EPC總承包模式下會(huì)計(jì)核算方式探析[文檔資料]

EPC 總承包模式下會(huì)計(jì)核算方式探析 本文檔格式為 WORD,感謝你的閱讀。 近年來， EPC 總承包模式越來越受到青睞，尤其在環(huán)保、鋼鐵、電力、煤炭、水泥、船舶等行業(yè)應(yīng)用廣泛，充分發(fā)揮了 EPC 總承包縮短工期，節(jié)約成本，強(qiáng)化工程安全、質(zhì)量，統(tǒng)一指揮、協(xié)調(diào)的優(yōu)勢(shì)。但其綜合性、復(fù)雜性也給會(huì)計(jì)核算工作帶來了較大難度。筆者根據(jù)多年從事 EPC 總承包財(cái)務(wù)工作實(shí)踐，以防范納稅風(fēng)險(xiǎn)和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為出發(fā)點(diǎn)，從稅收政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)方面，對(duì) EPC 總承包會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行探析 ，謹(jǐn)供同行參考借鑒。 一、基于納稅籌劃角度對(duì) EPC 總承包會(huì)計(jì)核算方式分析 EPC 總承包合同中主要涉及設(shè)計(jì)（ E），設(shè)備采購（ P），建筑施工（ C）三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用的稅收法律法規(guī)不同，如果 EPC 總承包會(huì)計(jì)核算方式不符合相關(guān)稅法規(guī)定，將會(huì)給企業(yè)帶來較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。筆者的意見是將 EPC 總承包合同按設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑安裝進(jìn)行分拆，單獨(dú)核算，以適應(yīng)稅法規(guī)定，主要原因闡述如下。 （一）適應(yīng)增值稅的改革 通常在 EPC 合同模式下，設(shè)計(jì)（ E）和建筑施工（ C）分別屬于營業(yè)稅 暫行條例中的服務(wù)業(yè)范疇和建筑業(yè)范疇，應(yīng)當(dāng)按 5%交納營業(yè)稅（營改增之前）和按 3%交納建安稅。另外，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定， “ 納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。 ” 按此規(guī)定和理解， EPC 總承包合同中的設(shè)備（ P）適用營業(yè)稅，應(yīng)交納營業(yè)稅。但是，從 2009年 1 月 1 日起，我國增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型改革，對(duì)于工程建設(shè)項(xiàng)目，業(yè)主用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)中所含的增值稅額允許從其未來實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品銷售稅額中抵扣，因此， 業(yè)主要求 EPC 總承包商就構(gòu)成固定資產(chǎn)的設(shè)備向其開具增值稅專用發(fā)票。另外，從 2012 年 1 月 1 日起，我國營改增改革開始試點(diǎn)，并逐步擴(kuò)大范圍， EPC 總承包合同中相應(yīng)的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，按營改增有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按 7%交納增值稅，業(yè)主同樣要求 EPC總承包商開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，在業(yè)主的招標(biāo)文件中，或雙方簽訂合同時(shí)，業(yè)主就相關(guān)條款中對(duì)前面兩種業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了較為明確的要求或約定。因此， EPC 總承包合同的設(shè)備采購涉及增值稅納稅已在所難免。而且， EPC 總包合同中設(shè)備采購（ P）金額所占比重較大，涉稅金額 較多，筆者所在的脫硫環(huán)保行業(yè)，設(shè)備占EPC 總包合同金額通常在 60%左右。 綜上分析，若將 EPC 總承包合同中的設(shè)備分拆出來簽訂設(shè)備銷售合同。這樣，不僅適應(yīng)增值稅改革，同時(shí)，又滿足了業(yè)主的需要，更有利于企業(yè)開拓市場(chǎng)和提高競(jìng)爭(zhēng)力。 （二）避免被認(rèn)定為混合銷售行為 根據(jù)我國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條的規(guī)定，“ 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物， 應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。 ” 另外，第六條規(guī)定 “ 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅。 ” 第六條所規(guī)定的混合銷售行為包括兩種：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為。二是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 目前，國內(nèi)從事 EPC 總承包業(yè)務(wù)的企業(yè)大致分為三類：以勘察設(shè)計(jì)為主的設(shè)計(jì)企業(yè)，以設(shè)備制造為主的大型設(shè)備制造企業(yè)，以建筑施工為主的建筑安裝企業(yè)。對(duì)于以設(shè)計(jì)為主和以大型設(shè)備制造以主的 EPC 總承 包商，沒有土建施工隊(duì)伍，一般情況下，對(duì) EPC 總包中的建安業(yè)務(wù)（ C）實(shí)行了分包。假若 EPC 總包合同業(yè)務(wù)被定義為混合銷售行為， EPC 總承包商就應(yīng)當(dāng)將合同中的全部業(yè)務(wù)（包括建筑安裝業(yè)務(wù)）按稅率 17%交納增值稅。然而，分包給施工單位的建筑安裝業(yè)務(wù)，由于施工單位開不出增值稅發(fā)票而只能開具建安發(fā)票不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而使 EPC 總承包商承受較重的增值稅稅負(fù)。 （三）合同拆分與分類單獨(dú)核算的本質(zhì) 從前面分析可以看出，不管 EPC 總承包商屬 “ 三類 ”企業(yè)中的哪類企業(yè)，單純地把 EPC 總包合同完全作為建安業(yè)務(wù)或者視作混合銷售行為，存在分歧而很難確定，并且都存在不妥之處。筆者認(rèn)為，通過將 EPC 總包合同按設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑安裝進(jìn)行分拆，分別與業(yè)主簽訂合同，同時(shí)在會(huì)計(jì)核算上分別按照設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑安裝進(jìn)行單獨(dú)核算，以上問題就迎刃而解。實(shí)質(zhì)上，通過合同分拆和單獨(dú)核算，是將混合銷售行為轉(zhuǎn)換為兼營行為，按照增值稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對(duì)于兼營行為，應(yīng)分別核算增值稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅業(yè)務(wù)，分別交納增值稅和營業(yè)稅。 二、基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度對(duì) EPC 總承包會(huì)計(jì)核算式分析 前面，主要從納稅籌劃角度上，對(duì) EPC 總承包按 三種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作合同分拆和單獨(dú)核算進(jìn)行了分析，作為會(huì)計(jì)核算方式，還需要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。在實(shí)務(wù)中，分三種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算得到了較為普遍的認(rèn)同，對(duì)設(shè)計(jì)和建安業(yè)務(wù)分別按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)收入準(zhǔn)則和第 15號(hào)建造合同準(zhǔn)則，采用完工百分比進(jìn)行核算的意見也比較一致。但是，如何對(duì) EPC 總包合同中的設(shè)備采購業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論較大，比較典型的有兩種核算方式，一種是將設(shè)備采購按建造合同完工百分比法核算，其觀點(diǎn)是采購成本應(yīng)當(dāng)在安裝并構(gòu)成工程實(shí)體的一部分時(shí)確認(rèn)成本；另一種是將設(shè)備采購按商品銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行核 算，其觀點(diǎn)是采購成本應(yīng)當(dāng)于發(fā)運(yùn)或貨到現(xiàn)場(chǎng)時(shí)確認(rèn)成本。筆者更傾向于按商品銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以下將圍繞兩種不同核算方式進(jìn)行闡述。 （一）設(shè)備采購業(yè)務(wù)按建造合同采用完工百分比法的分析 EPC 總包合同中設(shè)備采購業(yè)務(wù)按完工百分比法核算依據(jù)為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 15 號(hào)建造合同，所謂完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。該方法最重要的就是如何準(zhǔn)確確定合同的完工進(jìn)度，合同完工進(jìn)度的確定方法有三種：第一種，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。第二種，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù) 計(jì)總工作量的比例。第三種，實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。 EPC 總包合同通常采用的是第一種，即累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。因此，預(yù)計(jì)總成本是否準(zhǔn)確，很大程度上影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。 （ 1）預(yù)計(jì)總成本存在不準(zhǔn)確的問題。實(shí)際工作中，預(yù)計(jì)總成本主要根據(jù)招投標(biāo)時(shí)投標(biāo)的價(jià)格或者中標(biāo)后根據(jù)初步設(shè)計(jì)編制的概算，根據(jù) EPC 總承包的特點(diǎn)，在招投標(biāo)或初步設(shè)計(jì)時(shí)，業(yè)主方只提供一塊場(chǎng)地和相關(guān)技術(shù)參數(shù)，就算經(jīng)過大量的測(cè)繪、分析、計(jì)算，也只能得到一個(gè)近似值，可能與實(shí)際偏差較大。因?yàn)?，很多?xì)致的工作只有在詳細(xì)設(shè)計(jì)階段才能 明確。比如：有的建設(shè)項(xiàng)目，在施工階段，需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行設(shè)計(jì)變更或設(shè)計(jì)優(yōu)化；有的建設(shè)項(xiàng)目，在建設(shè)的過程中關(guān)鍵設(shè)備價(jià)格隨市場(chǎng)的波動(dòng)較大；有的建設(shè)項(xiàng)目由于工期緊，存在邊施工邊出設(shè)計(jì)施工圖的情況，這些都是制約預(yù)計(jì)總成本準(zhǔn)確性的重要因素。倘若預(yù)計(jì)總成本偏差較大或者頻繁調(diào)整，那么采用完工百分比法的核算方式所反映的會(huì)計(jì)信息就不準(zhǔn)確。 （ 2）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本和資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在的問題。設(shè)備采購業(yè)務(wù)采用完工百分比法，其累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，主要依據(jù)現(xiàn)場(chǎng)工程的形象進(jìn)度，確切地說，是設(shè)備貨物構(gòu)成了工程實(shí)體的 一部分的時(shí)候，才進(jìn)行確認(rèn)。它不包括 “ 施工中尚未安裝或使用的材料