《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》第十七章 政府補(bǔ)助.doc

仁和會計(jì)網(wǎng)5/6第十七章 政府補(bǔ)助第一節(jié) 政府補(bǔ)助概述 為了體現(xiàn)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)政策，鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，世界上很多國家，包括市瘍經(jīng)濟(jì)國家的政府通常會對有關(guān)企業(yè)予以經(jīng)濟(jì)支持，如無償撥款、擔(dān)保、注入資本、提供貨物或者服務(wù)、購買貨物、放棄或者不收繳應(yīng)收收入等，這是國際上通行的做法。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，履行世界貿(mào)易組織（WTO）協(xié)定有關(guān)承諾，政府對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持主要集中在關(guān)系國計(jì)民生的農(nóng)業(yè)、環(huán)境保護(hù)以及科學(xué)技術(shù)研究等領(lǐng)域。比如，對糧、棉、油等生產(chǎn)或儲備企業(yè)給予的定額補(bǔ)助，這些生活必需品涉及千家萬戶，其價(jià)格往往不能隨行就市，售價(jià)低于成本造成的損失需要由政府來彌補(bǔ)。又如，為了環(huán)境保護(hù)，政府對符合條件的企業(yè)實(shí)行增值稅先征后返政策，返還的稅款專項(xiàng)用于環(huán)保支出。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助（以下簡稱政府補(bǔ)助準(zhǔn)則）規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府如以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享企業(yè)利潤。在這種情況下，政府與企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。這與其他單位或個(gè)人對企業(yè)的投資在性質(zhì)上是一致的。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助主要有如下特征：一是無償性。無償性是政府補(bǔ)助的基本特征。政府并不因此享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)將來也不需要償還。這一特征將政府補(bǔ)助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本、政府采購等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分開來。政府補(bǔ)助通常附有一定的條件，這與政府補(bǔ)助的無償性并無矛盾，并不表明該項(xiàng)補(bǔ)助有償，而是企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得政府補(bǔ)助后，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用該項(xiàng)補(bǔ)助。二是直接取得資產(chǎn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，形成企業(yè)的收益。比如，企業(yè)取得政府撥付的補(bǔ)助，先征后返(退)、即征即退等辦法返還的稅款，行政劃撥的土地使用權(quán)，天然起源的天然林，等等。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，比如政府與企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等。此外，還需說明的是，增值稅出口退稅也不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，對增值稅出口貨物實(shí)行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時(shí)退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅是價(jià)外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣項(xiàng)目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助。在實(shí)際工作中，政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。企業(yè)不論通過何種形式取得的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。通常情況下，政府補(bǔ)助為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，因?yàn)楦鶕?jù)市場經(jīng)濟(jì)條件下政府補(bǔ)助的原則和理念，政府補(bǔ)助主要是對企業(yè)特定產(chǎn)品由于非市場因素導(dǎo)致的價(jià)格低于成本的一種補(bǔ)償。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助最終也是與收益相關(guān)，只是暫時(shí)作為遞延收益處理，在相關(guān)資產(chǎn)形成、投入使用并提取折舊或攤銷時(shí)從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。本章著重講解了政府補(bǔ)助的界定和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及與收益的相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理問題。第二節(jié) 政府補(bǔ)助的會計(jì)處理 政府補(bǔ)助有兩種會計(jì)處理方法：收益法與資本法。所謂收益法是將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益；所謂資本法是將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息，并在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求通過“其他應(yīng)收款”、“營業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算?！斑f延收益”科目就是專為核算不能一次而應(yīng)分期計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助而設(shè)置的。計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計(jì)入“營業(yè)外收入”科目；與資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的，先計(jì)入“遞延收益”科目，然后分期計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。一、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量，確認(rèn)為營業(yè)外收入，否則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。(例171)甲企業(yè)為一家儲備糧企業(yè)，207年實(shí)際糧食儲備量1億斤。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部門按照企業(yè)的實(shí)際儲備量給與每斤0.039元的糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼，于每個(gè)季度初支付。207年1月l0日，甲企業(yè)收到財(cái)政撥付的補(bǔ)貼款。(1)207年1月1日，甲企業(yè)確認(rèn)應(yīng)收的財(cái)政補(bǔ)貼款 借：其他應(yīng)收款3900000貸：遞延收益3900000(2)207年1月10日，甲企業(yè)實(shí)際收到財(cái)政補(bǔ)貼款 借：銀行存款3900000貸：其他應(yīng)收款3900000(3)207年1月，將補(bǔ)償1月份保管費(fèi)的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益 借：遞延收益l300000貸：營業(yè)外收入1300000207年2月和3月的分錄同上(例172)乙糧食儲備企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定和有關(guān)主管部門每季度下達(dá)的輪換計(jì)劃出售陳糧，同時(shí)購入新糧。為彌補(bǔ)乙企業(yè)發(fā)生的輪換費(fèi)用，財(cái)政部門按照輪換計(jì)劃中規(guī)定的輪換量支付企業(yè)0.02元斤的輪換費(fèi)補(bǔ)貼。乙企業(yè)根據(jù)下達(dá)的轉(zhuǎn)換計(jì)劃需要在207年第一季度輪換儲備糧1.2億斤，款項(xiàng)尚未收到。(1)207年1月按照輪換量1.2億斤和國家規(guī)定的補(bǔ)貼定額0.02元斤，計(jì)算和確認(rèn)其他應(yīng)收款240萬元借：其他應(yīng)收款2400000 貸：遞延收益2400000(2)207年1月，將補(bǔ)償1月份保管費(fèi)的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益 借：遞延收益800000貸；營業(yè)外收入800000207年2月和3月的分錄同上(例173)丙企業(yè)生產(chǎn)一種先進(jìn)的模具產(chǎn)品，按照國家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，即先按規(guī)定征收增值稅，然后按實(shí)際繳納增值稅額返還70。201年1月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅額120萬元。201年2月，該企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額84萬元。201年2月，丙企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額時(shí) 借：銀行存款840000貸：營業(yè)外收入840000(例174)207年3月，丁糧食企業(yè)為購買儲備糧從國家農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行貸款2000萬元，同期銀行貸款利率為6。自207年4月開始，財(cái)政部門于每季度初，按照丁企業(yè)的實(shí)際貸款額和貸款利率撥付丁企業(yè)貸款利息，丁企業(yè)收到財(cái)政部門撥付的利息后再支付給銀行。(1)207年4月，實(shí)際收到財(cái)政貼息30萬元時(shí) 借：銀行存款300000貸：遞延收益300000(2)將補(bǔ)償207年4月份利息費(fèi)用的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益 借：遞延收益100000貸：營業(yè)外收入100000207年5月和6月的分錄同上。 企業(yè)對于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。(例175)A公司206年12月申請某國家級研發(fā)補(bǔ)貼。申請報(bào)告書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司于206年1月啟動(dòng)數(shù)字印刷技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目，預(yù)計(jì)總投資360萬元、為期3年，已投入資金120萬元。項(xiàng)目還需新增投資240萬(其中，購置固定資產(chǎn)80萬元、場地租賃費(fèi)40萬元、人員費(fèi)100萬元、市場營銷20萬元)，計(jì)劃自籌資金120萬元、申請財(cái)政撥款120萬元。207年1月1日，主管部門批準(zhǔn)了A公司的申請，簽訂的補(bǔ)貼協(xié)議規(guī)定：批準(zhǔn)A公司補(bǔ)貼申請，共補(bǔ)貼款項(xiàng)120萬元，分兩次撥付。合同簽訂日撥付60萬元，結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收時(shí)支付60萬元(如果不能通過驗(yàn)收，則不支付第二筆款項(xiàng))。(1)207年1月1日，實(shí)際收到撥款60元 借；銀行存款600000貸：遞延收益600000(2)自207年1月1日至209年1月1日，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，分配遞延收益(假設(shè)按年分配)借：遞延收益300000 貸：營業(yè)外收入300000(3)209年項(xiàng)目完工，假設(shè)通過驗(yàn)收，于5月1日實(shí)際收到撥付60萬元 借：銀行存款600000貸：營業(yè)外收入600000（例176）206年9月，B公司按照有關(guān)規(guī)定，為其自主創(chuàng)新的某高新技術(shù)項(xiàng)目申報(bào)政府財(cái)政貼息，申報(bào)材料中表明該項(xiàng)目已于206年3月啟動(dòng)，預(yù)計(jì)共需投入資金2000萬元，項(xiàng)目期2.5年，已投入資金600萬元。項(xiàng)目尚需新增投資1400萬元，其中計(jì)劃貸款800萬元，已與銀行簽訂貸款協(xié)議，協(xié)議規(guī)定貸款年利率6，貸款期2年。經(jīng)審核，206年11月政府批準(zhǔn)撥付B公司貼息資金70萬元，分別在207年10月和208年10月支付30萬元和40元。(1)207年10月實(shí)際收到貼息資金30萬元 借：銀行存款300000貸：遞延收益300000(2)207年10月起，在項(xiàng)目期內(nèi)分配遞延收益(假設(shè)按月分配) 借：遞延收益25000貸；營業(yè)外收入25000(3)208年10月實(shí)際收到貼息資金40萬元 借：銀行存款400000貸：營業(yè)外收入400000 二、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在實(shí)際工作中較為少見，如用于購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的財(cái)政撥款、固定資產(chǎn)專門借款的財(cái)政貼息等，一般應(yīng)當(dāng)分步處理：第一步，企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，按照到賬的實(shí)際金額計(jì)量，確認(rèn)資產(chǎn)(銀行存款)和遞延收益。第二步，企業(yè)將政府補(bǔ)助用于購建長期資產(chǎn)。該長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。第三步，該長期資產(chǎn)交付使用。自長期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益。(1)遞延收益分配的起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，對于應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)。(2)遞延收益分配的終點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)(孰早)”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益，不再予以遞延。(例177)201年1月5日，政府撥付A企業(yè)450萬元財(cái)政撥款(同日到賬)，要求用于購買大型科研設(shè)備1臺。201年1月31，A企業(yè)購入大型設(shè)備(假設(shè)不需安裝)，實(shí)際成本為480萬元，其中30萬元以自有資金支付，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊(假設(shè)無殘值)。209年2月1日，A企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價(jià)款120萬元。假定不考慮其他因素。(1)201年1月5日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助 借：銀行存款4500000貸：遞延收益4500000(2)201年1月31日購入設(shè)備 借：固定資產(chǎn)4800000貸：銀行存款4800000(3)自201年2月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益計(jì)提折舊 借：研發(fā)支出40000貸；累計(jì)折舊40000分?jǐn)傔f延收益 借：遞延收益37500貸：營業(yè)外收入37500(3)209年2月1日出售設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額出售設(shè)備 借：固定資產(chǎn)清理960000累計(jì)折舊3840000 貸：固定資產(chǎn)4800000借：銀行存款1200000 貸：固定資產(chǎn)清理960000營業(yè)外收入240000轉(zhuǎn)銷遞延收益余額 借：遞延收益900000貸：營業(yè)外收入90000(例178)201年1月1日，B企業(yè)為建造一項(xiàng)環(huán)保工程向銀行貸款500萬元，期限2年，年利率為6。當(dāng)年12月31日，B企業(yè)向當(dāng)?shù)卣岢鲐?cái)政貼息申請。經(jīng)審核，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)按照實(shí)際貸款額500萬元給與B企業(yè)年利率3的財(cái)政貼息，共計(jì)30萬元，分2次支付。202年1月15日，第一筆財(cái)政貼息資金12元到賬。202年7月1日，工程完工，第二筆財(cái)政貼息資金18萬元到賬，該工程預(yù)計(jì)使用壽命10年。(1)202年1月15日實(shí)際收到財(cái)政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助 借：銀行存款120000貸：遞延收益120000(2)202年7月1日實(shí)際收到財(cái)政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助 借：銀行存款180000貸：遞延收益180000(3)202年7月l日工程完工，開始分配遞延收益，自202年7月l日起，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 借：遞延收益2500貸：營業(yè)外收入2500(其他分錄略) 在很少的情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，如該資產(chǎn)相關(guān)憑證上注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)相關(guān)憑證上沒有注明價(jià)值或者注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大，但有活躍市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)格作為公允價(jià)值。公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（1元）計(jì)量。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)首先同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和遞延收益，然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益，計(jì)入當(dāng)期收益。但是，以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為了避免財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)，對于不能合理確定價(jià)值的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該政府補(bǔ)助的性質(zhì)、范圍和期限。第三節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較政府補(bǔ)助準(zhǔn)則是在對財(cái)政部2001年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)制度等相關(guān)會計(jì)制度（以下