在我的導師祝祖強副教授的悉心指導下完成的，祝祖強副教 授嚴謹?shù)闹螌W態(tài)度和科學的工作方法給了我極大的幫助和影響。在此衷心感謝兩 年來祝祖強老師對我的關心和指導。 祝祖強老師悉心指導我們完成了科研工作，在學習上和生活上都給予了我很 大的關心和幫助，在此向祝老師表示衷心的謝意。 祝祖強老師對于我的科研工作和論文都提出了許多的寶貴意見，在此表示衷 心的感謝。 在撰寫論文期間，方佳維等同學對我論文中的研究工作給予了熱情幫助，在 此向他們表達我的感激之情。 另外也感謝我的父母，他們的理解和支持使我能夠在學校專心完成我的學業(yè)。 1 緒論 1 1研究背景 內(nèi)部轉移定價是企業(yè)進行經(jīng)營管理的一種管理工具，但在跨國公司經(jīng)營的背 景下，大量跨國公司利用轉移定價進行避稅，在一定程度上會對東道國的稅收利 益造成損害。 經(jīng)濟全球化的進程加速了跨國公司的發(fā)展，據(jù)有關數(shù)據(jù)統(tǒng)計，跨國公司已控 制了全球生產(chǎn)總值的4 0 ，國際貿(mào)易的6 0 ，技術開發(fā)的7 0 9 6 ，對外直接投資的9 0 以上。我國一直非常重視吸引外商投資，通過對投資環(huán)境的不斷完善和本身經(jīng)濟 的不斷增長，中國成為了眾多國家主要的投資對象國。統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示我國每年 新設外商投資企業(yè)數(shù)目居發(fā)展中國家首位。 表卜l2 0 年至2 0 1 0 年我國外商投資情況表 年度新設外商投資企同比增長實際使用外資同比增長 業(yè)個數(shù)( 億美元) 2 0 0 6 年4 1 4 8 55 7 6 6 9 4 6 84 0 6 2 0 0 7 年3 7 8 8 88 6 9 9 68 2 6 5 81 3 8 2 0 0 8 年2 7 5 1 42 7 3 5 9 2 3 9 52 3 5 8 2 0 0 9 年2 3 4 3 5一1 4 8 3 9 0 0 3 32 5 6 2 0 1 0 年 2 7 4 0 61 6 9 4 1 0 5 7 3 51 7 4 4 數(shù)據(jù)來源：中華人民共和國統(tǒng)計局 表1 _ 22 0 0 6 年至2 0 1 0 年我國外商投資企業(yè)稅收情況表 年度全國企業(yè)所得稅( 億元)外商投資企業(yè)所得稅涉外稅收所占比重 ( 億元)( ) 2 0 0 6 年 5 5 4 5 91 5 3 4 8 2 7 7 2 0 0 7 年 7 7 2 3 71 9 5 1 2 2 5 3 2 0 0 8 年 8 5 4 1 82 3 1 7 92 7 1 2 0 0 9 年 1 0 7 6 2 43 3 8 4 5 3 1 4 2 0 1 0 年 1 1 4 6 7 93 7 2 2 6 3 2 5 數(shù)據(jù)來源：國家稅務總局 從上述統(tǒng)計資料可以看出外商投資企業(yè)稅收在我國稅收中占相當大的比例， 然而很多跨國公司為謀求全球利潤最大化以實現(xiàn)全球經(jīng)營管理目標，利用轉移定 價規(guī)避稅負。據(jù)美國國內(nèi)收入局統(tǒng)計調(diào)查顯示，在1 9 8 4 年選擇的8 2 3 個資產(chǎn)在l 億 以上的納稅人審計案例中，有3 0 8 0 項是應用轉移定價來逃避稅收的，大約有7 億美 元涉及轉移定價問題。跨國公司轉移定價問題日益突出引起了世界各國稅務機關 的高度重視，各稅務機關紛紛出臺相關制度對轉移定價問題進行監(jiān)管與處罰，以 維護本國的稅收利益。 中國與世界經(jīng)濟的接軌也使得越來越多的跨國公司到中國進行投資以謀求更 大的市場空間和賺取更多的利潤。但是由于轉移定價法規(guī)不完善以及對跨國公司 轉移定價監(jiān)管不力，跨國公司每年從我國轉移出大量利潤，我國因跨國公司轉移 定價所損失的稅收高達3 0 0 多億人民幣。目前，我國稅務當局開始關注跨國公司利 用轉移定價避稅行為，先后制定了一系列轉移定價法規(guī)，2 0 0 4 年中國頒布了關 聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程( 修訂稿) 和關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實 施細則( 試行) ，在2 0 0 8 年開始頒布實施的新中華人民共和國企業(yè)所得稅法完 善了有關納稅調(diào)整的有關規(guī)定。近年來，國家加強了對轉移定價避稅的監(jiān)管與調(diào) 整，據(jù)國家稅務工作會議數(shù)據(jù)顯示，自2 0 0 6 年以來，中國反避稅調(diào)查發(fā)展迅速， 特別是適用新所得稅法后，轉移定價反避稅調(diào)查力度上升顯著。 表卜32 0 0 6 年至2 0 1 0 年跨國公司轉移定價調(diào)整情況表 年度案件調(diào)整應稅所得額補繳稅款 2 0 0 6 年2 5 7 個5 8 億元6 8 億 2 0 0 7 年1 9 2 個9 0 億元l o 億 2 0 0 8 年1 7 4 個 1 5 0 億元以上1 2 4 億 2 0 0 9 年1 7 9 個1 6 0 0 9 億2 0 9 億 2 0 1 0 年1 8 6 個1 7 3 億元2 5 億元 資料來源：國家稅務總局 2 0 0 9 年國家稅務總局頒布了特別納稅調(diào)整實施辦法( 試行) ，本法的頒布對 跨國公司在我國運用轉移定價避稅起到了限制作用。但是，我國關于轉移定價的 法規(guī)相對國外發(fā)達國家還過于簡單、粗糙，而本次中華人民共和國企業(yè)所得稅 法的實施為完善轉移定價稅收體系提供了良好的契機，因此，正確認識轉移定 價，研究轉移定價的反避稅體系，對于我國稅收體系的完善具有十分重要的意義。 1 2選題意義 2 轉移定價( t r a n s f e rp r i c i n g ) 是指公司集團內(nèi)部機構之間或關聯(lián)企業(yè)之間相 互提供產(chǎn)品、勞務、無形資產(chǎn)或財產(chǎn)而進行的內(nèi)部交易作價，通過轉移定價所確 認的價格為轉移價格( t r a n s f e rp r i c e ) 。 跨國企業(yè)在我國經(jīng)營利潤率低，虧損面大，存在大量的不合理轉移定價。轉 移定價作為跨國公司內(nèi)部貿(mào)易的有效手段，被廣泛的用來進行避稅，以實現(xiàn)集團 效益最大化，其不僅對跨國公司內(nèi)部管理具有重要的意義，對母國和東道國的對 外貿(mào)易、國際收支平衡甚至經(jīng)濟發(fā)展模式有著及其重要的影響。我國較為寬松的 稅收體制為跨國公司利用轉移定價避稅提供了機會，這不僅導致我國稅收的大量 流失，更為嚴重的是，造成很多外商投資企業(yè)、外資企業(yè)無利可獲甚至虧損的假 象，損害了我國投資環(huán)境的良好聲譽，對我國對外開放吸引外資造成了很不利的 影響。因此，研究轉移定價的反避稅體系，對于維護我國稅收權益，優(yōu)化我國投 資環(huán)境等具有十分重要的意義。 1 3國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 1 3 1 國外研究現(xiàn)狀 轉移定價的研究最早出現(xiàn)在發(fā)達國家，其中美國對轉移定價的研究成果最多， 美國和經(jīng)合組織1 ( o e c d ) 對轉移定價的立法研究貢獻最大，影響最為廣泛。最早提 出“轉移定價概念的是羅伯特漢密爾頓( r o b e n h a m i l t o m ，其著作商品介紹 中首次提出了“轉移定價 一詞，并主張同一企業(yè)內(nèi)部各部門間交易價格應隨行 就市。 ( 1 ) 有關跨國公司轉移定價存在性的研究成果 科斯( c o 嬲e ，1 9 3 7 ) ，認為企業(yè)是市場的替代物，節(jié)約交易費用是企業(yè)性質(zhì)的 根本特征?？破に鞫? c o p i t l l o m e ，1 9 7 1 ) 和霍思特( h o r s t ，1 9 7 1 ) 提出了當跨國公司 面對不同國家的不同稅率時，會潛在的通過內(nèi)部貿(mào)易的商品價格進行操縱，將利 潤由高稅率國轉向低稅率國。 巴克利( p j b u c k l e y ，1 9 6 9 ) 和卡森( m c a s o o n ，1 9 7 6 ) 對跨國公司內(nèi)部貿(mào)易進行 了分析研究，提出了內(nèi)部化理論，該理論強調(diào)市場的不完全性如何使企業(yè)將壟斷 優(yōu)勢保留在企業(yè)內(nèi)部，進而用來取得優(yōu)勢。此外，其他一些跨國公司的理論如海 默( s h h y m e r ，1 9 6 6 ) 等建立的壟斷優(yōu)勢理論、雷蒙德弗農(nóng)( r a y m o n d 、研n o n ，1 9 6 6 ) 1 經(jīng)濟與發(fā)展組織，簡稱經(jīng)合組織( o e c d ) ，是由3 0 多個市場經(jīng)濟國家組成的政府問國際經(jīng)濟組織，旨在共同 應對傘球化帶來的經(jīng)濟、社會和政府治理等方面的挑戰(zhàn)、并把握全球化帶來的機遇。成立于1 9 6 1 年，目前成 員國總數(shù)3 4 個，總部設在巴黎。 3 的產(chǎn)品生命周期理論、尼克博克( f t 蹦c k e r b o c k e r ，1 9 7 3 ) 的寡頭壟斷理論、沃爾 特艾薩德( w 礬e r l s a r d ，1 9 6 0 ) 的區(qū)位優(yōu)勢理論、鄧寧( j o l l i lh 硼了d u n i l i n g ) 的國際生 產(chǎn)折衷理論、比較優(yōu)勢理論等，均揭示了跨國公司在獲取某些利益目標時存在的 “優(yōu)勢 。 康德( 勛n t ，1 9 8 8 ) 的研究證明了跨國公司中大股東通常有將小股東利潤轉移出 去的動機。布雷恩( b r e 強，1 9 8 5 ) 提出，只要單一稅制沒有在世界范圍內(nèi)實行，即 各國稅率相同，那么跨國公司就可以通過轉移定價獲取最小的稅收負擔。 ( 2 ) 有關轉移價格產(chǎn)生原因的研究成果 格魯伯( g m b 神柚dm 吡i ( 1 9 9 1 ) 利用了3 3 個國家1 9 8 2 年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，通過計 量分析的方法得出了稅收和關稅是影響跨國公司采用轉移定價轉移利潤主要因素 的結論。 ( 3 ) 有關跨國公司轉移定價制定方法選擇的研究成果 霍思特( h o r s t ，1 9 7 1 ) ，v a y 鋤觚( 1 9 9 6 ) 研究了跨國公司如何采用轉移定價方法 j 使公司整體和各子公司實現(xiàn)利潤最大化或效用最大化?；羲继? h o f s t ，1 9 7 1 ) 分析了 跨國公司在制定轉移價格時要受到政府對轉移定價法規(guī)的限制。 w u 和s h a 咂1 9 7 9 ) 提出，各行業(yè)選擇轉移定價的標準不同，其中最主要的影響 因素為稅收制度、關稅規(guī)則、及跨國公司利潤最大化。 b o n d ( 1 9 8 0 ) 提出市場條件、在東道國的地位、子公司和合理利潤、稅收規(guī)則等 因素也是轉移定價決策時需考慮的重要因素。 b o r k o w s k i ( 1 9 9 2 ) 研究發(fā)現(xiàn)，轉移定價方法的選擇受到稅負、關稅稅率、轉移 定價難易程度等因素的影響。 t 姐甙1 9 9 3 ) 提出，轉移定價方法的選擇受到跨國公司的總利潤、各國稅率水平、 稅收法規(guī)差異、東道國對利潤匯回等因素的限制。 【4 ) 有關稅務機關轉移定價調(diào)整方法的研究成果 經(jīng)合組織( o e c d ) 將轉移定價的調(diào)整方法分為兩種：傳統(tǒng)交易法和交易利潤法。 o e c d 在轉移定價調(diào)整方面傾向于選擇在交易層面應用獨立交易原則，o e c d 認 為，以交易為基礎的定價方法優(yōu)于以利潤為基礎的定價方法。由于利潤作為一項 綜合性的指標，會受到經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營管理以及經(jīng)營規(guī)模等種種因素的影響，因 此很難真實的反映企業(yè)的收入和支出是否符合正常交易原則。為此，比較利潤法 只有在以下兩個條件的基礎上才能使用：一是納稅人無法證明其收入和支出是否 符合正常交易原則；二是無法用正常交易價格進行調(diào)整。但作為轉移定價領域的 另一開拓者美國卻認為在復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，對每一項交易進行分析比較并不可 行，因此傾向于選用基于利潤法的調(diào)整方法，以利潤為基礎的定價法在美國是被 提倡的。o e c d 與美國關于轉移定價調(diào)整方法選擇的兩種不同觀點引起了世界各國 4 學者的研究興趣，p i m ( 2 0 0 3 ) 、c a s l e y 和k n t i l ( i d e s ( 2 0 0 3 ) 、h 鋤a e k e r s ( 2 0 0 3 ) 等學者均 對此做了相關研究。但這些研究結果卻大相徑庭：h 鋤a c k e r s ( 2 0 0 3 ) 認為基于利潤 的定價法作為轉移定價的調(diào)整方法違背了正常交易原則；c a s l e y 和k t d e s ( 2 0 0 3 ) 認為其他轉移定價調(diào)整方法也許都優(yōu)于比較利潤法，但也存在很多缺點，并不能 得出基于利潤的調(diào)整法不符合正常交易原則的結論。 ( 5 ) 有關預約定價的研究成果 預約定價的興起是近年來國際上為解決跨國公司轉移定價問題的新型制度。 1 9 9 0 年出臺了世界上第一部預約定價法規(guī)美國預先定價規(guī)則程序( 草案) ， 第一個預約定價協(xié)議于1 9 9 1 年簽訂。關于預約定價制度的理論研究十分有限，多 數(shù)集中于對于預約定價制度優(yōu)越性、如何完善相關制度以及預約定價局限性的有 關分析。 c o l e 和g o l d b e r 顫1 9 9 5 ) 介紹了預約定價制度的優(yōu)越性，各國實施的具體情況和 預約定價實施的基本步驟。 s t a c k ，s 1 0 n e ，g i d e ，和c h 柚斛1 9 9 6 ) 說明了預約定價的特點和主要內(nèi)容。 d l l r s “1 9 9 8 ) 研究了世界各國轉移定價的特點及實施預約定價的優(yōu)越性和具體 實施措施。l a g a e ( 1 9 9 9 ) 研究了預約定價的適用條件和預約定價制度的發(fā)展歷程。 t a rr 髓e a r c hp a m l e r s ( 2 0 0 0 ) 詳細介紹了預約定價的實施程序。 r j n 顫2 0 0 0 ) 綜合分析了預約定價制度的優(yōu)越性及其風險和成本。 1 3 2國內(nèi)研究現(xiàn)狀 ( 1 ) 關于轉移定價的研究成果 相對國外關于轉移定價的研究，國內(nèi)的研究起步較晚，這與我國改革開放和 提出引進外資政策是相對應的。王鐵林是我國最早研究轉移定價的學者，他出版 的外商投資企業(yè)轉移定價研究研究了跨國公司轉移定價的現(xiàn)狀、機制、以及 治理對策在此基礎上對我國如何治理轉移定價提出了建議。 國內(nèi)關于轉移定價的實證研究較多，張杰、夏友富( 1 9 9 3 ) 比較了同行業(yè)中外商 投資企業(yè)進出口價格與我國內(nèi)資企業(yè)進出口價格，對1 9 9 0 年外商投資企業(yè)轉移的 利潤進行了定量研究。孫學文( 1 9 9 8 ) 對外商投資企業(yè)高進低出的現(xiàn)象進行了例證分 析，證明了外商投資企業(yè)存在利用轉移定價轉移利潤、規(guī)避稅負的動機。曲曉輝 和楊金鐘( 1 9 9 9 ) 利用國際會計師事務所的調(diào)研資料分析了各國選擇轉移定價方法 時所考慮的因素，對我國轉移定價稅制的完善提出了改進意見和建議。王順林( 2 0 0 2 ) 應用實證方法證明了跨國公司“虛虧實盈 是其利用轉移定價轉移利潤的結果， 同時運用靜態(tài)均衡模型分析了跨國公司轉移定價的主要動機是規(guī)避政治風險、匯 5 率風險以及侵占中方合作者的利益等，而避稅并不是其首要動機，得出了外資控 股越大，其轉移定價的動機越弱的結論。陳屹( 2 0 0 5 ) 對江蘇省外商投資企業(yè)進行了 數(shù)據(jù)分析，討論了在完美信息和不完美信息條件下、存在外部約束和不存在外部 約束的條件下，利用協(xié)商決策的跨國公司利潤高于分散決策下跨國公司的利潤。 唐芳( 2 0 0 5 ) 對影響跨國公司利潤率的因素進行了相關性分析，得出了外資方式、企 業(yè)規(guī)模與利潤率無關，而國別與利潤率高度相關，稅率之差的平方與銷售利潤率 線性相關的結論。何玉潤( 2 0 0 5 ) 利用調(diào)查問卷數(shù)據(jù)對影響轉移定價的因素進行了重 要性排序，發(fā)現(xiàn)影響我國轉移定價的最主要目的是提高內(nèi)部化管理效率而非避稅。 ( 2 ) 關于預約定價的研究成果 國內(nèi)關于預約定價的理論研究起步較晚，研究內(nèi)容也很有限，多為介紹發(fā)達 國家及o e c d 制定的預約定價程序、協(xié)議內(nèi)容、實施程序等，并對我國預約定價制 進行粗略的展望。周仁慶( 1 9 9 5 ) 簡單介紹了美國預約定價的實施程序。張蓉( 1 9 9 7 ) 評述了1 9 9 6 年美國預約定價改制的主要內(nèi)容。劉永偉( 2 0 0 1 ) 簡要介紹了o e c d 的預 約定價程序。劉玉龍( 1 9 9 9 ) 分析了預約定價制在我國的適用性及借鑒意義，對于我 國如何實施預約定價給出了建議。高正章( 2 0 0 0 ) 提出了預約定價制度存在的缺陷， 指出我國的預約定價制度實施應逐步展開。石青( 2 0 0 3 ) 闡述了預約定價制度實施的 重要性和我國實施中存在的困難，并對我國如何實施該制度提出了一些建議。 1 4 研究問題及創(chuàng)新點 關于轉移定價的文獻雖然很多，但多集中于研究跨國公司本身的轉移定價策 略及轉移定價制定方法。研究方法多為理論分析或?qū)嵶C分析，本文通過理論分析 與案例分析相結合，從中國政府的立場出發(fā)評判了轉移定價制度存在的問題，并 針對這些問題提出了一些建議與對策。 ( 1 ) 對國內(nèi)外轉移定價的研究文獻進行了系統(tǒng)梳理，從轉移定價的存在性、產(chǎn) 生原因、跨國公司制定轉移定價時方法的選擇、稅務機關轉移定價調(diào)整方法的選 擇、預約定價等方面的研究成果進行了全面系統(tǒng)的梳理。而國內(nèi)研究多為轉移定 價某一方面的研究，缺乏系統(tǒng)的總結梳理。 ( 2 ) 在目前國內(nèi)有關轉移定價的研究成果中，對跨國公司轉移定價的存在性、 目的性多為純理論研究，缺乏數(shù)據(jù)與模型佐證，本文通過建立數(shù)學模型運用數(shù)據(jù) 分析說明了跨國公司轉移定價的實施過程與方法。 ( 3 ) 分析了新所得稅法中“特別納稅調(diào)整的出臺對我國轉移定價制度的影響。 ( 4 ) 目前國內(nèi)關于轉移定價避稅的調(diào)整僅限于理論的分析，本文結合一個跨國 公司轉移定價調(diào)整案說明了轉移定價調(diào)查的流程與具體實施方法，同時分析了在 6 該案例中反映出的我國轉移定價法規(guī)的缺陷，對完善我國轉移定價管理制度提出 了建議和措施。 1 5研究思路 本研究以跨國公司轉移定價為具體對象，站在稅務機關的角度研究分析了對 跨國公司利用轉移定價避稅行為的管制方法。本文從轉移定價的一般理論分析出 發(fā)，對國內(nèi)外文獻、理論以及國際治理轉移定價的經(jīng)驗進行了回顧，通過一個具 體跨國公司轉移定價調(diào)查案說明了進行轉移定價調(diào)查的程序方法，以及在此過程 中發(fā)現(xiàn)的我國轉移定價稅制內(nèi)容和應用的缺陷，以便進行轉移定價稅制的完善調(diào) 整。目前，我國境內(nèi)跨國公司利用轉移定價轉移利潤逃避稅收管制的現(xiàn)象依然十 分嚴重，為保證我國的稅收權益，我們需要借鑒國際上轉移定價管理的先進經(jīng)驗 與中國的實際情況，對我國的轉移定價稅制進行優(yōu)化完善，為我國利用外資提供 良好的稅務環(huán)境。本文的研究重點是轉移定價反避稅體系的完善。 1 6研究方法 轉移定價稅制既是理論問題，又是實踐應用問題。因此，本文的研究堅持歷 史的觀點、發(fā)展的觀點，采取規(guī)范研究和案例分析相結合的方法。具體采用了如 下研究方法： ( 1 ) 比較分析研究方法。轉移定價稅制起源于英美等西方國家，我國在這方面 缺乏深入的理論研究，因此，在這方面我國應吸收國外較為完善的做法，在轉移 定價與避稅關系的研究基礎上，比較各國轉移定價的反避稅制度，重點介紹美國 和o e c d 兩大主要流派，作為我國的借鑒對象。 ( 2 ) 定性與定量相結合的方法。作為以制度為研究對象的論文，定性的描述與 分析必不可少，而且占非常重要的地位。同時，涉及到跨國公司轉移定價避稅分 析必然有一定的定量分析。 7 緒論 轉移定 價和轉 移定價 避稅管 制的基 本理論 我國對 轉移定 價避稅 的管制 現(xiàn)狀 完善我 國轉移 定價管 理制度 的建議 結論與 展望 主體結構圖 研究背景、意義、內(nèi)容及創(chuàng)新點 國內(nèi)外關于轉移定價研究的現(xiàn)狀 轉移定價基本理論 對轉移定價避稅管 制的基本理論 轉移定價的定義 轉移定價產(chǎn)生的理論基礎 轉移定價的目的 轉移定價的避稅分析 轉移定價避稅管制的必要性 對于轉移定價避稅國際上的 通常做法 我國轉移定價稅制的發(fā)展概況 我國轉移定價管理制度存在的問題 新所得稅法對跨國公司轉移定價的影響 稅務機關對轉移定價避稅的調(diào)查( k 公司轉 移定價反避稅案例研究) 完善有關轉移定價的法律法規(guī) 實施高效的轉移定價監(jiān)管 推行預約定價協(xié)議制度 加強國際稅收合作與協(xié)調(diào) 8 對跨國公司轉移定價避稅管制的研究 2 轉移定價和轉移定價避稅管制的基本理論 2 1轉移定價基本理論 2 1 1 轉移定價的定義 轉移定價( t r a n s 向p f i c i n 曲，是企業(yè)集團內(nèi)部機構之間以及關聯(lián)企業(yè)之間相互 提供產(chǎn)品、勞務或財產(chǎn)而進行的內(nèi)部交易作價，通過轉移定價制定的價格稱為轉 移價格。 2 1 2轉移定價產(chǎn)生的理論基礎 轉移定價的理論基礎是內(nèi)部化理論。2 0 世紀7 0 年代中期，英國學者卡森 ( m c 弱s o l l ) 和巴克利( p j b u 出e y ) 合著出版的跨國公司的未來提出了內(nèi)部化理 論，加拿大學者拉格曼( r u 舯觚，1 9 8 1 ) 在其著作跨國公司的內(nèi)幕中進一步發(fā) 展了該理論。內(nèi)部化理論認為，外部市場尤其是中間產(chǎn)品( 技術、管理、專利、信 息等) 市場不完整造成外部交易成本很高，而通過內(nèi)部交易就可以大大降低交易成 本，克服外部市場的交易障礙和市場不完整造成的風險和損失。此外，廠商往往 通過內(nèi)部交易利用轉移定價實現(xiàn)稅收支出最小化。由于交易在內(nèi)部進行，可以使 買賣雙方對商品質(zhì)量、信譽等有明確的認識，從而大大減少了交易風險。內(nèi)部化 理論從中間產(chǎn)品性質(zhì)與市場機制中的矛盾出發(fā)，論證了實施內(nèi)部交易對跨國公司 總體利潤最大化的重要作用，在一定程度上解釋了通過轉移定價等途徑可取得內(nèi) 部優(yōu)勢使交易成本最小，從而保證跨國公司的優(yōu)勢。 跨國公司母公司利用本國的壟斷優(yōu)勢和內(nèi)部化優(yōu)勢，例如技術、管理經(jīng)驗、 品牌等優(yōu)勢，結合東道國的區(qū)位優(yōu)勢，如優(yōu)越的地理位置、接近市場、勞動力和 資源優(yōu)勢等，在東道國建立生產(chǎn)型子公司或銷售型子公司?？鐕菊抢媚?公司與子公司之間及各子公司之間的關聯(lián)交易實現(xiàn)的。 2 1 3轉移定價的目的 跨國公司實施轉移定價目標有很多，如逃避稅收、逃避東道國價格管制、避 免外匯風險、調(diào)節(jié)利潤等。對于大多數(shù)跨國公司而言，最重要的目標是逃避稅收。 9 常見的操作方式是將利潤由高稅率國子公司轉移到低稅率子公司，從而達到跨國 公司總體稅負最小化的目標。具體措施可通過抬高或壓低內(nèi)部結算價格，增加或 減少成本費用分配等措施來實現(xiàn)，一般而言，跨國公司利用轉移價格避稅的內(nèi)容 主要包括逃避所得稅和關稅。 ( 1 ) 逃避所得稅 利用轉移定價逃避所得稅是跨國公司制定轉移價格是首要考慮的因素?？鐕?公司利用轉移價格將利潤從稅率高的子公司轉移到稅率低的子公司以減少東道國 政府繳納的稅額。其采取的主要方法有兩種，一種是跨國公司采用低的轉移價格 出售商品和提供勞務給所在國稅率較低的子公司，而以較高的轉移價格向所在國 稅率較高的子公司出售商品或提供勞務。結果處于高稅率國的子公司因成本高而 無盈利，處于低稅率國的子公司因成本低而有很高的盈利。這樣，跨國公司總體 上就實現(xiàn)了稅負最小化。 圖2 1 轉移定價、稅收和利潤之間的關系 舉例說明，x 、y 公司分別為某跨國公司處于稅率不同國家的兩個子公司，x 公司所在國稅率為1 5 ，y 公司所在國稅率為3 0 ，x 為y 提供3 0 0 0 件半成品，由 y 進一步加工后按市場價格每件2 5 美元對外銷售，銷售收入為1 5 0 0 0 0 美元，母、子 公司之間按照正常交易價格( 1 0 美元件) 和轉移價格( 1 5 美元件) 交易的結果如下表 所示： l o 表2 一l利用轉移定價對所得稅的影響 按正常售價( 1 0 美元1 牛)按高轉移價格出售( 1 5 美元件) x ( 3 0 )y ( 1 5 )x + yx ( 3 0 )y ( 1 5 )x + y 對外銷售 o7 5 0 0 07 5 0 0 007 5 0 0 07 5 0 0 0 對y 公司銷售3 0 0 0 003 0 0 0 04 5 0 0 0o4 5 0 0 0 銷售總額 3 0 0 0 07 5 0 0 01 0 5 0 0 04 5 0 0 0 7 5 0 0 0 1 2 0 0 0 0 減：銷售成本 1 0 0 0 03 0 0 0 04 ( ) o o ol 0 0 0 04 5 0 0 05 5 0 0 0 稅前利潤 2 0 0 0 04 5 0 0 06 5 0 0 03 5 0 0 0 3 0 0 0 06 5 0 0 0 減：所得稅 3 0 0 01 3 5 0 01 6 5 0 01 0 5 0 04 5 0 01 5 0 0 0 凈利潤1 7 0 0 0 3 1 5 0 04 8 5 0 02 4 5 0 0 2 5 5 0 05 0 0 0 0 從上例可以看出，利用轉移定價使得跨國公司集團少繳納1 5 0 0 美元所得稅。 轉移定價逃避所得稅的另一種方法是利用第三國子公司實施轉移定價。當兩 國稅率相差不大時轉移定價不再起作用，這時跨國公司可利用處于較低稅率的第 三國子公司來減輕總稅負，稱為“三角避稅。 圖2 - 2利用第三國子公司進行轉移定價避稅 例x 、y 、z 三個公司所在國所得稅稅率分別為3 5 、3 0 、2 0 。x 公司以1 5 0 萬美元的價格為y 公司生產(chǎn)零件，y 公司對產(chǎn)品進行組裝后按2 2 0 萬美元的價格投 放市場，這樣x 公司的稅負應為( 1 5 m 1 0 0 ) 3 5 蘆1 7 5 萬美元；y 公司的稅負應為 ( 2 2 0 1 5 0 ) 3 0 - 2 1 萬美元；整個集團公司的稅負為3 8 5 萬美元。若x 公司將產(chǎn)品 以低價1 2 0 萬元買給第三個子公司z 公司，z 公司轉手將產(chǎn)品以1 8 0 萬美元的高價賣 給y 公司，y 公司的成品仍以2 2 0 萬美元的價格出售。通過第三方子公司轉移利潤 后，x 公司的稅負為( 1 2 0 - 1 0 0 ) 3 5 = 7 萬美元；y 公司的稅負應為： ( 2 2 0 1 8 0 ) 3 0 = 1 2 萬美元；z 公司的稅負應為( 1 8 0 1 2 0 ) 2 0 = 1 2 萬美元；公司集團的總稅 負為4 + 1 2 + 1 2 = 2 8 萬美元，少納稅1o 5 萬美元。 表2 - 2利用第三國子公司實施轉移定價對所得稅的影響 單位：萬美元 按正常價格出售( 1 5 0 萬美元)利用第三國進行轉移定價避稅 x專yx + yx 專z 專yx n ，+ z 對外銷售 02 2 02 2 0oo2 2 02 2 0 對子公司銷售1 5 00 1 5 0 1 2 01 8 0o3 0 0 銷售總額 1 5 02 2 03 7 01 2 01 8 02 2 05 2 0 減：銷售成本1 0 0 1 5 02 5 0 l 1 2 01 8 04 0 0 稅前利潤 5 07 01 2 02 06 04 01 2 0 減：所得稅1 7 52 l3 8 571 21 23 l 凈利潤 3 2 54 98 1 51 34 8 2 88 9 從上面例子可以看出，跨國公司利用第三國子公司使集團少繳納8 5 萬美元所 得稅。 其次，特別要注意跨國公司對避稅港的利用。避稅港一般有三種類型： 表2 3避稅港類型及代表國家 無稅避稅港( 免征任何所得稅)百慕大、巴哈巴、開曼群島 低稅避稅港( 所得稅率低于國際平均所維爾京群島、荷屬安的列群島、香港、 得稅率水平) 澳門 特惠避稅港( 國內(nèi)稅法的基礎上采取特 愛爾蘭的香農(nóng)、菲律賓的巴丹、新加坡 別的稅收優(yōu)惠措施)的裕廊 因各避稅港主管當局對跨國公司的法律管制較為寬松，跨國公司將各子公司 利潤轉移到避稅港的控股公司以規(guī)避稅負，以逃避東道國課以重稅。 例如美國福特公司為了利用中國香港地區(qū)對外資企業(yè)少征所得稅、免征財產(chǎn) 稅以及不征資本利得稅等特殊優(yōu)惠，在中國香港設立子公司( 美國福特公司稅率為 3 4 ，中國香港公司所得稅稅率為1 6 5 ) ?，F(xiàn)福特公司把成本為1 0 0 0 萬美元，原應 按1 4 0 0 萬美元作價的一批汽車，壓低按1 1 0 0 萬美元( 有時可壓低到無盈利甚至虧損 程度) 作價，銷售給中國香港公司，中國香港子公司最后以1 5 0 0 萬美元的價格出售 這批汽車。壓低轉移價格后，就把這批汽車的部分利潤甚至全部所得轉移到中國 香港，并全部體現(xiàn)在中國香港子公司的賬上。因此，福特公司就表現(xiàn)為只取得小 額利潤甚至虧損，只需繳納少量稅款，甚至不用納稅。而中國香港子公司仍按照 正常銷售價格出售這批汽車，并取得巨額利潤，所有利潤只需按較低稅率納稅甚 至不用納稅。 1 2 表2 _ 4轉移價格和正常交易價格下福特集團的實際納稅情況 按正常交易價格按轉移價格 福特公司中國香港集團公司福特公司中國香港集團公司 子公司子公司 稅前利潤( 萬 4 0 01 0 05 0 0l o o4 0 05 0 0 美元) 減：所得稅( 萬 1 3 61 6 51 5 2 53 46 6l o o 美元) 凈利潤 2 6 48 3 5 3 4 7 5 6 6 3 3 44 0 0 ( 萬美元) 從上表看出，利用福特公司利用避稅港少繳納稅款1 5 2 5 1 0 0 = 5 2 5 萬美元。 ( 2 ) 逃避關稅 通過轉移定價減輕和逃避關稅也是跨國公司利用轉移定價的主要目的之一， 通常有兩種方法：一種是通過位于不同國家地區(qū)的予公司，利用轉移定價壓低發(fā) 貨價格，降低子公司的進口額進而降低從價關稅；另一種是利用區(qū)域性關稅同盟 及有關稅收協(xié)定來逃避關稅。利用關稅同盟降低或減免關稅的案例很多，如歐盟 規(guī)定：如果商品是在歐盟以外的國家和地區(qū)生產(chǎn)的，則需繳納關稅，但如果該商 品價值一半以上是在歐盟成員國內(nèi)增值的，則該商品可以免于關稅。 對于跨國公司而言，逃避所得稅和逃避關稅的作用有時是相互沖突的，如少 繳進口關稅則會導致多繳所得稅，這時跨國公司將權衡兩方的利弊，通常情況下， 所得稅稅負高于關稅稅負，因此，跨國公司常常將所得稅負因素放在首要位置進 行考慮。 2 1 4轉移定價的避稅分析 轉移定價避稅的數(shù)學模型： 跨國公司利用轉移定價逃避所得稅和關稅時可采取兩種策略：高價策略和低 價策略。高價策略即跨國公司通過制定高的轉移價格將商品或勞務等從高稅率子 公司賣給低稅率子公司，而以低價從高稅率子公司買進。低價策略即通過制定低 的轉移價格將商品或勞務等從高稅率子公司賣給低稅率子公司，而以高價從低稅 率子公司買進。 假設a 、b 公司分別為某跨國公司處于兩個稅率不同國家的子公司。 ( 1 ) 只考慮轉移價格高低對所得稅的影響下，建立跨國公司總稅負的數(shù)學模型， 模型中各變量參數(shù)如下所示： p l 一商品或勞務原始成本 p 2 跨國公司轉移價格 p 3 一商品或勞務正常銷售價格 t l - a 公司所在國所得稅稅率 t 2 b 公司所在國所得稅稅率 卜- b 公司所在國關稅稅率 w 一跨國公司總體稅負 w 一跨國公司利用轉移定價所減少的納稅額 卜囀移價格與正常銷售價格差額 卜分別處于高稅率國與低稅率國子公司稅率差額 目標函數(shù)：w = ( p 2 一p 1 ) t l h p 3 - p 2 ) t 2 滿足約束條件：p 3 p 2 p l 目標函數(shù)可以簡化為：w ：( p 3 t 2 - p l t i ) + p 2 ( t 1 t 2 ) 由于p 3 t 2 p l t l 為固定值，當t l t 2 時，p 2 = p i 時，即轉移價格與原始成本相 等時，目標函數(shù)w 值最??；當t l c 時，東道國稅務機關進行反避稅會得到收益，否則稅務機關進行反避稅就是虧 損的。 1 6 表2 7考慮轉移定價罰款后的收益矩陣 孓! 正常交易原則下依法納稅利用轉移定價避稅 稅務機關、 反避稅調(diào)查 t c ，- t t c + f ，t f 不進行反避稅調(diào)查 t ，t t ，t 收益：( 東道國稅務機關，跨國公司) 從上面的收益矩陣可以看出，稅務機關進行反避稅調(diào)查需滿足的條件是t + f c ，即反避稅調(diào)查增加的稅收額與罰款額之和大于反避稅調(diào)查成本。 表2 _ 8考慮稅務機關反避稅調(diào)查概率后的收益矩陣 漆! 正常交易原則下依法納稅利用轉移定價避稅 稅務機關 反避稅調(diào)查代，- t ( 1 一b ) t b ( t ) ( 1 a 卜( ，r - c + f ) a ，( - t - f ) b + t 7 ( 1 b ) 不進行反避稅調(diào)查t ，- t t ( 1 a 卜t a ，- t 收益：( 東道國稅務機關，跨國公司) 對稅務機關而言，當( t - c ) ( 1 - a 卜盯c + f ) q = t ( 1 一qm q 時，q ( n 司， 可以看出，當a c ( t + f ) 時稅務機關選擇反避稅調(diào)查才是最優(yōu)決策。 對跨國公司而言，當t ( 1 8hb = ( - t f ) b + t ( 1 9 ) 時，b = t ( t + f ) ， 即只有當稅務機關反避稅調(diào)查概率b t ( t + f ) 時，跨國公司選擇轉移定價避 稅是最優(yōu)決策。 因此，稅務機關應當從提高對轉移定價的審計效率、降低審計成本、加大對 轉移定價的處罰力度等方面抑制跨國公司轉移定價的行為，加強對轉移定價避稅 的管制，減少稅收流失。 2 2 2對于轉移定價避稅國際上的通常做法 國際上對轉移定價避稅的管制制定了相關的轉移定價稅制2 ，具體而言，轉移 定價稅制包括如下內(nèi)容：轉移定價稅制主體關聯(lián)企業(yè)的認定、轉移定價稅制 客體業(yè)務范圍、轉移定價稅制核心原則、轉移定價的審查和相應調(diào)整、轉移 定價的文件準備、舉證、預約定價協(xié)議等。 ( 1 ) 轉移定價稅制主體關聯(lián)企業(yè)的認定 2 轉移定價稅制僅適用于本國企業(yè)和國外企業(yè)問的交易，不適用于本國內(nèi)企業(yè)之間的交易。 1 7 各國在稅法中一般采用列舉法給出關聯(lián)關系的各種判斷標準，對轉移定價管 制越嚴厲的國家，采用的標準越多。如美國作為世界上公認的轉移定價稅制最完 善的國家，其控制標準相當嚴格，美國稅法中規(guī)定下列企業(yè)為關聯(lián)企業(yè)：直接或 間接同被第三者所擁有或控制股份達到5 0 或以上的：相互間直接或間接持有 其中一方的股份總額達到5 0 或以上的；其他在利益上相關聯(lián)的關系。 日本規(guī)定的關聯(lián)關系由兩種方法決定，一是以持有有關公司股本2 5 以上為 準，二是根據(jù)對關聯(lián)關系所制定的專用法規(guī)，對各個案件的事實與條件逐一分析 后決定。o e c d 對關聯(lián)企業(yè)的認定標準是：締約國一方企業(yè)直接或間接參與締 約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè) 和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。 可見，雖然有o e c d 的范本，但是根據(jù)持股比例和對特殊利益關系的不同界 定，各國對跨國關聯(lián)企業(yè)的界定都不盡相同。 ( 2 ) 轉移定價稅制客體一業(yè)務范圍 轉移定價稅制對關聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務活動的管制，從管制對象來講包括資產(chǎn)購 銷、勞務提供、租賃、投融資管理等。從管制的業(yè)務活動性質(zhì)來講一般為利潤率 較低的跨國公司，因企業(yè)長期從事一項微利或低利的業(yè)務活動是不合理的，世界 各稅務機關將長期處于低利或微利狀態(tài)的跨國公司作為轉移定價調(diào)查的重點。轉 移定價稅制的主要對象應該是通過調(diào)整價格能增加利潤的情況。 ( 3 ) 轉移定價的核心原則獨立交易原則 所謂獨立交易原則( m e 鋤sl g d l 研n c i p l e ) 是指關聯(lián)企業(yè)之間的交易應按照 獨立企業(yè)之間進行類似交易時的價格進行定價，對于沒有按照正常交易原則進行 定價的關聯(lián)交易，稅務機關會要求其按照獨立交易價格進行調(diào)整。 目前，世界上大多數(shù)國家接收了獨立交易原則。o e c d 在轉移定價指南 中宣稱，其成員國應繼續(xù)強力支持獨立交易原則，仍然將該原則用于指導對關聯(lián) 企業(yè)轉移定價的評估中。 ( 4 ) 轉移定價的審查和相應調(diào)整 跨國公司利用轉移定價會影響到東道國財產(chǎn)權利和稅收利益，因此東道國不 會忽視對轉移價格的管制，各國稅務機關要對轉移定價行為進行約束，并確立相 應的轉移定價調(diào)整方法。 進行可比性分析 可比性分析需要考慮到影響正常交易和利潤的各種因素，包括資產(chǎn)或勞務特 性、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營策略等因素。 選擇調(diào)整轉移定價的具體方法 綜合美國和o e c d 的有關規(guī)定，主要的轉移定價調(diào)整方法有以下兩種，一是 以交易為基礎的定價方法；二是以利潤為基礎的定價方法。以內(nèi)部成本為基礎的 定價方法可分為：可比非控制法、轉售價格法、成本加成法。以利潤為基礎的定 價方法可分為：交易凈利潤法、利潤分割法。 圖2 30 e c d 制定的轉移定價調(diào)整方法樹形圖 轉移定價調(diào)整方法 以交易為基礎的定價方法 il 以利潤為基礎的定價方法 可比非控制價il 轉售價格法i l 成本加成法ii 交易凈利潤ii 利潤分割法 格法( c u p )l i( r p m ) il ( c p )i l 法( 刪m ) ii( p s ) 可比非控制價格法( c u p ) 是按獨立交易原則下獨立企業(yè)之間進行相似性業(yè)務 活動時所采用的價格進行比較調(diào)整的方法。這種方法較為直接，并且可以提供大 量的數(shù)據(jù)來證明其準確性，是稅務機關較為偏愛的一種方式。應用此種方法只需 找到可比性交易，但找到完全相似或十分相似的交易是非常困難的，若比較雙方 差別可以被確定或調(diào)整，甚至存在一些無法被確定的細小差別，可比非控制價格 法是可以適用的。 轉售價格法( r p m ) 是通過參考將從關聯(lián)方購進的貨物出售給無關聯(lián)關系的獨 立公司的價格，減去相似交易的銷售利潤進行定價的方法。此種方法的關鍵是確 定相似交易的合理利潤。 成本加成法( c p ) 是以關聯(lián)交易中提供商品或服務制造商或服務供應商的生產(chǎn) 成本，加上一個符合獨立核算原則的利潤，得出的供應商提供其產(chǎn)品或服務時應 使用的價格。此種方法最常用來確定制造商及集團內(nèi)部服務供應商應得的正常利 潤。 交易凈利潤法( t n m