會計研究 -會計信息失真的成因及對策.doc

文檔資源會計信息是管理者、投資者和債權人等改善經營管理、評價財務狀況，防范經營風險的主要依據。虛假的會計信息嚴重干擾了社會經濟秩序，影響到國家宏觀經濟決策的制定，極大削弱了會計為經濟管理服務的功能，而且可能導致企業(yè)決策失誤，造成不可挽回的損失。會計信息失真在一定意義上已超出了會計范疇而變成一種較為嚴重的社會問題，因此，根治會計信息失真問題，已是刻不容緩。一、會計信息失真的原因1.會計法規(guī)、準則、制度本身的不完善所導致的會計信息失真。會計制度是一個多重的、系統(tǒng)的博弈的結果，是相關的利益集團力量“均衡”的結果。有效的制度能降低市場交易中的不確定性，抑制機會主義行為。而我國的會計制度在時間和空間上都缺乏一個充分博弈的過程，我國的會計準則，法規(guī)的制定總是滯后于會計問題的出現，使會計工作特別是會計核算中遇到的新問題無明確規(guī)定，不同的人對此又有不同的理解和計量方法，給企業(yè)的經營者操縱會計信息以可乘之機。2.政府行為不規(guī)范導致會計信息違規(guī)做假。政府的行為規(guī)則遠未達到按市場經濟規(guī)律辦事的要求，很多地方政府還是直接管理企業(yè)，結果往往使企業(yè)領導“隨著政府轉”，有的地方政府還對企業(yè)領導實行指標考核、責任審計、獎優(yōu)罰劣的管理，而企業(yè)領導為了過關，效益好時將利潤打埋伏，完不成任務就假造利潤。其次，政績偏好讓許多地方部門傾力對劣質企業(yè)業(yè)績包裝后招股上市，以達到謀求局部利益的目的?？梢哉f，政府行為不規(guī)范，是導致會計信息違規(guī)做假的重要原因。3.公司治理結構缺陷的原因。企業(yè)外部的資源所有者將其擁有的資源委托給企業(yè)經營人員經營管理，并對代理人進行監(jiān)督和控制，所有者對企業(yè)的經營管理和績效進行監(jiān)督和控制的一整套制度安排稱為公司治理結構。會計信息的基本特征之一就是同時為委托代理雙方所使用，但是會計信息是由代理人編制的，代理人通過向委托人提供會計信息來解除對委托人的受托責任。在現代企業(yè)制度下，所有權與經營權的分離，必然導致投資者與管理層存在著嚴重的信息不對稱，信息不對稱是會計造假的誘因之一。4.內部會計監(jiān)督與控制弱化的原因。主要表現在沒有建立內部會計監(jiān)督與控制制度，現代內部控制作為一種先進的企業(yè)內部管理制度在現代經濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用。內部會計監(jiān)督與控制薄弱、觀念弱化、監(jiān)督手段比較落后，主要集中在事后稽核、會計檢查上，定性檢查的多，定量檢查的少，工作缺乏規(guī)范。另外，會計監(jiān)督運行體制制約了監(jiān)督職能的正常發(fā)揮。目前，會計監(jiān)督的主要承擔人會計人員從屬于單位，受單位領導制約，并與單位具有共同利益，在監(jiān)督過程中往往不能客觀公允的實施監(jiān)督。5.外部會計監(jiān)督失效方面的原因。外部會計監(jiān)督包括政府部門會計監(jiān)督和社會審計監(jiān)督。政府監(jiān)督方法過于行政化，不注重市場化，在信息不對稱的條件下，通過行政手段在巨大監(jiān)督成本的制約下，無法解決信息質量所存在的問題。社會審計監(jiān)督不力，一些獨立性、原則性差的社會審計機構和審計人員素質不高，缺乏職業(yè)道德和責任風險意識，發(fā)現企業(yè)存在違反國家財務會計規(guī)定的行為，不僅不予糾正或披露，甚至與企業(yè)勾結在一起，共同造假。6.會計人員職業(yè)道德缺失，業(yè)務水平較低，造成會計信息質量低。有些不具備會計方面專業(yè)知識的人員業(yè)務不熟，對會計核算的原則、方法認識不全面，實際操作中必然會出現這樣或那樣的錯誤，導致會計核算資料不真實。個別會計人員法制觀念不強，缺乏應有的職業(yè)道德，甚至參與編制虛假會計帳簿、虛假報表，直接導致了會計監(jiān)督弱化，會計工作秩序混亂，會計信息嚴重失真。7.法制環(huán)境不理想。會計法的法律責任主要從經濟和行政的處罰方面來規(guī)定，懲罰的力度顯然是不夠的。又由于目前司法上存在著有法不依，執(zhí)法不嚴的現象，對許多問題只是輕罰了事，不了了之，直接縱容了代理人在會計信息上作假。會計信息也就難以達到應具有的真實性。二、治理會計信息失真的對策1.進一步完善會計制度，盡快制定和出臺具體會計準則。要根據市場經濟和證券市場發(fā)展要求，適時出臺一批與國際慣例相協(xié)調，體現我國經濟發(fā)展的具體會計準則。進一步提高會計信息質量和透明度，規(guī)范會計信息披露，使我國的會計核算更加健全規(guī)范，及時反映多變的、日趨復雜的經濟業(yè)務。特別是在準則的制定過程中，應盡量避免不確定性措辭的使用，對可選擇的不同會計處理方法應規(guī)定適用范圍，以減少主觀判斷上的差異，避免個別企業(yè)利用合法而不合理的手段粉飾財務報告，操縱企業(yè)利潤。2.完善立法，加強法制建設，加大違法必究的力度。國家除應盡快制定會計法實施細則外，還要制定有關會計信息質量的管理法規(guī)，對其管理方法、管理人員的責任與權力以及提供虛假會計信息的懲處等方面做出明確的規(guī)定，為加強會計信息質量管理提供法律依據。應結合具體國情和會計的實際情況，加強法制建設和監(jiān)督，做到“有法可依，有法必依”。對那些提供虛假會計信息的人一定要嚴懲不貸，無論是會計人員還是單位負責人，都應追究法律責任。3.建立有效的監(jiān)督約束機制。進一步建立完善內部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系，注重發(fā)揮各自的功效，加強協(xié)作，形成監(jiān)督合力。首先，建立單位內部會計監(jiān)督與控制制度是根治會計信息失真的基礎。要明確建立、健全內部會計監(jiān)督與控制制度的基本目標，要確立單位負責人與會計機構、會計駐地人員的制約關系，開展內部審計工作；第二，要完善社會審計監(jiān)督制度，完善注冊會計師審計制度對治理會計信息失真問題十分有效。要真正發(fā)揮注冊會計師審計作用，國家一方面要提高注冊會計師隊伍的素質、職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)質量，另一方面應對注冊會計師的服務質量進行抽查，嚴懲違反職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)規(guī)范的行為。第三，要加強政府監(jiān)督。這是規(guī)范經濟秩序，防止會計信息質量失實的重要措施。要依法加強會計信息質量管理意識，逐步建立會計信息質量監(jiān)督制度，對查出的問題要追根究底，揭露真相，決不手軟，充分發(fā)揮行政、經濟、法律等手段在會計監(jiān)督中的作用。另外，可以根據具體情況適當采用會計委派制等政府干預形式，通過政府綜合管制來改善會計信息失真的狀況。4.完善公司的治理結構，健全企業(yè)內部控制。應按照現代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內部治理結構，一是明確董事會、監(jiān)事會和經營者責、權、利，建立股東對經營管理者的強力約束，建立董事會與經理層之間基于合約的委托代理關系；二是理順委托方和代理方的利益關系，解決國有股產權主體虛位問題；三是通過權利分配、權利制衡和信息披露等機制，在企業(yè)內部控制機制上減少會計造假的風險；四是完善業(yè)績評價機制，應考慮增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經營能力等的非財務會計指標，使經營者所得的利益與企業(yè)目標約束掛鉤；五是改變激勵措施，防止經營者的短期行為，就經營管理者的激勵措施將長期績效補償與短期工薪支付分開。5.重整會計職業(yè)道理，提高會計信息質量。會計職業(yè)道德的實施主要依靠會計人員的道德感和思想覺悟，而非受制于外力，因此會計職業(yè)道德的制定，應該由注冊會計師協(xié)會、會計學會等民間組織制定。中介機構來制定、頒布與實施，實行會計行業(yè)自律，我們必須在弘揚中國優(yōu)秀傳統(tǒng)道德、吸收西方優(yōu)秀傳統(tǒng)道德的基礎上，建立社會主義市場經濟條件下的會計職業(yè)道德。個人道德修養(yǎng)，一方面依靠自我教育，另一方面還要依靠社會教育來強化。目前我國會計職業(yè)道德處于起步階段，應該下大力氣狠抓會計職業(yè)道德教育，與此同時，還要進行政治思想、法規(guī)、政策水平、業(yè)務素質、心理素質等各方面的教育。會計人員是會計信息的生成和提供者，是防止會計信息失真、保證會計信息質量的第一道防線，會計人員既是執(zhí)法者，又是守法者，只有守好法，才能執(zhí)好法，因此，加強對會計人員的職業(yè)自律教育，使其弄清作為具體執(zhí)法者應承擔的法律責任，形成嚴謹科學的工作態(tài)度和職業(yè)自律習慣，提高會計人員的水平。更多相關文檔資產評估與會計工作關系的剖析 (2693字)企業(yè)償債能力評估中擔保的計算 (4590字)公允價值在新會計準則的引入 (18857字)中美資產減值會計差異比較分析 (6773字)對市場營銷費用會計處理方法的探討 (17602字)論我國研發(fā)費用的會計處理 (17273字)淺析環(huán)境會計在企業(yè)運作中的地位及影響（以理光集團綠色經營模式中的環(huán)境會計運用為例）一 (13659字)淺析環(huán)境會計在企業(yè)運作中的地位及影響（以理光集團綠色經營模式中的環(huán)境會計運用為例）二 (4724字)新會計準則對企業(yè)無形資產影響的研究以用友軟件、中信證券、上海家化為例 (19938字)謹慎性原則在我國新會計制度中的應用 (3368字) 本站資料來于互聯(lián)網，我們不對內容的準確性和合法性承擔任何保證責任,如有信息存在侵權行請Email我們，我們會即時刪除!收藏到書簽里： Email: 站長統(tǒng)計 淺析環(huán)境會計在企業(yè)運作中的地位及影響（以理光集團綠色經營模式中的環(huán)境會計運用為例）二 (4724字) 新會計準則對企業(yè)無形資產影響的研究以用友軟件、中信證券、上海家化為例 (19938字) 謹慎性原則在我國新會計制度中的應用 (3368字) 我國上市公司財務會計問題研究 (5372字) 金融會計誠信問題的產生機理及其治理 (2819字) 本站資料來于互聯(lián)網，我們不對內容的準確性和合法性承擔任何保證責任,如有信息存在侵權行請Email我們，我們會即時刪除!收藏到書簽里： Email: 站長統(tǒng)計 允價值計量屬性得到了前所未有的重視。FASB（2000）發(fā)布財務會計概念公告第7輯在會計計量中運用現金流量信息和現值以及一系列文獻表明，自20世紀90年代以來，公允價值計量和報告有關的具體技術問題在國際會計界和有關政府所受到的高度重視，并且也已取得了大量重要的研究成果。 總體來說，國外相關研究文獻的研究主要側重于公允價值的定義，確認、計量、報告和審計公允價值的原則和方法，公允價值在某些領域（如金融工具、自創(chuàng)商譽、企業(yè)合并、人力資本、股票期權等）的應用問題，以及公允價值運用的可靠性及其實證研究等。3 2、國內研究現狀 我國的相關研究始于1995年左右，討論的焦點在公允價值在我國應用的意義及其在會計上的應用所會導致的影響。但是對于公允價值會計問題系統(tǒng)深入的專門研究尚不見多：葛家澍以第五種屬性 描述公允價值4；黃世忠也曾明確提出了“公允價值會計：面向21世紀的會計模式”的觀點。當時我國許多學者都是持有倡導我國會計積極穩(wěn)妥的采用公允價值的態(tài)度。直到1997年，在公允價值運用上的觀點分歧，造成我國在會計標準中對公允價值“先用后棄”、“用而無方”。并且由于1998年由公允價值應用而導致操縱利潤現象的升溫，進而影響了我國經濟市場健康穩(wěn)定的發(fā)展，造成了公允價值在我國廣泛推廣的巨大障礙。 隨著經濟全球化的迅速發(fā)展，會計準則的全球趨同已成為不可阻擋的歷史潮流，我國作為IASC的成員國，采取了積極的態(tài)度面對國際趨同的挑戰(zhàn)，經歷了10年本土會計事務研究，大膽采用了一步到位的策略，于2006年2月15日頒布的新會計準則體系。其中公允價值問題是新會計準則實施的一大難關，實際運用中可能遇到的眾多問題引起了社會各界的廣泛關注。 三、國外會計準則中關于公允價值的應用 （一）公允價值在國際會計準則中的應用 國際會計準則委員會作為公允價值應用的積極推動力量，對公允價值計量模式的推廣做出了極大的貢獻。截止2006年4 月底, IASB 發(fā)布的7項IFRS及仍然有效的30項IAS中, 據筆者統(tǒng)計, 直接涉及 公允價值的就有24項（詳見表1），占65% 。 表1 IASC頒布的直接涉及公允價值的IAS/IFRS （二）公允價值在美國會計準則中的應用 美國財務會計準則委員會作為公允價值的堅定支持者，在公允價值的應用方面處于領先地位，對于公允價值計量模式的推廣做出了巨大的貢獻。美國財務會計準則委員會發(fā)布的有關公允價值的會計準則見表2 表2 美國財務會計準則委員會發(fā)布的有關公允價值的會計準則 公允價值之所以能在美國財務會計準則中得到廣泛應用，與美國財務會計準則委員會更注重會計信息的相關性密不可分。而且，從現實條件來看，美國具備發(fā)達的資本市場，完善的市場經濟體系，健全的中介服務機構，完善的企業(yè)財務預算、決策系統(tǒng)，具有了公允價值應用的現實條件。 可見美國財務會計準則委員會對公允價值的應用同國際會計準則委員會類似，都是先解決披露問題，然后制訂確認和計量的標準。 四、中國會計準則中關于公允價值的應用 （一）公允價值引入背景 將公允價值在我國的應用分為三個階段：提倡使用階段，回避階段和重新引入階段。5 1、 提倡使用階段 1997年2000年，財政部大力提倡使用公允價值，共頒布了10項具體會計準則，涉及的債務重組、投資和非貨幣*易。1998年6月發(fā)布的企業(yè)會計準則債務重組中首次出現了公允價值。 我國財政部當時對于公允價值的認識是從客觀的角度出發(fā)，引入公允價值概念，在一定程度上來說對使我國會計準則更好的適應市場經濟環(huán)境、與國際會計協(xié)調等方面都起到了良好的推動作用。 2、回避階段 2001年2006年，由于當時我國要素市場不夠成熟，缺乏活躍的市場，使得公允價值難以獲得，導致了企業(yè)在運用會計準則時隨意性大，出現了大量的利用公允價值操縱利潤的現象。因此，2001年財政部重新修訂了具體會計準則，強調真實性和謹慎性，明確回避了公允價值計量。 財政部主要修訂了債務重組、非貨幣*易和投資三項準則，具體應用情況修訂前后見表4 表4 公允價值在三項具體會計準則修訂前后的應用情況 這三項準則中應用的轉變，防止對公允價值的濫用和人為操縱利潤情況的進一步惡化。但從長遠來看，放棄公允價值應用可能產生另一些問題。以債務重組為例，以重組債務的賬面價值入賬，對債權人不公平。同時，重組過程中債權人往往會有一定的損失，按照修訂后的準則，債權人在承擔債務重組損失的同時還要將它計入資產價值或長期投資，不能得到免去部分所得稅的優(yōu)惠，加重了債權人的負擔。此外，從公允價值在美國財務會計準則和國際會計準則中的應用情況來看，回避公允價值與國際慣例相悖。 3、 重新引入階段 我國的證券市場經過了十幾年的發(fā)展和完善，在構建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進步；股權分置試點，加強了上市公司信息披露和舞弊查處的力度；財政部加大了對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監(jiān)督檢查；上市公司內外治理水平進一步提高，獨立董事、注冊會計師、資產評估師的理性經濟選擇為上市公司的違規(guī)行為構筑了多道“防火墻”；廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效甄別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。勢異時移，這些都有助于公允價值應用的環(huán)境已初步實現。6 另外，多年來眾多研究表明公允價值只是利潤操縱的一個手段，與利潤操縱之間并無必然聯(lián)系，即使在歷史成本會計模式下也存在利潤操縱的情況。當上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業(yè)道德與證券市場監(jiān)管失控三個條件同時具備時，公允價值就會成為利潤操縱的工具，在這種情況下，任何制度都不能有效的發(fā)揮防護作用。 因此，財政部于2006年2月15日正式發(fā)布新會計準則，將公允價值重新引入。此舉具有以下幾方面的意義。7 （1）公允價值計量的引入實質上反映了中國會計準則與國際會計準則的趨同。 無論是美國會計準則委員會（FASB），還是國際會計準則委員會（IASB），在制定會計準則時正不斷從傳統(tǒng)的歷史成本會計向公允價值會計轉變。這次新準則的改革為了消除我國會計準則同國際會計準則之間理解會計政策和會計信息的隔閡，促進國際間的貿易與投資活動的發(fā)展，提高我國企業(yè)財務信息的可比性，同時促使我國資本市場面向全球化的發(fā)展，激發(fā)境外投資者進入中國資本市場以及境外戰(zhàn)略投資者購并中國企業(yè)的積極性。 （2）應用公允價值是為了滿足新準則體系的需要。 新會計準則體系將關注的重點從工商企業(yè)擴展到很多新行業(yè)、新領域和新業(yè)務。在這些新行業(yè)、新領域和新業(yè)務中，歷史成本的計量屬性已經難以滿足會計核算的需求了。因此，新準則借鑒了國際會計準則，在經濟環(huán)境和市場條件允許的情況下，大膽而謹慎地引入公允價值，對特定資產或者交易采用公允價值計量模式。 （3）公允價值的應用能夠提高會計信息相關性的需要 公允價值立足于現在和未來，充分吸收市場價格中蘊涵的信息，能真實反映資產給企業(yè)帶來的經濟利益，更確切的披露企業(yè)的經營能力、償債能力和財務風險，有助于信息使用者更好的做出正確的決策。 （二）公允價值在新準則的具體體現 新準則中涉及公允價值的具體準則見表5 表5 2006年新會計準則中涉及公允價值的準則8 選取采用公允價值計量產生影響較大的幾個準則，對其變動加以說明 1、債務重組 新準則中一個明顯的變化就是債務重組業(yè)務采用公允價值作為交易價格9。基本回到了我國1998年時的情形，與國際會計準則中相關規(guī)定大致相同。脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路，將轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理，并將債務重組收益計入營業(yè)外收入。 新準則的規(guī)定意味著，一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益，從而使上市公司獲得巨額利潤。特別是對于那些滬深股市無力清償債務的上市公司而言，極有可能通過債務的全部或部分豁免來提高每股收益。其實，通過公允價值而獲得的利潤屬于非經常性損益，若能從監(jiān)管指標入手，將原來以凈利潤、每股收益和每股凈資產的計算標準改變?yōu)橐园磧衾麧櫯c凈利潤扣除非經常性損益兩者孰低為基礎，定能大大遏制上市公司操縱利潤的積極性，從而確保新準則的順利實施。 2、非貨幣性資產交換 新準則規(guī)定，當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。特別需要指出的是，如果交易雙方存在關聯(lián)關系，則可能導致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質。 之前的非貨幣*易準則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的非貨幣*易按照交易的賬面價值入賬，只有在收到補價的情況下按比例確認收益，會計處理中沒有涉及公允價值。修訂后的非貨幣*易引入公允價值和評估計價作為入賬基礎。運用公允價值來計量非貨幣性資產交換，換入資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，結果是產生利潤。這便給房地產投資企業(yè)孕育了一定的機會，由于可能每年重估地產價值，并以市值反映其賬面價值，此舉將直接大幅提高每股的凈資產，降低市凈率 。此外，折舊的消失亦會提高公司利潤，從而有效提升公司股票的估值水平10。 3、 投資性房地產 新準則規(guī)定，在會計報表中須單列“投資性房地產”項目，改變了之前與企業(yè)自用房地產一樣納入固定資產或無形資產進行核算，這在一定程度上有利于反映企業(yè)房地產的實際構成情況及各類房地產對企業(yè)經營成果的貢獻情況。 新準則規(guī)定，對投資性房地產的后續(xù)計量，企業(yè)可以在成本模式和公允價值模式之間自由選擇。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足以下條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。 之前由于上市公司的投資性房地產計入固定資產即市值變動不計入損益，使得報表中無從尋找變動的痕跡。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估凈資產值方法作為房地產上市公司估值的核心地位。近幾年房地產市場高速膨脹并大有持續(xù)攀升的趨勢，此時一旦上市公司采用公允價值計量其早年購入的投資性房地產，必將極大提高其凈資產和當期凈利潤，這就意味著上市公司中的投資性房地產溢價將在賬面上充分體現，由此而產生的巨額利潤也將會浮出水面。因此以公允價值體現的公司賬面凈資產將能大大提高其參考價值。而且隨著投資性房地產物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經濟持續(xù)發(fā)展，新會計準則采用后，會引導市場更多的關注各項投資性房地產物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產值方法成為評估投資性房地產企業(yè)的主要標準之一。對于已開發(fā)業(yè)務為主的房地產企業(yè)來說，新會計準則的實行也能引導投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量一個公司的價值11。 4、企業(yè)合并 在對于非同一控制下的企業(yè)合并我國準則規(guī)定以公允價值為基礎進行會計處理，與國際會計準則相關規(guī)定一致。而由于我國大多數的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并對價并不是雙方討價還價的結果，無法代表公允價值。盡管要經過中介機構評估確認，但是還是有很多人為的因素干擾了公允價值的實現，這使得有一部分上市公司通過合并重組“一夜暴富”。因此新準則對同一控制下的企業(yè)合并采取“權益法”會計處理，放棄使用公允價值，而以賬面價值作為會計處理的基礎，此舉可以避免利潤操縱，從而達到規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤可信度的目的12。 對于非同一控制下的企業(yè)合并，代表了雙方自愿交易的結果，因此對于非同一控制下的合并采取“購買法”。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，以公允價值為基礎確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。在購買日購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。對于合并過程中發(fā)生的各項相關費用，應于發(fā)生時計入當期損益。會計期末，對商譽進行減值測試時，按照測試確認的金額在資產負債表上列示，差額計入當期損益，減少留存收益。負商譽需重新評估后，在損益中進行確認，同時要增加留存收益。 5、金融工具確認和計量 企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量、企業(yè)會計準則第23號金融資產轉移、企業(yè)會計準則第24號套期保值和企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的發(fā)布及時填補了我國金融工具準則的空白。我國原有的會計準則中不但缺少對金融資產的終止確認標準，而且也沒有金融工具的初始確認標準。本次新準則在金融工具確認中包括了初始確認和終止確認兩個層次的標準，適應我國金融市場發(fā)展的客觀要求。 新準則規(guī)定將金融衍生工具納入表內核算，并一律以公允價值計量。此舉有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務隱含的風險及其對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響，有效的防范衍生金融工具可能產生的金融風險。由于衍生金融工具從表外轉移到表內反映，而且以公允價值計量，使得相關公允價值變動計入損益或所有者權益，改變了之前成本與市價孰低法。之前，上市公司進行短期證券投資時，在報告期末，對于未出售短期證券類投資，只有當市價低于成本時才計提減值準備并計入當期損益，而對于市價比成本高的投資，因為沒有拋出實現收益，賬面盈利不能計入當期損益。但是新準則按照公允價值入賬，賬面盈利能夠直接計入當期損益。這意味著，上市公司沒有拋出實現收益，也能使賬面盈利成為凈利潤。但是由于衍生金融工具價值升降具有極大的不確定性，使得執(zhí)行新準則后擴大了利潤走向的不確定性。表內化對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為將產生重大影響，不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，避免給報表帶來過大的波動13。 五、公允價值實際應用的研究 公允價值的引入究竟會給我國上市公司帶來怎樣的影響，焦點所在的利潤問題是否會影響新準則順利實施，而新準則的規(guī)定能不能有效的避免利潤操縱現象的產生。因此，選擇部分上市公司對公允價值的引入進行研究，期望可以找到以上問題的答案。 （一）選取樣本 選取在2007年第一季度采用公允價值計量投資性房地產的企業(yè)作為樣本企業(yè)。截至4月27日，在已披露年報的1303家上市公司中，僅9家上市公司選擇公允價值計量模式，并對股東權益進行了追溯調整，分別是武漢控股、沱牌曲酒、中國銀行、深發(fā)展A、方大A、勝利股份、白云山A、武漢塑料、與津濱發(fā)展。 選擇該類企業(yè)，因為（1）我國房地產市場高速膨脹并大有持續(xù)攀升的趨勢，采用公允價值計價后存在較大的利潤操縱的可能性；（2）投資性房地產采用公允價值模式計量的適用條件嚴格等眾多原因，使得在2007年一季度報告中極少的公司采用公允價值模式；（3）樣本企業(yè)的行業(yè)涵蓋的范圍較廣，能夠比較全面的反映公允價值引入所帶來的影響。選取該樣本具有代表性，并有助于公允價值應用的推廣運用。 （二）樣本分析 以樣本公司2006年第一季度報表，2006年年報，2007年第一季度報表作為分析的基礎。 1、 采用公允價值計量的動機 這幾家上市公司都屬于涉足多領域的集團企業(yè)，屬于較為知名的品牌，其中幾家同時在大陸和香港上市，具有較強的市場競爭力，因去年國家宏觀調控的影響，結合自身的經營特點和發(fā)展趨勢，主動采用公允價值計量模式編制會計報表。 作為金融機構的代表，中國銀行和深發(fā)展，面臨同業(yè)競爭日趨激烈，外資銀行全面進攻的多重包圍。公允價值計量模式的引入對于金融機構來說影響頗廣，因此這兩家銀行主動提前采用新準則，以達到境內外財務報表在表達上的差異最小化。 作為高科技產業(yè)的代表，方大、勝利，則受惠于國家宏觀經濟環(huán)境和國家產業(yè)政策，在未來有著良好的機遇和發(fā)展?jié)摿?，公司的發(fā)展需要資金的支持，其中勝利股份更是作出了暫不分配2006年度利潤的決定。采用公允價值計量投資性房地產，能夠真實準確的反應公司資產價值，提升公司凈資產和凈利潤。 作為醫(yī)藥企業(yè)的代表，白云山無疑受到了國家整頓醫(yī)藥市場秩序，政策性藥品降價的沖擊，同時還面臨著行業(yè)生產規(guī)模整體方大和愈加激烈的市場競爭。因其在07年將投入大量資金開拓市場和加大科研力度，而資金的來源為企業(yè)自籌和金融借款。采用公允價值增加股東權益和凈利潤，有利于融資和企業(yè)的發(fā)展。 作為房地產類公司的代表，津濱發(fā)展地處被列入十一五規(guī)劃的國家發(fā)展戰(zhàn)略定位重點發(fā)展的中心，具區(qū)位優(yōu)勢，房地產產品需求會有剛性增長，有較大的升值和擴張空間。該公司投資性房地產所占比例較大，采用公允價值能充分反映資產價值。相對于津濱發(fā)展，武漢控股的房地產業(yè)務明顯受到了抑制，轉而投向自來水和污水處理這些屬于區(qū)域壟斷的業(yè)務，采用公允價值計量，借款費用、政府補助都會影響到后續(xù)會計期間的損益。 武漢塑料是樣本公司中唯一一家在2006年實現扭虧為盈的公司。但是市場對產品質量要求更高，監(jiān)控考核更嚴格，降價壓力劇增，使得企業(yè)在人力、技術、市場、質量、品牌等方面面臨嚴峻挑戰(zhàn)。采用公允價值計量后，長期股權投資、投資性房地產、無形資產和非貨幣*易都會增加利潤和股東權益，有利于公司融資進行擴張和發(fā)展。 酒類企業(yè)的代表為沱牌曲酒。白酒行業(yè)遭遇白酒消費稅稅率調整，維持從量稅收縮低檔白酒產能，小幅下調從價稅刺激白酒企業(yè)繼續(xù)高端戰(zhàn)略，加快了酒類企業(yè)結構調整，白酒產品整體提價，白酒企業(yè)盈利能力逐步增強。但受行業(yè)內競爭（門檻低，品牌化），相關行業(yè)競爭（各種酒類），政策影響（白酒消費稅和進口酒類產品消費稅），公司在年報中明確表示采用公允價值是為了加強財務管理，未來有資金需要，積極開拓融資渠道。 2、 采用公允價值計量對股東權益和凈利潤的影響 表6 樣本公司采用公允價值模式對股東權益和凈利潤的影響（單位：人民幣萬元）14 1 因為中國銀行是于2006年一季度上市的，所以無法找到公開的2006第一季度報表，于是用中報的數據平均以后求得，951200=19024002從以上圖表中可發(fā)現，幾家采用公允價值所引起的股東權益變動涉及的具體準則有：長期股權投資，投資性房地產，無形資產，非貨幣性資產交換，所得稅，企業(yè)合并，金融工具確認和計量。其中，長期股權投資，投資性房地產和所得稅基本上對每一家公司的股東權益都產生了影響，而且在全部變動中占有較大的比重。針對那些涉及企業(yè)合并的公司來說，少數股東權益余額并入集團股東權益列示對合并報表股東權益變動的影響最為突出。 （三）結論 第一，公允價值的推廣有待時間及實踐。大部分擁有投資性房地產的公司未采用公允價值計量，因為新會計準則對投資性房地產采用公允價值模式計量的適用條件是非常嚴格的，而且應用指南對“同類或類似房地產”的定義，要找到每一處房地產的活躍市場，是相當困難的。因此，廣泛推廣公允價值計量以及公允價值對企業(yè)產生的影響，要在經過一定時期才能逐漸顯現。 第二，利潤操縱不容忽視。公允價值的引入，最令人擔心的就是操縱利潤的問題，而上文的研究則表明，股東權益的變動比較緩和，凈利潤的變動明顯。公允價值對利潤的提升確實發(fā)揮了相