合同控稅的核心思想：合同與賬務(wù)相匹配.doc

合同控稅的核心思想：合同與賬務(wù)相匹配2013-11-09 肖太壽 財(cái)務(wù)第一教室企業(yè)賬務(wù)和稅務(wù)處理與合同不匹配時(shí)導(dǎo)致企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的主要原因之一。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)部門在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，一定要查看合同，根據(jù)合同付款、根據(jù)合同開(kāi)具發(fā)票，根據(jù)合同進(jìn)行賬務(wù)處理，否則企業(yè)的賬務(wù)中往往存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理過(guò)程中，企業(yè)的賬務(wù)和稅務(wù)處理往往是由合同中的某些約定條款決定的，也就是說(shuō)，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理時(shí)，必須依據(jù)合同中的約定。如果企業(yè)的賬務(wù)處理與合同的約定不匹配，則賬務(wù)處理要么出現(xiàn)錯(cuò)賬，要么出現(xiàn)假賬。為了規(guī)避企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理層必須高度重視企業(yè)賬務(wù)處理和稅務(wù)處理與合同約定條款的匹配性。下面就合同中的某些約定條款與賬務(wù)處理保持一致性問(wèn)題，筆者通過(guò)實(shí)踐工作中總結(jié)和梳理的一些案例進(jìn)行分析。案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓合同中有關(guān)土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析（1）案情介紹房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬(wàn)元，企業(yè)已繳納10000萬(wàn)元。協(xié)議約定如下幾種情況：在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無(wú)償移交給動(dòng)遷戶。在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目10000平方米土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國(guó)土部門委托房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方國(guó)土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3000萬(wàn)中，用于拆遷費(fèi)用1000萬(wàn)元，用于動(dòng)遷戶補(bǔ)償2000萬(wàn)元。企業(yè)實(shí)際向動(dòng)遷戶支付補(bǔ)償款1500萬(wàn)元。在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償支出。在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施。在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼。請(qǐng)分析這3000萬(wàn)元的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。（2）賬務(wù)處理本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)與國(guó)土部門簽訂的土地出讓合同中，對(duì)政府給予的土地返還款的用途進(jìn)行了不同的約定，根據(jù)“不同的合同約定決定不同的賬務(wù)處理”的原理，房地產(chǎn)企業(yè)必須根據(jù)合同中的不同約定條款進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，否則會(huì)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，本案例中的賬務(wù)處理如下：合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房的法律實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過(guò)土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無(wú)償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下：收到返還款時(shí)：借：銀行存款 3000貸：預(yù)收賬款 3000借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 165貸：銀行存款 165完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：借：預(yù)收賬款： 3000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000 合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。土地出讓金返還用于支付動(dòng)遷戶補(bǔ)償款和拆遷費(fèi)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)沖減往來(lái)和做其他業(yè)務(wù)收入處理。收到土地返還款時(shí)：借：銀行存款 3000貸：其它應(yīng)付款 3000代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)：借：其它應(yīng)付款 被拆遷戶 1500其它應(yīng)付款拆遷公司 1000貸：銀行存款 2500同時(shí)，借：其它應(yīng)付款 500貸：其它業(yè)務(wù)收入 500 合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字19956號(hào)）第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，具體的扣除項(xiàng)目為：開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?，安置?dòng)遷用房支出等。這里要特別注意的是作為開(kāi)發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過(guò)程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開(kāi)發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。因此，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 3000貸：開(kāi)發(fā)成本拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000 合同約定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。收到返還款時(shí)：借：銀行存款 3000貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 3000支付建筑企業(yè)工程款時(shí)：借：專項(xiàng)應(yīng)付款 3000貸：銀行存款 3000如果支付建筑工程款后還有剩余的“專項(xiàng)應(yīng)付款”，則應(yīng)把剩余的“專項(xiàng)應(yīng)付款”結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外收入”。合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。公共配套設(shè)施是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開(kāi)發(fā)商在制定房?jī)r(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪、?huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則此業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理有兩種情況：第一種是將收到的財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開(kāi)發(fā)成本土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”，例如大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知（大地稅函2008188號(hào)）規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的土地批件、土地出讓金繳費(fèi)證明以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目”。青島市地稅局房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法（青地稅發(fā)2008100號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額”。根據(jù)以上規(guī)定，大連和青島市發(fā)生以上案例中的情況，其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 3000貸：開(kāi)發(fā)成本土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000 第二種情況是將收到的財(cái)政返還的土地出讓金視同房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得政府補(bǔ)貼處理，不征收營(yíng)業(yè)稅，則其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 3000貸：營(yíng)業(yè)外收入 3000 如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的，則視同為由政府出資購(gòu)買全部或部分公共配套設(shè)施。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為。根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）第十八條規(guī)定：“企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。基于此規(guī)定，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 3000貸：其他業(yè)務(wù)收入 3000 合同約定第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。在土地招拍掛制運(yùn)作過(guò)程中，出于招商引資等各種考慮，在開(kāi)發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政補(bǔ)貼等等，其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 3000貸：營(yíng)業(yè)外收入 3000（3）稅務(wù)處理合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的稅務(wù)處理。土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房的實(shí)質(zhì)是政府出資購(gòu)買回遷房，用于安置動(dòng)遷戶，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬(wàn)元計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理。目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開(kāi)發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開(kāi)發(fā)商代為拆遷。在開(kāi)發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2009520號(hào)）第二條規(guī)定：“納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅”。本案例返還款3000萬(wàn)中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬(wàn)元，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅30萬(wàn)元。代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額，應(yīng)按服務(wù)業(yè)-代理業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅75萬(wàn)元（2000-1500）5%。根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例第二條：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。本案例，企業(yè)取得的返還款3000萬(wàn)中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。土地返還款3000萬(wàn)元中，用于提供建筑物拆除，平整土地勞務(wù)和代理支付的拆遷補(bǔ)償款共2500萬(wàn)元準(zhǔn)于土地增值稅前進(jìn)行扣除，代理收入500萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅。合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的稅務(wù)處理。根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字19956號(hào)）第七條的規(guī)定，政府給予房地產(chǎn)企業(yè)的土地返還款3000萬(wàn)元，專門用于拆遷補(bǔ)償款補(bǔ)助的不作為土地增值稅征稅收入，要沖減開(kāi)發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。合同約定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的稅務(wù)處理。目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開(kāi)發(fā)商的負(fù)擔(dān)，對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分進(jìn)行返還。一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲(chǔ)備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動(dòng)拆遷問(wèn)題已妥善得到解決，土地的開(kāi)發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。即在招標(biāo)、拍賣、掛牌活動(dòng)開(kāi)始前，國(guó)土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無(wú)地面附著物的宗地。但是在經(jīng)營(yíng)性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時(shí)，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會(huì)以土地出讓金返還的形式，用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等工程建設(shè)的補(bǔ)償。其中土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)代替或代理政府從事紅線之外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，沒(méi)有產(chǎn)生稅收義務(wù)行為。因此，本案例中企業(yè)取得的土地返還款3000萬(wàn)用于紅線之外建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，在“專項(xiàng)應(yīng)付款”中核算，不繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的稅務(wù)處理。如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪、?huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則此業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理有兩種情況：第一種是將收到的財(cái)政返還土地出讓金沖減“開(kāi)發(fā)成本土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。這種賬務(wù)處理主要在個(gè)別地方，如大連和青島市執(zhí)行。基于這種賬務(wù)處理，本案例中房地產(chǎn)收到的3000萬(wàn)土地返還款的稅務(wù)處理是