關(guān)于新會(huì)計(jì)制度內(nèi)涵的探討.doc

關(guān)于新會(huì)計(jì)制度內(nèi)涵的探討近幾年來(lái)，財(cái)政部再次對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，這些改革的重大成果常常被稱(chēng)之為“新會(huì)計(jì)制度”。隨著新會(huì)計(jì)制度在我國(guó)企業(yè)逐步實(shí)施，有關(guān)新一個(gè)最基本的問(wèn)題有關(guān)新會(huì)計(jì)制度的內(nèi)涵，在學(xué)術(shù)界一直有爭(zhēng)論。一些問(wèn)題曾經(jīng)困惑著我們，現(xiàn)已逐漸明朗；一些問(wèn)題至今仍有分歧，主要包括其規(guī)范的名稱(chēng)、基本含義、基本組成和基本架構(gòu)及時(shí)間范圍等，以下將圍繞有分歧的問(wèn)題逐一展開(kāi)探討。一、關(guān)于新會(huì)計(jì)制度名稱(chēng)的規(guī)范現(xiàn)行關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的名稱(chēng)有許多不同的叫法，主要有“新會(huì)計(jì)制度”、“新會(huì)計(jì)核算制度”、“新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”、“新會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)”、“新會(huì)計(jì)制度體系”、“新會(huì)計(jì)制度系列”、“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”、“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”、“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系列”、“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)”、“新會(huì)計(jì)制度和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”、“新會(huì)計(jì)制度和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”、“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”等等。筆者認(rèn)為，關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)確叫法應(yīng)分為兩種：一種是官方叫法，即新會(huì)計(jì)制度應(yīng)稱(chēng)為新的“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度”。在國(guó)家已頒布的新會(huì)計(jì)法、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例、會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范等會(huì)計(jì)法規(guī)中，都反復(fù)強(qiáng)調(diào)了“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”的概念，但“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”并不等于新會(huì)計(jì)制度，它是一個(gè)制度體系，由若干個(gè)具體制度來(lái)組成，如會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)人員管理綜合制度、會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理制度、會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試管理制度、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職資格管理制度、會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育管理制度、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德管理制度、會(huì)計(jì)委派制度，等等。其中“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度”是“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”這個(gè)體系中最重要的制度之一。另一種是學(xué)術(shù)界的叫法，新會(huì)計(jì)制度應(yīng)稱(chēng)為“新會(huì)計(jì)核算制度體系”。新會(huì)計(jì)制度既包括具體的會(huì)計(jì)制度，也包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還包括其它涉及會(huì)計(jì)核算的規(guī)章等。我們通常所說(shuō)的“新會(huì)計(jì)制度”實(shí)際上的涵義與上述兩種規(guī)范叫法的內(nèi)涵是一致的，是上述兩種叫法的簡(jiǎn)化，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的一種通俗叫法。以下為了討論方便，我們繼續(xù)用這個(gè)簡(jiǎn)化的名稱(chēng)。二、關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的基本含義有關(guān)新會(huì)計(jì)制度的基本含義可以說(shuō)是五花八門(mén)，一本書(shū)就有一種說(shuō)法，而且有些定義可謂既“全面”又細(xì)致，還十分復(fù)雜。我們知道，新會(huì)計(jì)制度不是一個(gè)個(gè)別制度，而是一個(gè)制度系統(tǒng)，這已基本上被學(xué)術(shù)界認(rèn)同。正由于它是一個(gè)系統(tǒng)，所以給它下一個(gè)較復(fù)雜的定義顯然是不恰當(dāng)?shù)摹Ｐ聲?huì)計(jì)法、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例和會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范都明確指出，單位必須按照“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，具體講就是按照“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即按照新會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算。因此，可以把新會(huì)計(jì)制度基本含義簡(jiǎn)單地概括為：它是會(huì)計(jì)核算的基本規(guī)范和共同標(biāo)準(zhǔn)。三、關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的基本組成關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的基本組成，學(xué)術(shù)界一直在爭(zhēng)議，已達(dá)到共識(shí)的主要有：1.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則系列。包括：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”、“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“建造合同”、“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”、“非貨幣性交易”、“或有事項(xiàng)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“借款費(fèi)用”、“租賃”、“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”。2.新企業(yè)會(huì)計(jì)制度系列：包括企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度(暫定名)。學(xué)術(shù)界沒(méi)有達(dá)到共識(shí)的內(nèi)容包括：1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可分割的一部分，而且是起統(tǒng)帥作用的部分，它應(yīng)是新會(huì)計(jì)制度的一部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于基本準(zhǔn)則是1992年制定的，很多內(nèi)容已經(jīng)過(guò)時(shí)，與財(cái)政部新頒布的一些會(huì)計(jì)制度不相符，把它列入新會(huì)計(jì)制度的一部分，容易引起當(dāng)前會(huì)計(jì)核算依據(jù)的混淆，所以新會(huì)計(jì)制度應(yīng)不包括它。但對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的修改只是時(shí)間問(wèn)題，一旦修改完成，它將成為新會(huì)計(jì)制度最重要的一部分。2.企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該條例雖然是針對(duì)會(huì)計(jì)核算結(jié)果的規(guī)范，但對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告前的會(huì)計(jì)核算要求作了全面的規(guī)范，如對(duì)六大會(huì)計(jì)要素重新作了定義，對(duì)其它會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求也進(jìn)行了新規(guī)范，這些新規(guī)定是制定“新企業(yè)會(huì)計(jì)制度系列”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則系列”的重要依據(jù)，所以它應(yīng)是新會(huì)計(jì)制度的一部分。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，條例雖然對(duì)會(huì)計(jì)核算的一些內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，但從該條例的整體規(guī)范內(nèi)容來(lái)看，它主要是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為進(jìn)行規(guī)范，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)它不應(yīng)是一個(gè)會(huì)計(jì)核算制度，所以它不應(yīng)成為新會(huì)計(jì)制度的一部分。但不管怎樣說(shuō)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則未修改完成前，它是制定新會(huì)計(jì)制度的重要依據(jù)之一。3.完善制度的專(zhuān)項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定。實(shí)際工作中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是千變?nèi)f化的，新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度雖然是一部打破行業(yè)、所有制組織形式和經(jīng)營(yíng)方式界限的綜合會(huì)計(jì)制度，但它仍不可能包羅萬(wàn)象。因此，對(duì)于新會(huì)計(jì)制度出臺(tái)以后不斷出現(xiàn)的一些新問(wèn)題、專(zhuān)項(xiàng)問(wèn)題和疑難問(wèn)題，必須制定一些會(huì)計(jì)核算的專(zhuān)項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定。因?yàn)檫@些專(zhuān)項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定過(guò)多、過(guò)于分散，法律層次較低，似乎不成體系，所以一些學(xué)者認(rèn)為它不應(yīng)作為新會(huì)計(jì)制度的一部分。但退一步來(lái)講，這些專(zhuān)項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定仍然是目前相關(guān)會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，所以從這一點(diǎn)來(lái)考慮它應(yīng)是新會(huì)計(jì)制度的組成之一。四、關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的基本架構(gòu)新會(huì)計(jì)制度的架構(gòu)主要是講新會(huì)計(jì)制度的構(gòu)成層次。一般來(lái)說(shuō)，上一個(gè)層次應(yīng)當(dāng)是指導(dǎo)下一個(gè)層次的依據(jù)，下一個(gè)層次是上一個(gè)層次的具體體現(xiàn)。關(guān)于新會(huì)計(jì)制度基本架構(gòu)的爭(zhēng)議也頗多，按廣義的新會(huì)計(jì)制度分類(lèi)，主要有四種觀點(diǎn)：1.按重要性設(shè)置架構(gòu)可以分為三個(gè)層次。第一層次為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例，由于條例對(duì)會(huì)計(jì)要素等重要原則重新作了規(guī)定，它是指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算最重要的依據(jù)。第二層次為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，由于基本準(zhǔn)則是1992年底制定的，它的一些內(nèi)容已經(jīng)“過(guò)時(shí)”，對(duì)于“過(guò)時(shí)”的那部分內(nèi)容受第一層次企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例的指導(dǎo)，未“過(guò)時(shí)”的部分內(nèi)容仍然是指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算最重要的依據(jù)之一。第三層次為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則系列和新企業(yè)會(huì)計(jì)制度系列，是根據(jù)第一層次和第二層次的重要原則而制定的。2.按法律層次設(shè)置架構(gòu)法律層次主要分為法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件，并由前至后一層規(guī)范一層。涉及到新會(huì)計(jì)制度的法律層次主要有三個(gè)：第一層次為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例，兩者都以國(guó)務(wù)院令的形式頒布，屬于法規(guī)層次，是新會(huì)計(jì)制度的最高法律層次。第二層次為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則系列和新企業(yè)會(huì)計(jì)制度系列，屬于規(guī)章層次，受第一層次指導(dǎo)。第三層次為完善第二層次的專(zhuān)項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定，受第二層次指導(dǎo)。3.按會(huì)計(jì)核算模式設(shè)置架構(gòu)近來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界傾向于把會(huì)計(jì)核算模式分為三個(gè)層次：第一層次為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，第二層次為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則，第三層次為企業(yè)會(huì)計(jì)制度，新會(huì)計(jì)制度相應(yīng)的各個(gè)制度正好與之對(duì)應(yīng)。4.按會(huì)計(jì)制度理論結(jié)構(gòu)設(shè)置架構(gòu)一種主流會(huì)計(jì)理論把會(huì)計(jì)制度體系分為三個(gè)層次：第一層次為確定主要會(huì)計(jì)原則的制度，第二層次為確定專(zhuān)項(xiàng)和特殊會(huì)計(jì)原則的制度，第三層次為確定具體會(huì)計(jì)核算原則的制度。相應(yīng)的新會(huì)計(jì)制度也分為三個(gè)層次：第一層次為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例、企業(yè)會(huì)計(jì)制度一般規(guī)定、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度一般規(guī)定，這幾類(lèi)文件都是確定企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要原則，包括會(huì)計(jì)核算的基本前提、會(huì)計(jì)核算的一般原則、會(huì)計(jì)要素原則和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要求等。第二層次為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則系列，是對(duì)一些專(zhuān)項(xiàng)或特殊的會(huì)計(jì)核算作原則上規(guī)定。第三層次為企業(yè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表和金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，是對(duì)具體會(huì)計(jì)核算內(nèi)容作全面規(guī)定。綜上所述，按不同要求設(shè)置的新會(huì)計(jì)制度架構(gòu)，有不同的理由、不同的特點(diǎn)和不同的作用，但從當(dāng)前仍在完善的新會(huì)計(jì)制度現(xiàn)階段上來(lái)看，采用第一種按重要性設(shè)置架構(gòu)，較能體現(xiàn)適合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的、層層指導(dǎo)的新會(huì)計(jì)制度架構(gòu)體系。一旦新會(huì)計(jì)制度完善，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則修改完畢、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系列和新會(huì)計(jì)制度系列基本出齊，采用第二種法律層次分類(lèi)，比較符合我國(guó)的法律環(huán)境和國(guó)情，但這段時(shí)間估計(jì)相對(duì)較長(zhǎng)。待我國(guó)會(huì)計(jì)法律環(huán)境和國(guó)情與國(guó)際全面接軌時(shí)，按第三種會(huì)計(jì)模式設(shè)置架構(gòu)可能更為妥當(dāng)。五、關(guān)于新會(huì)計(jì)制度的時(shí)間范圍這里所謂的新會(huì)計(jì)制度時(shí)間范圍，主要指在哪段時(shí)間里頒布的會(huì)計(jì)制度屬于我們現(xiàn)在討論的新會(huì)計(jì)制度。這里有兩個(gè)時(shí)間界限，一個(gè)是新會(huì)計(jì)制度的起始時(shí)間，另一個(gè)是新會(huì)計(jì)制度終止時(shí)間。學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議的主要是新會(huì)計(jì)制度的起始時(shí)間，有三種觀點(diǎn)如下：1.起始于1993年7月1日。我們知道，1992年底財(cái)政部制定了“兩則、兩制”，并于1993年7月1日起執(zhí)行，現(xiàn)在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則、兩制”?！皟蓜t、兩制”是對(duì)原有會(huì)計(jì)模式的重大改革，可謂一個(gè)舊的會(huì)計(jì)階段結(jié)束，一個(gè)新的會(huì)計(jì)階段開(kāi)始。所以，從此時(shí)起開(kāi)始執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度都為新會(huì)計(jì)制度。2.起始于1997年5月22日。財(cái)政部于1997年5月22日頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，這是我國(guó)頒布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系列的誕生，也是新會(huì)計(jì)制度系列的第一個(gè)制度。3.起始于2000年12月29日。財(cái)政部于2000年12月29日頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并要求于2001年1月1日首先在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行；2001年1月18日財(cái)政部又集中印發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)等八項(xiàng)具體準(zhǔn)則。這些制度都是公認(rèn)的新會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容，所以新會(huì)計(jì)制度的起始時(shí)間應(yīng)為此時(shí)。筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)顯然不對(duì)，1993年執(zhí)行的“兩則、兩制”雖然在當(dāng)時(shí)取得很大突破，受到好評(píng)，但時(shí)至今日，其不足和缺陷也充分暴露出來(lái)，它正是這次新會(huì)計(jì)制度改革將取代和淘汰的內(nèi)容。第三種觀點(diǎn)也不完整，在此時(shí)限之前，已經(jīng)出現(xiàn)了新會(huì)計(jì)制度的組成部分之一多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和實(shí)施。而這些具體準(zhǔn)則的出臺(tái)有著深刻的歷史背景。我們知道，上一次會(huì)計(jì)制度的改革，即“兩則、兩制”出臺(tái)，正值市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的初始階段，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中可能出現(xiàn)的問(wèn)題和規(guī)定，我們不可能完全預(yù)計(jì)到，因此，也不可能對(duì)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步深入，如所有制結(jié)構(gòu)變化、投資主體多元化、資本市場(chǎng)逐步建立和發(fā)展等，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一些問(wèn)題和規(guī)律也被逐步認(rèn)識(shí)。證券市場(chǎng)出現(xiàn)的一系列的問(wèn)題，直接導(dǎo)致了一系列的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，如“瓊民源事件”導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露出臺(tái)。所以，新會(huì)計(jì)制度的起始時(shí)間應(yīng)