新準(zhǔn)則下遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的分類及如何核算(總結(jié)版).doc

如何在新準(zhǔn)則下識(shí)別遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債 關(guān)鍵字：遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、永久性差異根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅第四條的規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。對(duì)當(dāng)期所得稅產(chǎn)生影響的差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異。一、對(duì)于永久性差異主要是財(cái)務(wù)上可以作為費(fèi)用項(xiàng)目扣除而稅法規(guī)定不能在當(dāng)期扣除也不能在以后年度扣除的項(xiàng)目。永久性差異不產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債，但會(huì)對(duì)當(dāng)期的所得稅造成影響，尤其是在當(dāng)年虧損（稅法標(biāo)準(zhǔn)）的情況下會(huì)影響到以后年度的虧損彌補(bǔ)額，從而影響當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，永久性差異主要有：l 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的超支l 因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金l 工資及三項(xiàng)福利的超支（工效掛鉤的另有規(guī)定外）l 業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超支l 利息超過(guò)規(guī)定部分l 資產(chǎn)損失的扣除（未經(jīng)中介鑒定部分）l 銷售傭金、l 社會(huì)保險(xiǎn)超過(guò)規(guī)定部分l 總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分l 公益性救濟(jì)捐贈(zèng)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分或者是不能扣除部門(mén)l 資產(chǎn)取得時(shí)沒(méi)有合法有效的憑證，而在當(dāng)期計(jì)提的折舊部分（區(qū)分具體情況）l 企業(yè)在納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)而未計(jì)的扣除項(xiàng)目l 賄賂等非法支出l 免稅的收入l 長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備（如固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等）二、對(duì)于暫時(shí)性差異，本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。依據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在的差異，可產(chǎn)生以下四種情況：1、 資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2、 資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異3、 負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異4、 負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5、 對(duì)于未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，其計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值之間的差異也屬于暫時(shí)性差異。主要是指費(fèi)用和收入會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的差異。6.尚未彌補(bǔ)的虧損和已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分，也應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，屬于可抵扣的時(shí)間性差異。但是對(duì)超過(guò)法定虧損彌補(bǔ)期限的尚未彌補(bǔ)虧損則形成永久性差異。三、資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3.1固定資產(chǎn)折舊。比如資產(chǎn)的會(huì)計(jì)折舊年限小于稅法年限或者是采用了稅法不允許的加速折舊方法;固定資產(chǎn)的殘值率小于稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。3.2 開(kāi)辦費(fèi)的攤銷。會(huì)計(jì)規(guī)定從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次攤銷記入管理費(fèi)用，而稅法規(guī)定從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起不少于5年攤銷。（適用于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷）3.3企業(yè)提取的可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備：l 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備l 壞賬準(zhǔn)備l 消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備四、資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債4.1交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。如果公允價(jià)值高于賬面價(jià)值將產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，反之將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。4.2在新準(zhǔn)則下凡是用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)損益在稅法明確規(guī)定允許在當(dāng)期損益扣除或者計(jì)入之前均會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，如：l 以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)l 以公允價(jià)值計(jì)量的消耗性生物資產(chǎn)l 以公允價(jià)值計(jì)量的股份支付l 以公允價(jià)值計(jì)量的政府非貨幣性補(bǔ)助（該補(bǔ)助本身免稅的除外）五、負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5.1目前比較典型的可能是預(yù)提費(fèi)用 對(duì)于預(yù)提費(fèi)用，有些地方的稅局規(guī)定在匯算清繳的時(shí)候?qū)Y產(chǎn)負(fù)債表日的預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目如果取得了相關(guān)的發(fā)票，則可以扣除，反之調(diào)增，來(lái)年取得發(fā)票再調(diào)減；有些地方則規(guī)定一律不調(diào)增應(yīng)納稅所得額。的貸方余額。每年企業(yè)根據(jù)配比性原則提取經(jīng)常發(fā)生的費(fèi)用，這些費(fèi)用可能在年末沒(méi)有完全支付，但是這些費(fèi)用的發(fā)生將保持在一個(gè)持續(xù)的狀態(tài)。如企業(yè)預(yù)提的水電費(fèi)，在未來(lái)會(huì)計(jì)期間是完全有可能被消耗和支付的，但是稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除原則是據(jù)實(shí)憑合法有效的憑證扣除。因此在新準(zhǔn)則下將確認(rèn)此項(xiàng)差異。5.2應(yīng)付職工薪酬，在類似上述情況下將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則及指南規(guī)定企業(yè)“應(yīng)嚴(yán)格按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬?！?.3預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)提取的產(chǎn)品質(zhì)量保證、未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用等預(yù)計(jì)負(fù)債，因其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。四、負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債4.1企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量第第八條規(guī)定，“ 金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列兩類：（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；（二）其他金融負(fù)債?！睂?duì)于第一類金融負(fù)債因公允價(jià)值的變動(dòng)導(dǎo)致負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如果因公允價(jià)值的變動(dòng)導(dǎo)致負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。對(duì)于非金融企業(yè)，目前沒(méi)有明確以公允價(jià)值計(jì)量的負(fù)債，一般不產(chǎn)生差異。五、對(duì)于某些未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額也屬于暫時(shí)性差異。5.1費(fèi)用產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。廣告費(fèi)的扣除，稅法規(guī)定一般行業(yè)的廣告費(fèi)超過(guò)營(yíng)業(yè)收入2%的部分（糧食白酒的廣告除外），可以無(wú)限期在以后納稅年度抵扣。5.2一次性收取或支付超過(guò)一年以上租賃期的租賃費(fèi)（國(guó)稅發(fā)1997 191號(hào)文件規(guī)定出租方應(yīng)按照合同約定的租賃期限分期計(jì)算收入，承租方應(yīng)分期攤銷租賃費(fèi)。對(duì)承租人和出租人來(lái)說(shuō)因其所采用的會(huì)計(jì)政策可能分別產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。5.3收入產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)接受的非貨幣性捐贈(zèng)的金額（達(dá)到一定條件的）占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額比重較大的，可以遞延到以后的5個(gè)納稅年度中確認(rèn)。5.4國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵扣新增所得稅的部分。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的當(dāng)年度或以后年度處于稅法規(guī)定免稅年度的，其該年度的應(yīng)納所得稅額，首先按照稅法規(guī)定給予免稅，其設(shè)備投資抵免額可延續(xù)下一年度進(jìn)行抵免，但延續(xù)期限不得超過(guò)通知規(guī)定的年限。5.5接受捐贈(zèng)的金額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額比較大的部分可以遞延到以后的5個(gè)納稅年度中確認(rèn)、六、企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則執(zhí)行之際我覺(jué)得在稅務(wù)處理上還有2點(diǎn)需要補(bǔ)充說(shuō)明：1、暫估入賬的存貨。在匯算清繳期間如果企業(yè)年末在未取得合法有效的憑證之前，暫估入賬的存貨，其實(shí)個(gè)人認(rèn)為也可以確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債 因?yàn)橘Y產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，前提是能取得合法有效的憑證。如果不能取得，則產(chǎn)生永久性差異。在稅務(wù)師事務(wù)所匯算清繳的時(shí)候，我們所一般會(huì)要求客戶提供12月31日暫估存貨的發(fā)票復(fù)印件，已確定存貨已經(jīng)取得合法有效的憑證，否則將調(diào)增或者在報(bào)告內(nèi)披露。此處只是個(gè)人觀點(diǎn)，,應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基準(zhǔn)，對(duì)于預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債和存貨暫估的余額調(diào)整增加，在下一個(gè)年度內(nèi)如果符合調(diào)整減少的條件，就調(diào)整減少。希望稅總進(jìn)一步對(duì)此類問(wèn)題給予明確規(guī)定。因?yàn)榇尕洉汗酪彩莻€(gè)連續(xù)的過(guò)程，一般納稅人的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較短的話，可能在產(chǎn)品已經(jīng)銷售