注冊會計師審計風險控制研究.doc

國際教育學院 06級 會計2班 楚艷萍 06037432 指導老師：海福安注冊會計師審計風險控制研究【摘要】 注冊會計師的審計作為一種中介業(yè)務，審計風險無時不在，無處不有。但是，審計風險是可以控制的。通過審計理論研究，提高審計質量，把風險降低至可接受的水平。本文旨在通過對審計風險的研究，探索控制風險的途徑與方法?！娟P鍵字】 審計風險 注冊會計師 風險模型 風險控制Summary CPAS audit as a intermediary business,exists everywhere and anytimeHowever，the audit risk can be controlledWe can though researching the audit theory to improve the quality of auditingThen reduce the risk to an acceptable levelThis article aimed at the study of the audit risk, and explore the ways and means of risk controlKeywords The audit risk CPA The risk model Risk control一、 研究背景及目的近年來審計職業(yè)面臨信用甚至生存危機。國際會計公司安達信和我國的中天勤會計師事務所也因審計失敗而倒閉，對注冊會計師行業(yè)影響甚大。同時也使注冊會計師行業(yè)對審計風險有了更為深刻的認識。如何加強審計風險管理，有效控制和規(guī)避風險，提高審計工作效率和效果，已成為我國乃至全世界審計界亟待解決的一個重要問題。由于審計結論是注冊會計師在抽樣調查的基礎上得出的主觀結論,通常情況下不可能是絕對完全信息,審計的風險由此而產(chǎn)生?？梢哉f,審計風險是審計本身與生俱來無法規(guī)避的一個問題。近年來,針對會計師事務所和注冊會計師的訴訟案不斷涌現(xiàn),日漸增多、數(shù)額驚人的損害索賠訴訟開始困擾審計行業(yè)的發(fā)展,審計風險問題日漸彰顯其重要性。本文旨在通過對審計風險和審計風險控制的分析和研究，對提高審計質量，降低審計風險，起到一定的借鑒和參考作用。使注冊會計師真正做到“實質重于形式”，擺脫注冊會計師與審計客戶形成的緊密關系，維護其獨立性。二、 審計風險含義所謂審計風險是會計報表中存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了不恰當審計意見的可能性。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師審計的業(yè)務范圍逐漸拓寬，人們對審計的期望越來越高，注冊會計師的法律責任也越來越大。社會經(jīng)濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，相應產(chǎn)生了一定的審計風險。特別是注冊會計師事務所脫鉤改制后，這一問題顯得尤為突出，為此，正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預防和控制審計風險，使審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面起到應有的作用是擺在注冊會計師審計面前的重要課題。三、注冊會計師審計風險的基本特征（一）審計風險存在的客觀存在性審計風險是客觀存在，不以人的意志為轉移的，人類不能完全消除它，只能通過各種手段降低審計風險及其他可能的損失。審計風險存在的客觀性是由審計工作的判斷性質決定的，只要有判斷，就會有判斷正確和錯誤的問題，就會有風險。主觀判斷法在審計過程中得到了廣泛應用，難免會出現(xiàn)審計人員的判斷與客觀實際不一致的情況，因此，風險總是存在于審計活動過程中。只是這些風險有時并未產(chǎn)生災難性后果，或對審計人員并未構成實質性的損失而已，故而，審計人員只能采取有效的審計方法，經(jīng)過有效的審計程序，去抑制、降低或控制審計風險。（二）審計風險的潛在性 也稱審計風險的不確定性，具體表現(xiàn)為：經(jīng)濟后果發(fā)生與否的不確定性，造成的經(jīng)濟損失嚴重程度不確定性，審計人員承擔審計責任的大小不確定，等等，因而它也是一種潛在風險。審計風險的潛在性特征與風險的定義是一致的，即它是一種可能性，潛在的存在于審計工作中。審計風險由潛在的可能轉化為現(xiàn)實的損失需要有一定的條件。也就是說，如果審計人員在審計過程中判斷失誤而沒有被追究責任，那么即使審計人員的行為偏離了審計準則的規(guī)定，出現(xiàn)了判斷錯誤，也僅僅是潛在的風險，只有在公眾要求審計人員對其工作失誤和判斷錯誤負責任，對造成的損失進行賠償時，潛在的審計風險才轉化為現(xiàn)實的損失。所以說，審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。（三）審計風險形成的全過程性、多因素性審計風險普遍地存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，審計過程中任何一個環(huán)節(jié)的疏忽大意都可能導致或增加最終的審計風險，審計風險貫穿于審計全過程的始終。例如，審計人員選擇客戶時存在聘約風險；制定審計計劃時有計劃不充分的風險；搜集證據(jù)有證據(jù)不夠充分、不夠適當?shù)娘L險；審計過程中存在著審計方法使用不當?shù)娘L險；編寫審計報告時有審計意見不當?shù)娘L險等。并且每一種風險都是多因素的集合，而不是單因素的作用。因此，對最終審計風險的控制，也就取決于對上述各種風險的控制。（四）導致經(jīng)濟損失的嚴重性審計風險一旦發(fā)生，就會造成嚴重的經(jīng)濟損失。就會計事務所而言，審計風險的發(fā)生，必然會降低其可信度，影響注冊會計師的形象，嚴重者還會招惹官司。就被審計單位而言，審計風險發(fā)生后，企業(yè)某些重大的經(jīng)濟事項信息必然會被披露，這就可能嚴重影響企業(yè)的形象、企業(yè)的信譽度，尤其是上市公司，其股票價格必然會產(chǎn)生劇烈的震蕩。就社會公眾、廣大投資者而言，他們是審計風險最直接的受害者，他們在不恰當?shù)膶徲媹蟾娴恼`導下，可能會做出錯誤的投資決策，使自己的經(jīng)濟利益蒙受損失。（五）審計風險的可控性審計風險雖然是由全過程多因素所導致，但審計人員可以通過各種有效的手段來降低審計風險，把審計風險控制在一定的范圍之內。隨著科技的發(fā)展和高新技術企業(yè)的興起以及受全球經(jīng)濟一體化的影響，作為社會經(jīng)濟細胞的企業(yè)，其經(jīng)營不穩(wěn)定性明顯增強，經(jīng)營風險加大了。然而，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風險捆住手腳，而是逐步由被動接受審計風險向主動控制審計風險的方向發(fā)展，審計模式也由制度基礎審計發(fā)展到風險基礎審計。由此可以看出，審計風險具有可控性。四、審計風險模型審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。（一）重大錯報風險重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。在涉及審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次考慮重大錯報風險。注冊會計師應當評估認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)既定的審計風險水平和評估的認定層次的重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平。注冊會計師應當考慮各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，以便于針對認定層次計劃和實施進一步審計程序。（二）檢查風險檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師執(zhí)行的實質性程序未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。（三）審計風險各要素之間的關系該關系可用模型表示為：審計風險=重大錯報風險檢查風險一般而言，注冊會計師可接受的審計風險越高，可以接受的檢查風險的水平就越高;反之，注冊會計師可以接受的審計風險越低，可以接受的檢查風險的水平就越低。五、審計風險的成因分析（一）政府職能部門對注冊會計師審計進行干預脫鉤改制后，會計師事務所盡管在形式上實現(xiàn)了與政府部門分離，但實質上與原掛靠部門仍有著千絲萬縷的聯(lián)系。政府部門不僅能夠在審計業(yè)務的委托、審計收費上對事務所施加影響，而且還能夠干預審計范圍及審計報告的內容。這樣必然造成注冊會計師審計質量的降低，從而加大審計風險。（二）企業(yè)經(jīng)營風險的不斷加大，引起審計風險的增加21世紀是知識經(jīng)濟的時代，科學技術的發(fā)展在給企業(yè)提供了發(fā)展機會的同時，也使企業(yè)面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。電子商務、信息技術、網(wǎng)絡經(jīng)濟等新興行業(yè)的發(fā)展，使企業(yè)的競爭環(huán)境日趨激烈，企業(yè)失利和倒閉的風險逐漸加大；金融創(chuàng)新又增加了企業(yè)的投資風險。這些都使企業(yè)的經(jīng)營風險越來越大。而對高風險企業(yè)的審計也就必然增加審計風險。（三）企業(yè)內部控制系統(tǒng)的變化，導致審計風險的增加隨著信息系統(tǒng)與網(wǎng)絡技術的發(fā)展，企業(yè)內部控制的重點由會計人員和會計業(yè)務部門轉移至電子數(shù)據(jù)處理部門，財會人員對交易的直接監(jiān)督減弱，未經(jīng)授權存取、修改資料可能會不留痕跡。人工作業(yè)的減少會導致人工發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊的機會變低，所以通過設計、修改應用程序或系統(tǒng)軟件所發(fā)生的錯誤與舞弊可能長時間存在而不被發(fā)現(xiàn)。網(wǎng)上無紙交易，更會因缺乏審計線索而成為注冊會計師最大的審計風險。（四）注冊會計師能力和素質有限審計是一項技術性很強的活動，很多時候需要依賴注冊會計師的專業(yè)判斷。如果注冊會計師的責任意識不強或不具備應有的執(zhí)業(yè)能力，在審計過程中未做到應有的謹慎，就有產(chǎn)生審計過失的風險。另外，如果注冊會計師缺乏職業(yè)道德，違反獨立原則、客觀性原則、公正原則和廉潔原則，制造虛假審計報告，就會產(chǎn)生嚴重的舞弊和欺詐風險。（五）審計方法存在缺陷現(xiàn)代審計模式在實質上尚處于賬項基礎審計與控制基礎審計相結合的階段。風險基礎審計僅處于運用初期，對風險的識別、評估和管理在執(zhí)業(yè)規(guī)范中尚缺乏清晰的表述，在審計實踐中的運用效果也尚未得到更多的證明。受審計成本效益的制約，注冊會計師在設計和執(zhí)行審計程序時，往往會舍棄一些耗時費力的審計程序，這就可能導致一些影響審計意見正確性的程序未被執(zhí)行，從而使審計意見失真。此外，由于審計技術條件的限制，對被審項目的審查仍以抽查審計為主。對樣本的選擇更多地旅在經(jīng)分析性程序和經(jīng)驗判斷所選定的項目上。這樣導致了所審查的項目不一定能科學、有效地代表總體的特征，使審計結論與事實之間可能出現(xiàn)偏差。（六）審計市場不規(guī)范審計市場的不規(guī)范主要表現(xiàn)在會計師事務所的管理體制和不正當競爭對審計市場的負面作用。目前，注冊會計師行業(yè)存在低價競爭，高額回報的現(xiàn)象，加上行政部門越權介入使注冊會計師和會計師事務所處于不平衡（七）會計師事務所的質量控制制度不健全審計報告的形成過程中有許多環(huán)節(jié)，經(jīng)手人多，工作繁重，總會出現(xiàn)這樣那樣的問題。如果會計師事務所的質量控制制度存在漏洞，沒有對審計結果實行必要的監(jiān)督和復核程序，就可能導致出具的報告質量偏低，形成審計風險。 （八）部分法律法規(guī)可操作性不強我國在公司法、證券法和注冊會計師法中都明確規(guī)定了注冊會計師的法律責任。但總的來看，一些規(guī)定的可操作性不強。例如，對因審計人員責任而對公眾造成的損失是否進行經(jīng)濟賠償以及如何賠償也沒有明確的規(guī)定。司法實踐難以操作，從而助長了注冊會計師重降低成本輕風險控制的錯誤理念與實踐。另外，由于法律界對注冊會計師職業(yè)了解有限，對經(jīng)營責任、會計責任與審計責任的區(qū)別不甚清楚，加之考慮地方利益等因素，使一些判決結果不夠公平，導致注冊會計師職業(yè)界與法律界對注冊會計師責任的判定存在分歧。職業(yè)界普遍認為，只要審計過程是依照有關法律、法規(guī)，認真執(zhí)行了審計程序，據(jù)以作出的審計報告就是真實、合法的，審計過程并不能保證發(fā)現(xiàn)所有錯弊。而法律界更注重結果的真實，只要審計報告結果虛假，導致投資人受到損失的，會計師事務所和注冊會計師就應承擔相應的法律責任。六、審計風險的控制（一）凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少政府干預政府職能部門的干預是目前職業(yè)界審計風險過高的原因之一。降低審計風險，必須真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯(lián)系，確保職能部門的事務所在人事、財務、業(yè)務與名稱等方面真正脫鉤。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產(chǎn)生權力尋租行為，就應當嚴懲不貸，以形成注冊會計師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。同時，注冊會計師協(xié)會也要進一步加強行業(yè)自律，嚴格審計質量管理，充分發(fā)揮其應有的行業(yè)自律作用。（二）慎重考察被審單位的具體情況，謹慎接受業(yè)務委托隨著審計行業(yè)競爭日趨激烈，幾乎每一家事務所都在爭取客戶以謀求自身的發(fā)展壯大。但盲目接受客戶委托，過度追求業(yè)務收入會給事務所及注冊會計師帶來極大的審計風險。為規(guī)避審計風險，事務所在接受審計業(yè)務前必須對客戶的基本情況進行深入全面的了解。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)處于夕陽產(chǎn)業(yè)或瀕臨倒閉或存在內部控制極度混亂，管理人員操守不端等情形，事務所應權衡利弊，謹慎接受業(yè)務委托。為保持應有的職業(yè)謹慎，事務所對新的客戶必須有所選擇，對于現(xiàn)有客戶的持續(xù)審計，也應定期加以評估，最好是能制定書面計劃以規(guī)避審計風險。（三）增強社會公眾對審計的了解，縮減期望差距通過廣泛宣傳，加強與社會公眾的溝通，增進公眾對會計審計知識與工作的理解，提高公眾的認識水平。尤其應使公眾理解和區(qū)分會計責任與審計責任，理解由于內部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、檢查舞弊的復雜性和較多的成本代價，使得審計人員無法承擔專門檢查舞弊的責任，從而減少對注冊會計師的訴訟。（四）提高注冊會計師素質和能力提高注冊會計師素質和能力，這是規(guī)避審計風險的最重要的根本條件。知識經(jīng)濟時代，審計的業(yè)務范圍越來越廣闊，對注冊會計師的能力的要求也越來越廣泛、全面、多樣，要求注冊會計師不僅要有深厚的業(yè)務知識，還必須有計算機網(wǎng)絡技術的應用能力、職業(yè)判斷能力、綜合控制能力、創(chuàng)新能力和終身學習的能力，同時還要有良好的職業(yè)道德，嚴格按照獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，切實提高審計工作質量，降低審計風險。因此，事務所應重視對注冊會計師的后續(xù)教育，定期組織注冊會計師進行經(jīng)驗交流。注冊會計師也應注重自身能力的培養(yǎng)，主動學習和掌握與審計業(yè)務相關的法律、法規(guī)和制度。在此基礎上，建立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業(yè)務，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保業(yè)務質量。注冊會計師還應加強風險意識，在審計工作中，不得為降低工作成本而隨意放棄、變更擬定的審計程序，在滿足審計準則中審計程序要求的基礎上，提高對財務報告中欺詐、舞弊或其他錯誤的警惕性。（五）利用網(wǎng)絡審計互聯(lián)網(wǎng)絡的出現(xiàn)，為審計的發(fā)展提供了新的機遇。審計人員可以通過Intemet查詢、追蹤被審計單位的每一筆可疑的經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈，可以更方便地了解企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的全貌。同時，通過收發(fā)電子郵件，與有關第三方取得聯(lián)系，進行電子函證、電子查詢，可以提高審計工作效率。另外，審計實時報告系統(tǒng)的應用，也便于審計人員隨時垂詢企業(yè)最新的財務報告，比較分析重大經(jīng)濟業(yè)務事項或異常變動事項，及時生成審計報告，形成審計結論，實現(xiàn)審計的實時跟蹤性。為此，事務所應加大資金投入引進、研究和開發(fā)有效的審計軟件，以適應客戶內部控制系統(tǒng)的變化，降低審計風險。（六）形成合理的會計師事務所體制目前，在世界各國所有的不同的組織形式中，有限責任合伙制是當今注冊會計師職業(yè)界普遍采用的一種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所興起于90年代。其最大的特點在于，它既融入了合伙制和有限責任制會計師事務所的優(yōu)點，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務所以全部資產(chǎn)對債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。在我國實行有限責任合伙制有許多優(yōu)點。首先，這種形式與有限責任制相比，提高了注冊會計師的違規(guī)成本，促使注冊會計師增強了風險意識，提高了其規(guī)避風險的能力。其次，這種形式與合伙制的形式相比，其合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重的代價，在很大程度上解除了后顧之憂，也比較合理，有利于會計師事務所的穩(wěn)定與發(fā)展。因此有限責任合伙制會計師事務所，是合伙制會計師事務所和有限責任制會計師事務所兩者優(yōu)化組合的結果。它體現(xiàn)了廣大社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求，是有利于會計師事務所擴大規(guī)模的組織形式。但是進行會計師事務所的體制改革是一個漫長的逐漸的過程。首先重要的一點是建立起相應的法律法規(guī)。我國現(xiàn)行的注冊會計師法是唯一對注冊會計師行業(yè)各個方面做出明確規(guī)定的法律，但它只規(guī)定有限責任制和合伙制這兩種事務所組織形式存在。因此，還需要建立有限責任合伙制相關的法律規(guī)定。其次就是在有限責任合伙制的組織形式下，事務所以全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔責任。這就存在各合伙人之間責任的明確問題?，F(xiàn)實中，可能會存在責任劃分不清的現(xiàn)象。會計師事務所通過體制改革，就能以一種更合理的形式存在，擁有一個健康發(fā)展的審計風險管理主體將有利于審計風險的控制。（七）建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險注冊會計師即使有內部機制的約束，并嚴格執(zhí)行審計標準，恪盡職守，但其審計行為很難絕對避免出現(xiàn)風險和引起法律訴訟，會計師事務所提高審計風險承受能力是很有必要的。目前，國內多數(shù)的事務所只提取職業(yè)風險基金，購買職業(yè)保險的還較少。提取職業(yè)風險基金是把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，是在事務所內部化解所遭受損失的辦法，而且大部分事務所目前的職業(yè)風險基金對巨額的罰款或賠償可能只是杯水車薪。而參加注冊會計師職業(yè)責任保險是國際上事務所抵御風險的一種通行做法，它可以將注冊會計師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔職業(yè)風險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。因此，尚未參加職業(yè)責任保險的事務所應盡快投保，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，也是對社會公眾負責的表現(xiàn)。同時也要注意到保險條款中有保險期限、賠償限額和免賠額的規(guī)定，保險公司并不能全額賠償事務所的一切損失，事務所決不能參加了保險就放松對審計風險的管理。通過提取風險基金，購買責任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現(xiàn)風險，訴訟失敗，就可以及時地補償并避免會計師事務所當期的重大損失。（八）嚴格會計師事務所的內部質量控制在生產(chǎn)制造企業(yè)里，產(chǎn)品的質量是企業(yè)制勝的關鍵。對于會計師事務所來說嚴格的質量控制也很重要。審計風險管理的重要內容之一就是提高內部質量控制，相應的事務所內部質量控制的提高將會減少審計風險，有利于審計風險管理。中國注冊會計師質量控制基本準則第二條規(guī)定：質量控制是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則