2012屆論文標準格式.doc

哈爾濱商業(yè)大學德強商務學院畢業(yè)論文（設計）任務書系 別 會計系專 業(yè) 會計學班 級 2007-3班學生姓名 唐英偉二一 年 十二 月 三 日畢業(yè)論文（設計）任務書姓名唐英偉系別會計系專業(yè)會計學班級2007-3班畢業(yè)論文（設計）題目：注冊會計師審計失敗原因及其對策畢業(yè)論文（設計）目的意義：隨著我國市場經(jīng)濟體制的確立，注冊會計師行業(yè)也得到了迅速發(fā)展。但目前注冊會計師審計的質(zhì)量仍令人擔憂引起了社會對注冊會計師行業(yè)的信用問題產(chǎn)生懷疑。在此環(huán)境下，研究注冊會計師審計存在的問題并提出相應的對策已顯得十分必要，它對保證會計信息質(zhì)量，維護資本市場和社會經(jīng)濟的健康發(fā)展具有重要意義。畢業(yè)論文（設計）要求與計劃： 要求： 1論文內(nèi)容充實，論點正確、論據(jù)充分，論點、論據(jù)要協(xié)調(diào)一致。 2邏輯結構嚴謹、層次清晰、文字簡練、術語規(guī)范。 3數(shù)學模型（案例分析）運用適當，圖表形式正確。 4收集資料以近期發(fā)表文獻為主，并進行比較、分析、篩選，由指導老師審定后確定為主要參考文獻，其數(shù)量不少于12篇。 5論文力求有新意，字數(shù)不低于10000字。計劃：1參加系統(tǒng)一安排的“如何撰寫財務、會計畢業(yè)論文”講座。2與指導教師聯(lián)系進一步明確論文的題目和所研究內(nèi)容，并收集相關資料。3在老師指導下撰寫開題報告，并經(jīng)老師審定后開題。 4實習期間與指導教師通過電話、互聯(lián)網(wǎng)隨時溝通，完成論文初稿、二稿和三稿撰寫工作。 5返校后，及時向老師匯報論文撰寫情況，指導教師對論文進行審閱、修改、定稿。 6系論文質(zhì)量監(jiān)控小組做論文定稿的審查。7評閱教師做論文評閱。時間安排： 2010.11.19： 系里統(tǒng)一組織講解如何撰寫財務、會計畢業(yè)論文。2010.11.20-12.02：指導教師與學生見面，指導學生選題，搜集相關資料。2010.12.03-12.31：指導教師審定題目，下達畢業(yè)論文任務書，指導學生撰寫開題報告，進行開題答辯。2011.01.01-03.02：指導教師以電話、互聯(lián)網(wǎng)等方式指導學生完成論文初稿。 2011.03.03-04.30：指導教師以電話、互聯(lián)網(wǎng)等方式指導學生完成論文二、三稿。2011.05.08-05.09：學生返校，上交畢業(yè)實習材料，匯報畢業(yè)論文撰寫情況。2011.05.11-05.14：指導教師與學生反復溝通，修改論文，論文定稿。2011.05.15-05.18：上交論文，系論文質(zhì)量監(jiān)控小組審查論文內(nèi)容與格式、打印裝訂。2011.05.19-05.22：審閱人審閱論文，學生做論文答辯準備。2011.05.20-05.29：論文答辯，評定成績，推薦優(yōu)秀論文。指導教師意見（簽字）： 20 年 月 日專業(yè)指導委員會意見（簽字）：20 年 月 日系主任意見（簽字）：20 年 月 日畢業(yè)論文（設計）評語及成績一、指導教師評語 指導教師簽字： 20 年 月 日二、評閱人評語 評閱人簽字： 20 年 月 日三、答辯委員會評語四、畢業(yè)論文（設計）成績 學生所在系蓋章： 20 年 月 日五、答辯委員會主任單位 答辯委員會主任職稱 答辯委員會主任簽字 20 年 月 日哈爾濱商業(yè)大學德強商務學院畢業(yè)論文（設計） 畢業(yè)論文 題目注冊會計師審計失敗原因及對策指導教師 學生姓名 唐英偉二O一O 年 五 月 十八 日哈爾濱商業(yè)大學德強商務學院畢業(yè)論文（設計）注冊會計師審計失敗原因及其對策摘 要自80年代以來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟建設平穩(wěn)快速發(fā)展，注冊會計師行業(yè)也隨著資本市場的迅猛發(fā)展而不斷壯大?？梢哉f注冊會計師行業(yè)已經(jīng)成為社會主義市場經(jīng)濟各組成部分中不可或缺的一部分。但是，近幾年來，國內(nèi)外重大審計失敗事 件頻頻出現(xiàn)：2001年，美國“安然事件”導致 “五大”之一的安達信會計師事務所身敗名裂；2001年，銀廣夏創(chuàng)下我國會計舞弊金額之最，中天勤會計師事務所同“安達信”一樣退出了歷史的舞臺；2005年，“科龍事件爆發(fā)；2006年，“四大”之一的德勤被證監(jiān)會傳訊聽證。一系列案的審計失敗案件引起了全社會的高度重視，文章從對注冊會計師審計的含義入手，來分析注冊會計師審計失敗的原因，并提出解決問題的對策。關鍵詞：審計失??；獨立性；職業(yè)道德IIEnterprise Group Financial Control Question ResearchAbstractSince the 80s, as Chinas socialist market economy steady and rapid development of the CPA profession along with the rapid development of capital markets continue to grow. Can be said that the CPA profession has become the components of the socialist market economy and an integral part. However, in recent years, domestic and international frequent major audit failure events: In 2001, the United States, Enron lead to Big Five accounting firm Arthur Andersen, one of ruin; 2001, Guangxia hit the most amount of accounting fraud Zhongtian Certified Public Accountants with the ground, Arthur Andersen the same stage of history out; 2005, Kelon incident broke out; 2006, the big four Deloitte is one of the Communications Commission hearing. A series of cases of audit failure cases caused by the whole society attaches great importance to us from the meaning of Certified Public Accountants audit start to analyze the reasons for the failure CPA proposed solutions to this problem.Key words: audit failure;certified public accountants;independence目 錄摘 要IAbstractII目 錄I1 緒 論11.1 研究目的和意義11.1.1 研究目的11.1.2 研究意義11.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀11.2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀11.2.2 國外研究現(xiàn)狀21.3 研究內(nèi)容及方法21.3.1 研究的內(nèi)容21.3.2 研究的方法32 注冊會計師審計概述42.1 注冊會計師審計含義42.2 注冊會計師審計的獨立性42.3 注冊會計師的專業(yè)勝任能力42.4 注冊會計師的職業(yè)道德53 注冊會計師審計失敗原因分析63.1 專業(yè)勝任能力不高63.2 法律制度的不健全63.3 注冊會計師缺乏獨立性73.4 注冊會計師道德的缺乏84 審計失敗的控制和防范94.1 提高注冊會計師人員的專業(yè)勝任能力94.2 完善相關法律94.3 保持注冊會計師的獨立性105 銀廣夏審計案例125.1 案例背景125.2 案例分析145.3 解決對策14結 論15參考文獻16致 謝17附 錄181 緒 論1.1 研究目的和意義1.1.1 研究目的由于審計失敗，已有100多家會計師事務所、120余名注冊會計師受到了政府有關部門的處罰。黎明股份、銀廣廈等一連串的審計失敗案，使審計職業(yè)界的公信力遭受到嚴重質(zhì)疑。審計風險的加大使注冊會計師行業(yè)的發(fā)展受到了嚴重的影響。因此，文章對注冊會計師審計失敗的原因進行了具體的分析，并提出了解決措施，旨在提高注冊會計師的質(zhì)量，防范審計風險。1.1.2 研究意義隨著我國市場經(jīng)濟體制的確立，注冊會計師行業(yè)也得到了迅速發(fā)展。但目前注冊會計師審計的質(zhì)量仍令人擔憂，不僅造成了證券市場的混亂，也引起了社會對注冊會計師行業(yè)的信用問題產(chǎn)生懷疑。在此環(huán)境下，研究注冊會計師審計存在的問題并提出相應的對策已顯得十分必要，它對保證會計信息質(zhì)量，維護資本市場和社會經(jīng)濟的健康發(fā)展具有重要意義。1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀目前國內(nèi)的研究文獻較多但是大多借鑒美國的研究成果從我國實際情況出發(fā)主要是注冊會計師獨立性的缺失，管理層舞弊企業(yè)內(nèi)部人控制企業(yè)經(jīng)營失敗等角度展開對我國還是發(fā)展中的審計市場的環(huán)境和體制方面的研究還不夠充分劉建安在2006年把審計失敗定義為“所謂審計失敗是指注冊會計師發(fā)表與所審計的會計報表實際情況不相符的審計意見1。王偉中在2009年認為：“審計失敗是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時發(fā)生的錯誤而簽發(fā)了不適當?shù)膶徲嬕庖?。審計失敗典型表現(xiàn)在企業(yè)會計報表存在重大的錯報或漏報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留意見2。熊善麗在2007年認為審計制度自身的缺陷以及注冊會計師的不恰當行為是導致審計失敗的內(nèi)部根源3。佟欣娉在2010年認為注冊會計師失敗與會計師事務所有密切關系4。孟憲宇在2010分析了影響審計獨立的環(huán)境因素和減緩性因素5。蔣珩在2006年認為專業(yè)勝任能力導致注冊會計師失敗6。關喬予在2009年認為審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不適當審計意見的可能性7。郭建在2006年認為注冊會計師本身專業(yè)素質(zhì)不高是一個重要因素,而審計委托代理制度的缺陷、公司治理機制不健全、審計市場供求關系扭曲是深層次的原因8。林雙全、丘寶生在2007年認為注冊會計師審計失敗是指注冊會計師審計準則開展審計業(yè)務,并發(fā)表與所審計的會計報表實際情況不相符的審計意見9。1.2.2 國外研究現(xiàn)狀國外對審計失敗的研究當屬注冊會計師審計職業(yè)最發(fā)達的美國，所以這方面的文獻較多 關于審計失敗的定義美國審計學者A A Aerns 和J K Loebbecke在他悶得著名審計著作當代審計學中把審計失敗定義為“指注冊會計師由于沒有遵守公認的審計標準而形成或提出錯誤的審計意見”10。 在審計失敗的原因上，L DeAngelo 在他的研究審計市場實證問題報告中，重點提出審計獨立性和審計質(zhì)量問題。他提出：審計服務的價值在于獨立審計人員發(fā)現(xiàn)并報告已審計匯集報表中岑在的錯報或舞弊的能力。這種能力表現(xiàn)在兩個方面：獨立人員意識具有發(fā)現(xiàn)錯報的或舞弊的能力。這種能力收獨立審計人員擁有的審計師叔和時間經(jīng)驗影響 二是具有在發(fā)現(xiàn)會計表報存錯報或舞弊之后還能夠以合適的方式報告和披露的能力，這種能力收職業(yè)道德約束前者表現(xiàn)了獨立審計人員專業(yè)技術層面的能力即專業(yè)勝任能力：后者則表明了獨立熱暖冬職業(yè)道德水平即“獨立性水平”11。 Frankel，Johnson 和Neison三人以公司操縱性應計利潤為英語管理的標志對3074家公司就非審計服務費用與盈余管理之間的關系進行檢驗。結果發(fā)現(xiàn)非審計服務收費金額和公操縱性應計利潤之間存在著顯著正相關關系，即購買的非審計服務越多，審計獨立性所受到的影響也越大12。瓦茨和齊默曼則從契約學角度認為會計與審計密切相關會計的需求是降低代理成本。由于沒有完全完備契約，契約的條款余姚得到監(jiān)督與實施 獨立審計就是用于監(jiān)督契約是否被執(zhí)行和檢驗契約被執(zhí)行的程度方法之一，審計師的作用是驗證契約條款所使用的數(shù)據(jù)是否公認會計程序以及契約條款是否被違反。這就是解釋了對審計獨立性的強調(diào)和會計職業(yè)歇會及大型會計師事務所的存在理由。他們認為審計師審計失敗的概率取決于獨立審計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率和報告或披露改違約行為的概率和聯(lián)合概率。他們又進一步指出，審計師報告違約概率取決于審計師的職業(yè)能力和審計師投入的人力物力以及審計師的獨立性為了激發(fā)審計市場對高質(zhì)量審計服務需求，審計職業(yè)界應該建立一套機制來使得審計服務需求人相信獨立審計師能夠發(fā)現(xiàn)違約行為并且將報告該違約行為，如創(chuàng)立審計市場準入機制，獨立審計師職業(yè)資格，審核獨立審計師后續(xù)教育等13。1.3 研究內(nèi)容及方法1.3.1 研究的內(nèi)容首先在認真研究了文獻資料和站在現(xiàn)在問題的基礎上，對注冊會計師審計失敗展開了較為科學和系統(tǒng)的研究。在總結已有相關研究的基礎上，通過綜合各種審計學研究成果，闡述對注冊會計師審計失敗的意義，并對注冊會計師審計失敗的相關理論進行總結和歸納，以銀廣夏公司為例，對注冊會計師審計失敗進行分析。從而找出其中問題，并提出相關建議1.3.2 研究的方法通過對注冊會計師審計失敗相關資料分析和收集，解析注冊會計師審計失敗的原因，最后給出合理的建議。運用案例分析的方法結合接觸對銀廣夏進行研究，找出注冊會計師失敗的問題 并對這些問題提出改進的意見。2 注冊會計師審計概述2.1 注冊會計師審計含義注冊會計師審計又稱民間審計，它是由具有豐富知識和經(jīng)的注冊會計師，在客觀和獨立的前提下，以合約形式向各類組織供的一種鑒證、咨詢性質(zhì)的智力服務，包括鑒證業(yè)務、管理咨詢務、稅務服務業(yè)務、會計服務業(yè)務及其他服務等。進入21世紀，民間審計業(yè)已致力于將最先進的審計思想、審計模式與現(xiàn)代化的技術手段相結合，為企業(yè)提供全面而系統(tǒng)的服務。在歐美等發(fā)達家，民間審計業(yè)被列為知識產(chǎn)業(yè)的重要領域，而在我國民間審計還處于成長發(fā)展期。2.2 注冊會計師審計的獨立性通常的理解，獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。本質(zhì)是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質(zhì)上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，那么審計的作用就會大大降低。因此，報表使用者對這種實質(zhì)上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。 實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質(zhì)上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師確實保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務也會喪失其價值。因此，形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作、進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。2.3 注冊會計師的專業(yè)勝任能力注冊會計師的專業(yè)勝任能力是指作為會計師應當具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作，有效地完成客戶委托的業(yè)務。進入注冊會計師職業(yè)隊伍的人，并不需要大量的資本投入，但必須具備相當?shù)慕逃潭群鸵欢ǖ哪芰Α?.4 注冊會計師的職業(yè)道德 注冊會計師的職業(yè)道德是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)時所應遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德、職業(yè)紀律、業(yè)務能力、技術、對被審計單位的責任、對同業(yè)的責任等方面所應達到的行為標準。它包含了兩層含義：一，注冊會計師的職業(yè)道德是對注冊會計師職業(yè)行為的一種規(guī)范；冊會計師職業(yè)道德的基本內(nèi)容包括職業(yè)品德、職業(yè)紀律等方面。3 注冊會計師審計失敗原因分析3.1 專業(yè)勝任能力不高 專業(yè)勝任能力是對審計執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊會計師具備專業(yè)勝任能力是保證審計質(zhì)量、避免審計失敗的基本條件。一個勝任的注冊會計師首先必須掌握完成審計工作所必需的專門知識，然后通過執(zhí)業(yè)實踐積累足夠的工作經(jīng)驗，能夠熟練地運用各種審計方法并能不斷地有所創(chuàng)造，而且具備一定的專業(yè)判斷能力。只有注冊會計師具備了較高的專業(yè)水準，注冊會計師行業(yè)才能得以發(fā)展。 經(jīng)過百多年的發(fā)展，審計界已經(jīng)提煉出一整套審計技術與手段，為保證審計工作質(zhì)量和效果，提高審計效率提供了基礎條件。依靠這些技術與手段，注冊會計師已經(jīng)贏得了社會公眾的認可，并使審計監(jiān)督成為市場經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可或缺的重要監(jiān)督形式。但隨著經(jīng)濟業(yè)務的復雜化，注冊會計師專業(yè)技能的范圍也在不斷擴大，計算機知識的發(fā)展，統(tǒng)計分析方法和工具的進步，相關領域的前沿知識不斷更新等等。另外，由于被審計單位舞弊、欺詐手段的多樣化，尤其是企業(yè)重大會計舞弊行為存在著舞弊人員的群體性、舞弊范圍的廣泛性、舞弊方式的復雜性和隱蔽性、舞弊損失的嚴重性等特點，注冊會計師執(zhí)業(yè)的技術難度在加大，對注冊會計師執(zhí)業(yè)技術水平的要求更高。 我國注冊會計師執(zhí)業(yè)人員在實踐中的專業(yè)能力滯后，不能很好地發(fā)揮效用，在許多復雜的業(yè)務面前，已經(jīng)越來越“力不從心”。其嚴重的后果就是在審計過程中極易發(fā)生審計技術與手段風險，引發(fā)技術性審計失敗。 3.2 法律制度的不健全一個完善的法律系統(tǒng)具有制止人們按自身意愿行事的能力。注冊會計師可能由于其不可接受的行為受到制裁，如吊銷執(zhí)業(yè)資格，對事務所進行巨額罰款和民事賠償?shù)鹊取Ｔ谧詴嫀煂徲嬛贫戎?，注冊會計師職業(yè)團體(主要是會計師事務所和注冊會計師)面臨行政責任刑事責任和民事賠償責任三種法律責任。行政責任是指注冊會計師違反法律法規(guī)，政府監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會對其追究的具有行政性質(zhì)的法律責任，如證監(jiān)會及證券交易所的處罰、批評、警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書等等：當注冊會計師協(xié)同公司管理者共謀舞弊，構成犯罪的，依法追究其刑事責任：注冊會計師面臨最大的法律責任應該是來自公司利益相關者(主要是公司持股人)的民事賠償責任，追究責任的民事主體眾多，注冊會計師的賠償金額巨大，遠遠超出行政處罰的懲罰力度。 注冊會計師行業(yè)法制建設是一項系統(tǒng)工程，當前我國有關注冊會計師法律法規(guī)的不健全也是影響資本市場審計質(zhì)量的重要因素，主要表現(xiàn)在： （1）法律規(guī)范體系不夠完備 與審計失敗有關的法律規(guī)范，目前主要由刑法、公司法、證券法和注冊會計師法等多部法律規(guī)定。但各法律規(guī)范缺乏銜接，且無配套的實施細則，司法實踐可操作差。 （2）懲罰力度不夠 我國對注冊會計師和會計師事務所的違規(guī)處罰依據(jù)，主要是注冊會計師法的有關條款和財政部1998年發(fā)布的違反注冊會計師處罰暫行方法，這些法規(guī)對出具虛假報告給利害關系人造成重大經(jīng)濟損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的注冊會計師最嚴重的處罰是吊銷執(zhí)業(yè)許可證和注冊會計師證，對事務所則暫停執(zhí)業(yè)甚至撤銷事務所。事務所和相關人員在經(jīng)濟利益方面直接損失不大，這種處罰與弄虛作假所得相比顯然微不足道，尤其對具有上市公司審計資格的事務所而言。另外，由于虛假審計報告給利害關系人造成的損失往往不是直接損失而且數(shù)據(jù)難以確定，因此在實踐中難以界定并追究其經(jīng)濟賠償責任，這也是注冊會計師所無所有恃無恐的一個重要原因。至于被追究刑事責任者更是寥寥無幾。我國刑法規(guī)定，注冊會計師提供虛假證明文件(故意或過失)，只有情節(jié)嚴重或重大失實、造成嚴重后果的，才會被追究刑事責任。但何謂“情節(jié)嚴重或重大失實、造成嚴重后果”沒有具體的司法解釋。因而在司法實踐中難以操作，要追究造假者的刑事責任就更難，這是注冊會計師事務所有恃無恐的又一個原因。在我國十大上市公司管理舞弊案中，如瓊民源、東方鍋爐、紅光實業(yè)、鄭百文、ST張家界、ST黎明、大東海、銀廣夏、麥科特，只有審計“銀廣夏”的中天勤會計師事務所受到最嚴重的處罰，即對銀廣夏事件中相關注冊會計師最后只被吊銷資格并對相關責任人追究法律責任而已。牽涉其他上市公司舞弊的注冊會計師也受到相應懲處，但輿論普遍認為，處罰力度不夠，沒有起到殺一儆百的作用。 （3）缺乏行之有效的民事訴訟程序 我國的訴訟程序奉行的是“誰主張，誰舉證的原則，忽視了財務報告舞弊的特殊性，注冊會計師和投資者之間存在著嚴重的信息不對稱，不利于投資者保護自身利益， 從而陷入有法難依的窘境。3.3 注冊會計師缺乏獨立性以注冊會計師獨立審計為主的審計制度在現(xiàn)代社會中占主流地位，注冊會計師的監(jiān)管采用的是自律模式。在市場經(jīng)濟條件下，會計師事務所也參與了市場競爭，在競爭中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。在這種制度下，會計師事務所為了在競爭中立于不敗之地，必然追求自身利益最大化，這就很易與維護審計獨立性發(fā)生沖突，當沖突發(fā)生時，很難要求會計師事務所犧牲自身的經(jīng)營目標去維護會計信息的真實性。因此，這種審計制度本身對注冊會計師獨立性就存在隱患。 國際上會計師事務所通常采取合伙制形式，違規(guī)可能帶來的連帶責任在很大程度上制約了注冊會計師在審計中的非正規(guī)行為。而在我國，大多數(shù)會計師事務所采取有限責任制，這種組織形式并不適合會計師事務所這種特殊行業(yè)的實際情況，而且與國際上的通常做法也不一致。在有限責任制形式下，會計師事務所僅以其全部資產(chǎn)對債務承擔責任。這樣即使事務所被摘牌，注冊會計師也不必對債務承擔無限連帶責任。可見，這種組織形式導致會計師事務所內(nèi)部約束機制得不到強化。 注冊會計師與被審計單位之間可能存在其它一些直接或間接的經(jīng)濟利益關系如，注冊會計師持有被審計單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計單位內(nèi)有經(jīng)濟利益，等等。當這種關系存在時，將會使注冊會計師因牽涉到自身的經(jīng)濟利益而給其獨立性帶來潛在的利害沖突，同時也會給注冊會計師執(zhí)行判斷或發(fā)表客觀公正的意見帶來阻力。這樣，注冊會計師在實質(zhì)上的獨立性會受到影響，形式上的獨立性也會大打折扣。持有被審計單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計單位內(nèi)有經(jīng)濟利益，等等。當這種關系存在時，將會使注冊會計師因牽涉到自身的經(jīng)濟利益而給其獨立性帶來潛在的利害沖突，同時也會給注冊會計師執(zhí)行判斷或發(fā)表客觀公正的意見帶來阻力。這樣，注冊會計師在實質(zhì)上的獨立性會受到影響，形式上的獨立性也會大打折扣。3.4 注冊會計師道德的缺乏 （1）會計職業(yè)道德規(guī)范不夠完備目前，我國除了僅有適用于注冊會計師的中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則，還沒有一套標準的會計職業(yè)道德標準，只是在1996年，財政部在發(fā)布的會計基礎工作規(guī)范第二章第二節(jié)規(guī)定了我國會計人員應遵循的“會計人員職業(yè)道德”。 （2）會計職業(yè)道德教育的缺乏目前，我國的會計教育普遍只注重業(yè)務技能的培養(yǎng)與教育，不重視職業(yè)道德素養(yǎng)的培養(yǎng)與教育，職業(yè)道德課程形同虛設，沒有涉及實質(zhì)性內(nèi)容：社會上對會計職業(yè)道德口頭上重視，但實際任用及考評時的不重視，又反過來影響到會計教育上對職業(yè)道德培養(yǎng)與教育的不重視。會計教育缺乏系統(tǒng)有效的會計職業(yè)道德教育，使會計人員職業(yè)道德意識薄弱，在日常工作中不能抵御各種誘惑，不能堅持依法辦事。 （3）會計法規(guī)和體制不夠完善我國現(xiàn)行會計法第四十二條至第四十九條雖然明確了會計違法行為的相關法律責任及應追究的刑事責任。但對會計違法人員的法律處罰力度明顯不夠； 同時由于現(xiàn)行體制下，會計人員及單位內(nèi)部審計機構、審計人員缺乏獨立性，難以實現(xiàn)對管理當局進行有效監(jiān)督。（4）會計人員自身素質(zhì)不高一些會計人員責任心不強，墨守陳規(guī)、不求上進，缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。同時法制觀念淡薄，缺乏愛崗敬業(yè)和精益求精精神，工作中不能夠廉潔自律，整天跟“錢”打交道，為了謀取個人的經(jīng)濟利益，從而做出了一些觸犯法律的事情。雖然這種嚴重的違法犯罪行為是少數(shù)會計人員所為，但也反映出在新形勢下加強會計職業(yè)道德建設的緊迫性。4 審計失敗的控制和防范4.1 提高注冊會計師人員的專業(yè)勝任能力有些會計師事務所和注冊會計師不重視對知識的更新，對新的財務會計制度，相關法規(guī)或職業(yè)準則的理解產(chǎn)生誤解和偏差，所以應當加強職業(yè)后續(xù)教育：（1）通過不斷提高自身的知識和技能，保持適當?shù)膶I(yè)技術水平。（2）按照有關的法律規(guī)章和技術標準，履行其職業(yè)責任。（3）通過繼續(xù)學習知識和技巧，在職業(yè)競爭中保持適當?shù)母偁幩健?此外，會計師事務所還應完善審計質(zhì)量控制制度，重視對從業(yè)人員的培訓，由高級執(zhí)業(yè)人員給予有效和適時的指導，規(guī)范審計工作底稿，認真執(zhí)行工作底稿的“三級復核”制度，以發(fā)現(xiàn)審計中存在的問題，提高審計質(zhì)量。4.2 完善相關法律 從防范審計失敗的角度出發(fā)，法律是最具有預防和懲戒審計失敗的工具，也是保障各投資者根本利益的堅實基礎。 （1）在法律上完善政府審計對注冊會計師審計的監(jiān)督權 2005年10月22日，原審計署審計長李金華受國務院委托向十屆全國人大常委會第十八次會議做出了關于審計法修正案草案的說明。此次審計法修正草案明確規(guī)定，依照國務院規(guī)定，審計機關有權對社會審計機構的相關審計報告進行檢查。這將對注冊會計師審計監(jiān)督起到極大的促進作用。立法層次得到解決后，審計部門在對企業(yè)進行正常審計時，若發(fā)現(xiàn)會計師事務所出具的審計報告明顯失實，則即時對有關會計師事務所進行處理，要求其整改，或?qū)⒉牧弦平挥嘘P部門去處理，相關部門應將處理結果通報審計部門。這種方式操作性強，而且節(jié)約了審計部門的人力，又能起到及時、廣泛監(jiān)督的效果。 （2）明確法律責任的界定依據(jù) 區(qū)別故意與過失，區(qū)別一般過失責任、重大過失責任、欺詐責任，根據(jù)造假的數(shù)額、給投資者造成的損失、給社會造成的影響和后果等因素，制定出具體的原則性的司法解釋，以便執(zhí)法者進行實際操作，只有這樣才能發(fā)揮法律的作用，維護法律的尊嚴，并將極大的造假者的囂張氣焰，規(guī)范注冊會計師審計的市場秩序。 我國注冊會計師法最大的問題在于用行政手段來進行管理，對于執(zhí)業(yè)責任賠償問1題，目前還沒有一個明確的說法。發(fā)現(xiàn)注冊會計師作假，往往采取行政手段，吊銷其執(zhí)業(yè)資格。行政處罰和刑事處罰當然都是不可或缺的手段，但是，市場經(jīng)濟的問題還是應該主要用市場手段，也就是民事賠償手段來解決，這才能形成良性循環(huán)。我國審計失敗案中幾乎未發(fā)現(xiàn)復雜的作假手段，而注冊會計師在面臨審計沖突時妥協(xié)的主要原因是作假成本遠低于作假收益。作假成本低表現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。建立嚴格的法律責任，是構筑注冊會計師誠信機制的有力保障。在發(fā)達國家，市場信用制度十分嚴格，使得弄虛作假者付出最慘重的代價。4.3 保持注冊會計師的獨立性（1）改革會計師事務所的體制。會計師事務所與一般公司存在區(qū)別，通常會計師事務所的注冊資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時，會給相關利益人帶來巨大的損失。這種行業(yè)的實際情況要求會計師事務所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務所需承擔無限責任，合伙人的個人利益與事務所業(yè)績緊密相聯(lián)，使0其在承擔風險和責任上更有壓力，在增強質(zhì)量和誠信意識上更有動力。因此，我國應推行合伙制會計師事務所，變有限責任制為合伙制。這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，從而迫使注冊會計師強化風險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計工作的效率和效果，真正做到“獨立執(zhí)業(yè)”。獨立性是注冊會計師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，是注冊會計師職業(yè)的核心價值所在，為了實現(xiàn)自己的審計工作能滿足社會公眾利益的要求，注冊會計師必須把獨立性作為自己的一種職業(yè)素養(yǎng)，提高自身素質(zhì)。 （2）優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境 在我國現(xiàn)行體制下，多方面的因素影響注冊會計師審計的獨立性。獨立性與審計質(zhì)量背離的現(xiàn)象表明，要提高注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)水平，單靠注冊會計師行業(yè)自身進行改革是不夠的，還必須培育和完善對高質(zhì)量審計需求的支撐環(huán)境。因此，應優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快改革步伐，完善社會主義市場經(jīng)濟體制，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計獨立性，提供一個健康、公平、公正的良好環(huán)境。4.4 加強注冊會計師職業(yè)道德建設 （1）加強會計人員對職業(yè)道德的思想認識 要想提高會計人員職業(yè)道德水平，首先應是對會計人員進行系統(tǒng)的會計職業(yè)道德教育。我國目前對會計職業(yè)道德的宣傳教育和監(jiān)督檢查缺乏有力手段的措施，這是造成會計人員職業(yè)道德欠缺的一個重要原因。只有加強會計職業(yè)道德教育，才能使會計人員樹立誠信觀念，從心理上對職業(yè)道德規(guī)范有正確的認識：只有從總體上提高會計職業(yè)道德水平，會計信息才有可能真實可靠。 （2）加強企業(yè)內(nèi)部管理。完善內(nèi)部控制制度內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要制度。也是企業(yè)內(nèi)部財務管理和會計核算的基本規(guī)范，一套完善規(guī)范的內(nèi)控體系，能有效起到保護企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，保證會計資料的真實、合法。治理會計失信的一個重要途徑就是要建立科學合理高效的內(nèi)部控制制度。在組織機構和人員設置上嚴格貫徹執(zhí)行會計基礎工作規(guī)范，使日常會計業(yè)務處理及會計檔案管理每一環(huán)節(jié)的人員之間分工科學，職責明確，形成既能相互協(xié)作又能相互監(jiān)督、相互制約的機制，這樣就能減少作弊的可能性。 （3）完善監(jiān)督和獎勵機制，確保會計人員遵守職業(yè)道德 會計法雖然確立了國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內(nèi)部審計監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督模式但沒有具體的實施細則。目前我國會計監(jiān)督的現(xiàn)狀是，國家監(jiān)督、社會監(jiān)督、單位內(nèi)部審計監(jiān)督在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機結合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。建立健全國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內(nèi)部審計監(jiān)督在內(nèi)的會計監(jiān)督體系，強化對會計人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查。并根據(jù)檢查的結果進行相應的表彰和處罰，建立起會計職業(yè)道德的獎懲機制，這是保證會計人員遵守職業(yè)道德的有力手段。145 銀廣夏審計案例5.1 案例背景銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡稱為ST銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，財經(jīng)雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構財務報表事件被曝光。專家意見認為，天津廣夏出口德國誠信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”。以天津廣夏萃取設備的產(chǎn)能，即使通宵達旦運作，也生產(chǎn)不出所宣稱的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價格高到近乎荒謬；對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設備提取。（1）疑點 利潤率高達46（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤率鮮有超過20的。如果天津廣夏宣稱的出口屬實，按照我國稅法，應辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利543億元，按17稅率計算，公司應當計交的增值稅至少為 9231萬元，但公司披露 2000年年末應交增值稅余額為負數(shù)，不但不欠，而且還沒有抵扣完。公司2000年銷售收入與應收款項保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應收款項合計與短期借款也保持大體比例的同步增長，考慮到公司當年銷售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來顯示銷售及回款情況。簽下總金額達60億元合同的德國誠信公司（Fedelity Trading GmBH）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱為一家百年老店，但事實上卻是注冊資本僅為10萬馬克的一家小型貿(mào)易公司。原材料購買批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購買上千噸桂皮、生姜，整個廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫房、工藝不許外人察看。萃取技術高溫高壓高耗電，但水電費1999年僅20萬元，2000年僅70萬元。1998年及之前的財務資料全部神秘“消失”。 （2）造假與違規(guī)情況 2002年5月中國證監(jiān)會對銀廣夏的行政處罰決定書認定，公司自1998年至2001年期間累計虛增利潤77 15670萬元，其中：1998年虛增 177610萬元，由于主要控股子公司天津廣夏1998年及之前年度的財務資料丟失，利潤真實性無法確定；1999年虛增 17 78186萬元，實際虧損 5 00320萬元；2000年虛增56 70474萬元，實際虧損 14 94010萬元；2001年 16月虛增 894萬元，實際虧損2 55710萬元。從原料購進到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關出口報關單和所得稅免稅文件。2001年9月后，因涉及銀廣夏利潤造假案，深圳中天勤這家審計最多上市公司財務報表的會計師事務所實際上已經(jīng)解體。財政部亦于9月初宣布，擬吊銷簽字注冊會計師劉加榮、徐林文的注冊會計師資格；吊銷中天勤會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格，并會同證監(jiān)會吊銷其證券、期貨相關業(yè)務許可證，同時，將追究中天勤會計師事務所負責人的責任。 （3）造假流水線 據(jù)庭審記錄，1999年11月，董博接到了廣夏（銀川）實業(yè)有限公司財務總監(jiān)、總會計師兼董事局秘書丁功民的電話，要求他將每股的利潤做到08元。董某便進行了相應的計算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤，進而根據(jù)這一利潤，計算出天津廣夏需要多大的產(chǎn)量、多少的銷售量以及購多少原材料等數(shù)據(jù)。1999年的財務造假從購入原材料開始。董博虛構了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風實用技術研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉。姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購買了發(fā)票、匯款單、銀行進賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價值5 610萬馬克的貨物出口報關單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5 400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進賬單三份。為完善造假過程，董博又指使時任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄。于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫單、班組生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫單等。最后，董博虛構天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23 89860萬元。該虛假的年度財務報表經(jīng)深圳中天勤會計師事務所審計后，并入銀廣夏公司年報，銀廣夏公司向社會發(fā)布的虛假凈利潤高達12 77866萬元。2000年，財務造假行動繼續(xù)進行，只是此次已不再需要虛構原材料供貨方。依舊是接受了功民的指示，董博偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報關單及德國誠信貿(mào)易公司支付的貨款進賬單，同時同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財務憑據(jù)。結果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72 400萬元，虛假年度財務報表由深圳中天勤會計師事務所審計，注冊會計師劉加榮、徐林文簽署無保留意見后，向社會發(fā)布虛假凈利潤41 7646431萬元。2001年年初，為進一步完善造假程序，董博虛報銷售收入從天津市北辰國稅局領購增值稅專用發(fā)票500份。除向正常銷售單位開具外，董博指使天津廣夏公司職員付樹通以天津廣夏公司名義向天津禾源公司（系天津廣夏公司萃取產(chǎn)品總經(jīng)銷）虛開增值稅專用發(fā)票290份，價稅合計22 1456594萬元，涉及稅款37647619萬元，后以銷售貨款沒有全部回籠為由，僅向北辰區(qū)國稅局交納“稅款”500萬元。2001年5月，為中期利潤分紅，銀廣夏總裁李有強以購買設備為由，向上海金爾頓投資公司借款15億元打入大津禾源公司，又以銷售萃取產(chǎn)品回款的形式打回天津廣夏賬戶，隨后其中125億元以天津廣夏利潤的形式上交廣夏公司。據(jù)董博當庭供述，在造假過程中，部分財務單據(jù)及所涉及的銀行公章，是其在電腦上制作出來的。這樣，依據(jù)庭審及起訴書，銀廣夏造假是一個由李有強同意、丁功民授意、董博實施、閻金岱協(xié)助，以及劉加榮、徐林文“明知”有假而不為的過程。5.2 案例分析 （1）注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足其一是簽字注冊會計師未在審計現(xiàn)場規(guī)劃和指導助理人員的執(zhí)業(yè)程序，其二是主任會計師忽視內(nèi)部三級或四級復核程序，其三是現(xiàn)場執(zhí)業(yè)人員對虛構的出口報關單未向海關履行函證檢查程序，對銀行與海關的重要函證未親臨現(xiàn)場。以保證函證程序的有效執(zhí)行，第四對銀廣廈利用高科技概念提高的產(chǎn)品價格及其特性未能有效利用專家的工作，以確定二氧化碳萃取物的真相加以必要的了解，由于中天勤事務所在業(yè)務承接階段放棄了應有的職業(yè)謹慎態(tài)度。雖然無主觀上故意幫助銀廣廈做假的動機，但是，審計有責任按照審計（執(zhí)業(yè)）準則規(guī)定的程序和應有的職業(yè)判斷，以及審慎原則發(fā)現(xiàn)被鑒證的財務報告可能對社會公眾利益的影響，由于風險意識不強，以及指派執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力不足，從而不能發(fā)現(xiàn)其中的財務欺詐行為，為銀廣廈的虛假會計信息提供了不應有的合理保證，損害了社會公眾利益,，依法應當承當審計失敗的法律責任。（2）法律不夠健全監(jiān)管機構對違規(guī)的懲處較輕,審計失敗的成本較少。頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，究其原因也是是對違規(guī)者的懲處力度不夠，違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應有的震懾作川。在我國會計師事務所主要采取有限責任制，而大多數(shù)會計師事務所的注冊資本為30萬元，其違規(guī)的最高賠償也就30萬元，違規(guī)的巨大利益往往驅(qū)使企業(yè)和注冊會計師不顧誠信去追逐利益。 （3）注冊會計師道德缺乏注冊會計師職業(yè)道德缺陷主要表現(xiàn)在:未嚴格遵守獨立審計準則對于審計計劃、了解內(nèi)部控制制度及實質(zhì)性測試的基本要求;未能保持審計工作應有的職業(yè)謹?shù)釕B(tài)度,考慮收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),輕易接受企業(yè)管理當局所做的解釋;違反某些特定審計準則的要求,如在接受新客戶之前,未能與前任注冊會計師取得聯(lián)系;對于會計信息處理過程缺乏基本的了解5.3 解決對策（1）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力 按照有關法律規(guī)章和技術標準，旅行其職業(yè)責任，加強注冊會計師的職業(yè)風險教育，和其自身能力的提高。（2）完善法律規(guī)章 提高注冊會計師的處罰力度，能更有助于提高注冊會計師的風險意識，對注冊會計師審計工作起到推進作用（3）加強注冊會計師的職業(yè)道德建設 注冊會計師應嚴格遵守審計準則，保持審計工作應有的謹慎態(tài)度，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、加強對注冊會計師的自身專業(yè)能力提升。結 論本文按照提出問題，分析問題，解決問題的論證方法，從注冊會計師審計含義入手分析了導致審計失敗的因素，提出審計失敗控制與防范對策，文章得出以下結論：（1）注冊會計師失敗是由注冊會計師的勝任能力不足導致注冊會計師失?。唬?）注冊會計師審計失敗是由于法律不健全，雖然多種法律中提到注冊會計師處罰，但是各個法律之間銜接不夠；(3)注冊會計師缺乏審計獨立性；(4)注冊會計師職業(yè)道德缺失。參考文獻1 劉建安. 注冊會計師審計失敗原因及對策. 科技經(jīng)濟市場.J. 2006,(18):452 王偉中.注冊會計師審計失敗原因及對策. 中國科技博覽. 2009,(18):25243 熊善麗. 注冊會計師審計失敗成因與對策研究. 企業(yè)技術開發(fā)J.2007,(26):32334 佟欣娉. 注冊會計師審計失敗問題新究. 現(xiàn)代經(jīng)濟信息J 2010,(19):1516.5 孟憲宇. 論注冊會計師審計風險的控制. 新財經(jīng)J. 2010,(8):2425 6 蔣珩. 注冊會計師審計風險的成因與規(guī)避. 企業(yè)家天地J. 2006,(11):34357 關喬予. 淺議注冊會計師審計風險的成因及控制. 現(xiàn)代商業(yè)J.2009,(12): 46478 郭建.注冊會計師審計失敗原因探析.西部財經(jīng).2006,(9)9 林雙全,丘寶生.關于注冊會計師審計失敗若干問題的思考M. 2007,(23):515210 A A Arens，J K Loebbecke當代審計學M中國商業(yè)出版社M，200611 L De AngeloAuditor size and audit qualityJJournal of Accounting and Economics，200612 Frankel， Johnson，Nelson The Relation between AuditorsFees for Nonaudit Services and Earnings Management J Accounting ReView，2007致 謝文章在寫作過程中得到了我的指導老師侯文哲老師的悉心指