高級財務(wù)會計合并財務(wù)報表(上含圖).doc

授課時間第 14、15次課，第 14、15 周星期 一 第 3、4 節(jié)課時4小時授課方式理論課 討論課 習題課 實驗課 上機課 技能課 其他授課題目第八章 合并財務(wù)報表（上）目的與要求1.掌握合并報表的編制程序；母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。2.母公司理論及我國所采用的合并理論。3.了解合并政策的演進。重點與難點重點：母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。難點：母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。 教學(xué)基本內(nèi)容方法及手段內(nèi)容安排一、合并財務(wù)報表的概念及構(gòu)成二、合并財務(wù)報表的編制理論重點掌握母公司理論三、合并財務(wù)報表的合并范圍四、合并財務(wù)報表的編制程序五、購買法下控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制六、權(quán)益結(jié)合法下控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制授課具體內(nèi)容一、合并財務(wù)報表的概念及構(gòu)成合并財務(wù)報表：是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表及附注。二、合并財務(wù)報表的編制理論每個會計年度末企業(yè)必須依據(jù)一定的合并理論來編制合并會計報表。目前國際上流行的合并理論主要有三種，它們有著不同的編制目的，因而依據(jù)不同的合并理論編制而成的合并報表也將存在一定的差異。如果一家公司購入另一家公司50%以上但不足100%的股份，也存在母、子公司關(guān)系，需要編制合并財務(wù)報表。這時，子公司的股份有一部分是為母公司以外的股東所持有，因這部分股份較少，稱為“少數(shù)股權(quán)”。在編制合并財務(wù)報表時，需要確認少數(shù)股權(quán)，即母公司以外的股東所擁有的對子公司的凈收益（或凈損失）和凈資產(chǎn)的要求權(quán)。少數(shù)股東收益：擁有子公司凈收益（凈損失）的少數(shù)股權(quán)，稱為少數(shù)股東收益，應(yīng)在合并利潤表中反映；少數(shù)股東權(quán)益：擁有子公司凈資產(chǎn)的少數(shù)股權(quán)，稱為少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中反映。順銷：母公司向子公司的銷售。逆銷：子公司向母公司銷售。(一)母公司理論將合并會計報表視為母公司本身會計報表的延伸，把合并報表的重點放在母公司的股東上。其主要特點是：(1)子公司中的少數(shù)股東權(quán)益被排除在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益之外，列示在合并資產(chǎn)負債表的負債和股東權(quán)益間；(2)子公司的少數(shù)股東應(yīng)享有的收益份額作為費用項目從合并凈利潤中扣除；(3)合并資產(chǎn)負債表中的同一資產(chǎn)采用雙重計價，屬于母公司權(quán)益的部分按購并日公允價值計價，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分按子公司原賬面價值計價；(4)商譽僅列示屬于母公司控股的部分；(5)公司間交易中未實現(xiàn)的利潤，順銷時從合并凈利潤中100抵銷，逆銷時，按母公司擁有的權(quán)益比例消除。(二)經(jīng)濟主體理論將合并報表視為集團公司各成員構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的財務(wù)報表。其主要特點是：(1)把母公司對各子公司所擁有的多數(shù)股權(quán)和各子公司的少數(shù)股權(quán)都反映在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益當中；(2)子公司的少數(shù)股東應(yīng)享有的收益份額作為合并凈利潤的一部分；(3)合并資產(chǎn)負債表中的同一資產(chǎn)采用單一計價，子公司資產(chǎn)負債表項目均按購并日公允價值計價；(4)商譽按全部商譽列示；(5)逆銷時，公司間交易中未實現(xiàn)的利潤按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例在二者之間進行分配。我國在編制合并財務(wù)報表時所依據(jù)的合并理論是以母公司理論為主的混合理論：(1)合并資產(chǎn)負債表中的同一資產(chǎn)采用雙重計價，屬于母公司權(quán)益的部分按購并日公允價值計價，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分按子公司原賬面價值計價；(2)商譽僅列示屬于母公司控股的部分；（3）合并凈利潤歸屬母公司股東，子公司實現(xiàn)的凈利潤在母公司股東和子公司的少數(shù)股東之間進行分配，少數(shù)股東損益作為減項，但不是費用；（4）少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一部分，在合并資產(chǎn)負債表中與母公司的權(quán)益并列；（5）公司間交易中未實現(xiàn)的利潤，順銷時從合并凈利潤中100抵銷，逆銷時，公司間交易中未實現(xiàn)的利潤按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例在二者之間進行分配。三、合并財務(wù)報表的合并范圍有關(guān)企業(yè)合并政策的演進包括三個階段：“多數(shù)控股權(quán)”、“法定控制權(quán)”和“實質(zhì)性控制權(quán)”。相對于“多數(shù)控股權(quán)”、“法定控制權(quán)”而言，“實質(zhì)性控制權(quán)”顯得更為合理，更能適合當前的實際情況，但是由于“實質(zhì)性控制權(quán)”在相當程度上依賴于主觀判斷，這難免會讓人們質(zhì)疑它所留下的操縱空間將造成怎樣的影響。（一）應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍的子公司我國企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表中規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司直接或通過間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位。母公司直接或通過間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，但滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，這四個條件是：通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，使其擁有被投資方半數(shù)以上的有表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資方的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上占多數(shù)表決權(quán)。另外，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)或其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。最后，母公司應(yīng)當將全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。全部子公司包括所有者權(quán)益為負數(shù)的非持續(xù)經(jīng)營的子公司、受所在國外匯管制及其他管制的子公司、資金調(diào)度受到限制的境外子公司等由于受母公司控制，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 （二）不應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍的子公司已宣告清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位（如，合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)）。四、合并財務(wù)報表的編制程序 在編制合并財務(wù)報表之前要做好準備工作：以母公司的會計期間、會計政策為標準，調(diào)整子公司的會計期間、會計政策；把母公司按照成本法編制的個別財務(wù)報表調(diào)整為按照完全權(quán)益法編制的個別財務(wù)報表；把境外子公司以外幣編制的財務(wù)報表折算為記賬本位幣編制的財務(wù)報表；把非同一控制下企業(yè)合并形成的子公司的財務(wù)報表按照購買日的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。合并財務(wù)報表的編制程序如下：第一步：編制合并工作底稿。第二步：將母子公司個別報表金額過入底稿中。把母公司按照成本法編制的財務(wù)報表調(diào)整為按照權(quán)益法編制的財務(wù)報表；對于非同一控制下的企業(yè)合并，對于子公司的財務(wù)報表按照合并日的公允價值進行調(diào)整。第三步：編制抵銷與調(diào)整分錄調(diào)整與抵銷分錄是有區(qū)別的，比如確認少數(shù)股東收益等就屬于調(diào)整分錄，而抵銷母公司長期投資及子公司股東權(quán)益等就屬于抵銷分錄；而對于編制合并財務(wù)報表來說，分清兩者間的區(qū)別則意義不大。（1）調(diào)整母公司財務(wù)報表中的錯誤和遺漏；（2）抵銷母子公司間的內(nèi)部損益；（3）抵銷來自子公司的投資收益和股利，從而將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為期初余額；（4）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益賬戶余額；（5）計提商譽減值損失；（6）抵銷母子公司間交易的對應(yīng)賬戶公司間應(yīng)收與應(yīng)付款項、公司間收入與費用；（7）確認少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益等。第四步：計算合計數(shù)。第五步：編制合并資產(chǎn)負債表和合并利潤及利潤分配表。根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤及利潤分配表編制合并現(xiàn)金流量表。以上各步驟中，公司間交易的抵銷是核心內(nèi)容，也是難點內(nèi)容。五、購買法下控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制（一）全資子公司合并財務(wù)報表的編制1.投資成本等于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值例81：A公司2007年1月1日以銀行存款710 000元購買B公司100的股權(quán)，購買日，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為600 000元，凈資產(chǎn)公允價值為710 000元編制購買日取得長期投資的會計分錄和抵銷分錄。（參考教材120123頁）（1）取得長期投資的會計分錄借：長期股權(quán)投資B公司 710 000貸：銀行存款 710 000（2）編制抵銷分錄:分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=710 000-600 000=110 000（元）商譽=710 000-710 000=0評估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定資產(chǎn) 100 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 20 000應(yīng)收賬款 20 000資本公積 110 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 110 000貸：長期股權(quán)投資B公司 710 0002.投資成本大于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值存在商譽時的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例82：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金710 000元，發(fā)行公司債券100 000元，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會計分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 810 000貸：銀行存款 710 000應(yīng)付債券 100 000分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=810 000-600 000=210 000商譽=810 000-710 000=100 000（元）評估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定資產(chǎn) 100 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 20 000應(yīng)收賬款 20 000資本公積 110 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 110 000商譽 100 000 貸：長期股權(quán)投資B公司 810 0003.投資成本小于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值存在負商譽時的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例83：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金650 000元，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會計分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 650 000貸：銀行存款 650 000分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=650 000-600 000=50 000商譽=650 000-710 000=-60 000（元）評估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定資產(chǎn) 100 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 20 000應(yīng)收賬款 20 000資本公積 110 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 110 000貸：長期股權(quán)投資B公司 650 000營業(yè)外收入 60 000（二）非全資子公司合并財務(wù)報表的編制1.投資成本等于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值在這種情況下，要確認少數(shù)股東權(quán)益。例84：假設(shè)A公司2007年1月1日支付568 000元現(xiàn)金取得B公司80%流通在外的股份，其他資料同例81。編制購買日取得長期投資的會計分錄和抵銷分錄。（參考教材120123頁）（1）取得長期投資的會計分錄借：長期股權(quán)投資B公司 568 000貸：銀行存款 568 000（2）編制抵銷分錄:分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=568 000-600 00080%=88 000（元）商譽=568 000-710 00080%=0評估增值=（710 000-600 000）80%=88 000（元）借：固定資產(chǎn) 80 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 16 000應(yīng)收賬款 16 000資本公積 88 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 88 000貸：長期股權(quán)投資B公司 568 000少數(shù)股東權(quán)益（600 000）20%）120 0002.投資成本大于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值存在商譽時的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例85：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金605 000元現(xiàn)金取得B公司80%流通在外的股份，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會計分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 605 000貸：銀行存款 605 000分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=605 000-600 00080%=125 000（元）商譽=605 000-710 00080%=37 000（元）評估增值=（710 000-600 000）80%=88 000（元）借：固定資產(chǎn) 80 000應(yīng)付債券 40 000貸：存貨 16 000應(yīng)收賬款 16 000資本公積 88 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 88 000商譽 37 000 貸：長期股權(quán)投資B公司 605 000少數(shù)股東權(quán)益（600 000）20%）120 0003.投資成本小于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值存在負商譽時的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例86：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金470 000元，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會計分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 470 000貸：銀行存款 470 000分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=470 000-600 00080%=-10 000（元）商譽=470 000-710 00080%=-98 000（元）評估增值=（710 000-600 000）80=88 000（元）借：固定資產(chǎn) 80 000應(yīng)付債券 40 000貸：存貨 16 000應(yīng)收賬款 16 000資本公積 88 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 88 000貸：長期股權(quán)投資B公司 470 000少數(shù)股東權(quán)益（600 000）20%）120 000營業(yè)外收入 98 000六、權(quán)益結(jié)合法下控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制（一）全資子公司合并資產(chǎn)負債表的編制例87：假設(shè)2006年1月1日，甲公司發(fā)行股票換入乙公司全部流通在外的股份，甲、乙公司為同一控制下的兩個公司，合并完成后，乙公司作為企業(yè)法人仍然存在，甲、乙公司的權(quán)益資料參考教材136頁。1.發(fā)行股票的面值小于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股90 000股。合并日的會計分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000貸：股本 900 000資本公積 300 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 200 000貸：盈余公積 100 000未分配利潤 100 0002.發(fā)行股票的面值等于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 100 000股。合并日的會計分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000貸：股本 1 000 000資本公積 200 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 200 000貸：盈余公積 100 000未分配利潤 100 0003.發(fā)行股票的面值大于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 110 000股。合并日的會計分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000貸：股本 1 100 000資本公積 100 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 200 000貸：盈余公積 100 000未分配利潤 100 0004.股權(quán)取得日抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：借：股本 800 000資本公積 200 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 貸：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000（二）非全資子公司合并資產(chǎn)負債表的編制例88：假設(shè)2006年1月1日，甲公司發(fā)行股票換入乙公司90%流通在外的股份，甲、乙公司為同一控制下的兩個公司，合并完成后，乙公司作為企業(yè)法人仍然存在，甲、乙公司的權(quán)益資料參考教材136頁。1.發(fā)行股票的面值小于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股85 000股。合并日的會計分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000（1 200 00090%）貸：股本 850 000資本公積 230 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 180 000貸：盈余公積 90 000（100 00090%）未分配利潤 90 000（100 00090%）2.發(fā)行股票的面值等于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 90 000股。合并日的會計分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000貸：股本 900 000資本公積 180 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 180 000貸：盈余公積 90 000（100 00090%）未分配利潤 90 000（100 00090%）3.發(fā)行股票的面值大于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 110 000股。合并日的會計分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000資本公積 20 000（沖減甲公司）貸：股本 1 100 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：甲公司的留存收益=150 000-20 000=130 000（元）以母公司的資本公積130 000元為限恢復(fù)乙公司的留存收益。借：資本公積 130 000貸：盈余公積 90 000（100 00090%）未分配利潤 40 000（130 000-90 000）4.股權(quán)取得日抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：借：股本 800 000資本公積 200 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 貸：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000少數(shù)股東權(quán)益 （1 200 00010%） 120 0001.各部分內(nèi)容的時間分配：合并財務(wù)報表的概念、合并理論、合并范圍、合并報表的編制程序、購買法下控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制共2小時；權(quán)益結(jié)合法下控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制、課后小結(jié)及布置作業(yè)2小時。2.板書安排：一級、二級、三級標題、重要內(nèi)容需要板書。3.教學(xué)方法和教學(xué)手段：教法的指導(dǎo)思想是啟發(fā)式教學(xué)，以講解教學(xué)為主，輔助于課堂討論，由淺及深，逐步推進，激發(fā)學(xué)生學(xué)習及參與的積極性。思考題、作業(yè)、參考文獻思考題：1.什么是合并財務(wù)報表？2.我國采用的合并理論有哪些特點？3.我國企業(yè)會計準則對合并財務(wù)報表的合并范圍是如何規(guī)定的？4.簡述合并財務(wù)報表的編制程序。1.企業(yè)會計準則2.企業(yè)會計準則應(yīng)用指南3.企業(yè)會計準則講解4.程明娥、孫燦明主編.高級財務(wù)會計.北京大學(xué)出版社，2008.0852007、2008年度注冊會計師全國同一考試輔導(dǎo)教材會計課 后小 結(jié)了解母公司理論及我國所采用的合并理論及合并政策的演進；掌握合并報表的編制程序；母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。授課時間第 16次課，第 16 周星期 一 第 3、4 節(jié)課時2小時授課方式理論課 討論課 習題課 實驗課 上機課 技能課 其他授課題目第十一章 合并財務(wù)報表（中）目的與要求1.掌握母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷；母子公司間的商品交易的抵銷；母子公司間的固定資產(chǎn)交易的抵銷；母子公司間債權(quán)和債務(wù)的抵銷；來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷。重點與難點重點：母子公司間交易的抵銷，母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷；來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷。難點：母子公司間交易的抵銷；來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷。教學(xué)基本內(nèi)容方法及手段內(nèi)容安排一、母子公司間期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷二、來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷三、母子公司間的商品交易的抵銷四、母子公司間的固定資產(chǎn)交易的抵銷五、母子公司間債權(quán)和債務(wù)的抵銷授課具體內(nèi)容一、母子公司間期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷例91：資料參考教材145頁、149頁。投資成本1200萬元，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值1410萬元，公允價值1760萬元。甲公司購買了乙公司60%的股權(quán)。（1）合并日的合并抵消分錄：分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=1200-141060%=354（萬元）商譽=1200-1760=1200-105660%=144（萬元）評估增值=（1960-1610）60%=210（元）借：存貨 900 000固定資產(chǎn) 1 200 000貸：資本公積 2 100 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 10 000 000資本公積 5 100 000盈余公積 1 000 000未分配利潤 100 000 商譽 1 440 000貸：長期股權(quán)投資B公司 12 000 000少數(shù)股東權(quán)益（161040% ） 5 640 000（2）合并日后首期期末的抵消分錄：分配合并價差(把資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值)：合并價差=1200-141060%=354（萬元）商譽=1200-1760=1200-105660%=144（萬元）評估增值=（1760-1410）60%=210（元）借：營業(yè)成本 900 000固定資產(chǎn) 1 200 000貸：資本公積 2 100 000 合并價差的轉(zhuǎn)銷：借：營業(yè)成本 120 000資產(chǎn)減值損失 80 000貸：固定資產(chǎn)累計折舊 120 000商譽 80 000抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 10 000 000資本公積 5 100 000盈余公積 1 200 000未分配利潤 1 300 000 商譽 1 440 000貸：長期股權(quán)投資B公司 12 840 000少數(shù)股東權(quán)益（155040% ） 6 200 000二、來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷例92：甲公司擁有乙公司60的股份。乙公司本期凈利潤為2 000 000元，甲公司對乙公司本期投資收益為1 200 000元，乙公司少數(shù)股東本期收益為800 000元，乙公司年初未分配利潤為100 000元，乙公司本期提取盈余公積200 000元，分出現(xiàn)金股利600 000元，年末未分配利潤1 300 000元。編制抵銷分錄。抵銷分析：乙公司本期凈利潤2 000 000元，甲公司本期對乙公司的股權(quán)投資收益與少數(shù)股東本期收益之和就是乙公司凈利潤，甲公司本期對乙公司的股權(quán)投資收益與少數(shù)股東本期收益之和加上乙公司期初未分配利潤就是乙公司本期利潤分配的來源；而本期利潤分配和期末未分配利潤就是乙公司本期利潤分配的結(jié)果。在納入合并范圍為非全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資收益、少數(shù)股東本期收益和期初未分配利潤與子公司利潤分配項目正好相互抵銷。通過以上分析，編制以下抵銷分錄：借：投資收益 1 200 000少數(shù)股東損益 800 000年初未分配利潤 100 000貸：提取盈余公積 200 000應(yīng)付利潤 600 000年末未分配利潤 1 300 000三、母子公司間的商品交易的抵銷例93：乙公司為甲公司的子公司，本期乙公司從甲公司購進A商品一批，成本價50萬元，向乙公司的銷售價格55萬元；年內(nèi)乙公司將該批商品全部對集團外銷售，銷售價格60萬元。出現(xiàn)以下三種情況：一是當年乙公司將這批商品向集團外的企業(yè)售出；二是當年該批商品全部沒有出售，全部形成期末存貨；三是該批商品部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。珠江公司按不完全權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。(1)抵銷公司間的銷貨與購貨。我們先來看第一種情況，如表41所示。如果S公司已將商品對外出售，從集團公司的角度來講，就是將成本為4萬元的商品以8萬元的價格對外出售，這是在合并報表中的正常反映，我們將珠江公司和S公司有關(guān)的銷售與購進等分錄匯總后發(fā)現(xiàn)，有一筆分錄重復(fù)(黑體字)，這就是我們需要抵銷的分錄。這一抵銷分錄的實質(zhì)就是消除雙方的內(nèi)部的銷貨與購貨。表41 珠江公司與S公司購貨與銷貨的匯總與抵銷甲公司乙公司抵銷登記銷貨(2007)借：銀行存款55貸：營業(yè)收入55結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本50貸：存貨50登記購貨(2007)借：存貨 55貸：銀行存款55登記銷貨借：銀行存款60貸：營業(yè)收入60結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本55貸：存貨55借：營業(yè)收入55貸：營業(yè)成本55 (2) 例94：甲公司向乙公司銷售商品，銷售價格44萬元，銷售成本40萬元，銷售毛利率10%，年內(nèi)乙公司將該批商品全部沒有對外銷售，抵銷期末存貨中的未實現(xiàn)利潤。我們再來看第二種情況，如表42所示。如果乙公司未將商品對外出售，從集團公司的角度來講，母子公司的購貨和銷貨都不成立。所有匯總賬戶(黑體字)都是我們需要抵銷的分錄。這一抵銷分錄的實質(zhì)就是消除母公司的銷貨和子公司購入存貨中的未實現(xiàn)利潤。子公司購入存貨中的成本包含兩部分：一部分是實際的成本，另一部分是內(nèi)部未實現(xiàn)的利潤。表42 甲公司與乙公司購貨與銷貨的匯總與抵銷甲公司乙公司抵銷登記銷貨(2007)借：銀行存款44貸：營業(yè)收入44結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本40貸：存貨40登記購貨(2007)借：存貨 44貸：銀行存款44借：營業(yè)收入44貸：營業(yè)成本44借：營業(yè)成本4貸：存貨 4合為一筆分錄：借：營業(yè)收入44 貸：營業(yè)成本40存貨 4(3) 例95：甲公司向乙公司銷售商品，銷售價格44萬元，銷售成本40萬元，銷售毛利率10%，年內(nèi)乙公司將該批商品的60%對外銷售，銷售價格為30萬元。當年銷售部分=4460%=26.4（萬元）形成期末存貨部分=4440%=17.6（萬元）編制抵消分錄：實現(xiàn)對外銷售部分借：營業(yè)收入 264 000貸：營業(yè)成本 264 000未實現(xiàn)對外銷售部分借：營業(yè)收入176 000貸：營業(yè)成本 160 000存貨 16 000四、母子公司間債權(quán)和債務(wù)的抵銷（一）一般應(yīng)收應(yīng)付款項的抵銷處理1.當期應(yīng)收應(yīng)付款項和壞賬準備的抵銷處理例96：2007年12月31日，珠江公司當期應(yīng)收賬款50000元全部是內(nèi)部應(yīng)收賬款，珠江公司當期按應(yīng)收賬款余額的5計提壞賬準備。第一步，將公司間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款 50000貸：應(yīng)收賬款 50000第二步，將由此形成的壞賬準備抵銷：借：應(yīng)收賬款壞賬準備 250貸：資產(chǎn)減值損失 250該抵銷分錄的結(jié)果是2007年12月31日合并資產(chǎn)負債表和合并所有者權(quán)益變動表中的期末未分配利潤增加250元，即2008年的期初未分配利潤增加250元。（二）一般債券買賣的抵銷處理抵銷應(yīng)付債券及持有至到期投資：借：應(yīng)付債券貸：持有至到期投資抵銷內(nèi)部的投資收益和利息費用：借：投資收益貸：財務(wù)費用或：借：投資收益貸：在建工程四、母子公司間的固定資產(chǎn)交易的抵銷（一）不計提折舊的固定資產(chǎn)交易的抵銷例97：2003年12月31日珠江公司將賬面原值為15萬元，累計折舊為5萬元的固定資產(chǎn)作價12.5萬元銷售給其子公司S公司，2008年12月31日，S公司將其對外出售。先了解珠江公司和S公司的會計分錄。珠江公司的會計分錄：（1）借：銀行存款 12.5貸：固定資產(chǎn)清理 12.5（2）借：固定資產(chǎn)清理 10累計折舊 5貸：固定資產(chǎn) 15（3）借：固定資產(chǎn)清理 2.5貸：營業(yè)外收入 2.5 注意：珠江公司的內(nèi)部銷售實現(xiàn)了2.5萬元的利潤，這2.5萬元的利潤對于整個集團公司來說是未實現(xiàn)利潤，應(yīng)予以抵銷。S公司的會計分錄：借：固定資產(chǎn) 12.5 貸：銀行存款 12.5注意：S公司的固定資產(chǎn)原價中包含兩部分：一部分是固定資產(chǎn)的實際成本10萬元，另一部分是未實現(xiàn)的利潤2.5萬元，對集團公司來說，這2.5萬元的未實現(xiàn)利潤應(yīng)予以抵銷。第一步，2003年12月31日，抵銷交易的固定資產(chǎn)包含的利潤：借：營業(yè)外收入（抵銷母公司） 2.5貸：固定資產(chǎn)原價（抵銷子公司） 2.5 第二步，20042007年，調(diào)低母公司虛增的收益，將固定資產(chǎn)調(diào)整到母公司原來的水平：借：期初未分配利潤（抵銷母公司） 2.5貸：固定資產(chǎn)原價（抵銷子公司） 2.5第三步，2008年12月31日，調(diào)低母公司虛增的收益，調(diào)增營業(yè)外收入，使固定資產(chǎn)毛利建立在子公司售價與母公司成本基礎(chǔ)上（S公司將其對外出售,從整個集團公司來講，固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)）。借：期初未分配利潤（抵銷母公司） 2.5貸：營業(yè)外收入（反映本期利潤的實現(xiàn)） 2.5（二）計提折舊的固定資產(chǎn)交易的抵銷例49：2003年12月31日珠江公司將賬面原值為15萬元，累計折舊為5萬元的固定資產(chǎn)作價12.5萬元銷售給其子公司S公司，S公司將按直線法分5年對其計提折舊（無估計殘值）。表413 不完全權(quán)益法固定資產(chǎn)交易合并抵銷處理2003年2004年2005年2006年2007年2008年借：