淺議薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響

淺議薩班斯法案對(duì)中國(guó)石油內(nèi)部審計(jì)的影響梁 瑩 中國(guó)石油大慶煉化分公司審計(jì)處2001 年12 月以來，美國(guó)相繼爆出一系列會(huì)計(jì)造假丑聞，安然公司（Enron）、世界通信公司（WorldCom，下簡(jiǎn)稱世通公司）等跨國(guó)公司以及著名的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼破產(chǎn)倒閉。其后美國(guó)政府相應(yīng)出臺(tái)了多項(xiàng)政策。2002 年4 月8 日，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Internal Auditor , IIA ）對(duì)美國(guó)國(guó)會(huì)關(guān)于 薩班斯一奧克斯利法案（以下簡(jiǎn)稱薩班斯法案） 的意見陳述書中指出：內(nèi)部審計(jì)師、董事會(huì)、高層管理者以及外部審計(jì)師的相互合作是建立有效公司治理的基石，內(nèi)部審計(jì)由于其所處的特殊地位及專業(yè)優(yōu)勢(shì)，能在公司治理中發(fā)揮參與者與獨(dú)立的觀察者的作用。2002 年8 月1 日，一套新的上市公司治理標(biāo)準(zhǔn)由美國(guó)紐約證券交易所頒布出臺(tái)，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這表明內(nèi)部審計(jì)在完善公司治理中的作用越來越受到西方國(guó)家的重視，內(nèi)部審計(jì)也因此在參與西方國(guó)家的公司治理中具備了更加廣闊的發(fā)展空間。中國(guó)石油天然氣股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱中國(guó)石油）在紐約證券交易所上市，因此必須嚴(yán)格執(zhí)行薩班斯法案的要求，建立并完善內(nèi)部控制是首要解決的問題。在所使用的內(nèi)部控制COSO框架中，公司的內(nèi)部審計(jì)既是監(jiān)督部門又是評(píng)價(jià)部門，既是內(nèi)部控制體系的一部分，又是內(nèi)部控制體系的測(cè)試者，這就使得內(nèi)部審計(jì)面臨著前所未有的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。一、薩班斯法案中涉及內(nèi)部審計(jì)的條款 盡管薩班斯法案詳細(xì)描繪了管理部門、審計(jì)委員會(huì)和外部審計(jì)師各自的功能，但它并沒有明確指出內(nèi)部審計(jì)的作用，不過這并不影響人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的期待，以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)使命感的肯定。以下將著重分析薩班斯法案中涉及內(nèi)部審計(jì)的條款，即介紹其中潛在地對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界發(fā)揮影響力的條款。1201條款外部審計(jì)師職業(yè)范圍之外的業(yè)務(wù)201條款指出，與上市公司任何審計(jì)業(yè)務(wù)往來的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以及任何由美國(guó)證券監(jiān)管委員會(huì)認(rèn)定的與其有關(guān)聯(lián)的人員），在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，提供如下業(yè)務(wù)是非法的：（1）涉及被審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表的簿記或其他業(yè)務(wù)；（2）設(shè)計(jì)及執(zhí)行財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)；（3）評(píng)估或估價(jià)業(yè)務(wù)、公證業(yè)務(wù)或出具實(shí)物捐贈(zèng)報(bào)告書；（4）精算業(yè)務(wù)；（5）內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)；（6）代行使管理或人力資源職能；（7）作為客戶的經(jīng)紀(jì)人、經(jīng)銷商或投資顧問，或提供投資銀行服務(wù)；（8）提供與審計(jì)無關(guān)的法律服務(wù)或?qū)＜曳?wù)；（9）委員會(huì)規(guī)定的未被許可的其他業(yè)務(wù)。201條款禁止上市公司在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告外部審計(jì)的同時(shí)將公司內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給該客戶，其內(nèi)容包括向涉及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)或財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)客戶提供外包服務(wù)。2301條款上市公司審計(jì)委員會(huì)301條款要求所有在美國(guó)上市的公司必須設(shè)立“審計(jì)委員會(huì)”，強(qiáng)調(diào)審計(jì)委員會(huì)的作用，賦予了審計(jì)委員會(huì)更大的責(zé)任，并且每個(gè)上市公司應(yīng)該為審計(jì)委員會(huì)提供足夠的資金支持。為了保持審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，委員會(huì)完全由獨(dú)立董事組成。審計(jì)委員會(huì)除了領(lǐng)取董事津貼，不得從公司或者關(guān)聯(lián)企業(yè)領(lǐng)取其他任何形式的報(bào)酬。而且審計(jì)委員會(huì)中須至少有一名“財(cái)務(wù)專家”。薩班斯法案要求公司的審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮更加積極的作用，要求所有的上市公司對(duì)其內(nèi)部審計(jì)職能是否得到充分發(fā)揮出具相關(guān)證明。這一規(guī)定有助于完善公司治理結(jié)構(gòu)。在審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)部門受公司董事長(zhǎng)的直接領(lǐng)導(dǎo)，地位比較超脫，有較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，其工作范圍不受管理部門的限制，能夠確保審計(jì)結(jié)果受到足夠的重視，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)的效率。同時(shí)審計(jì)委員會(huì)可以充分利用內(nèi)部審計(jì)部門的資源優(yōu)勢(shì)，更好地履行其應(yīng)有的職責(zé)。3302條款公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任302條款要求上市公司的首席執(zhí)行官及首席財(cái)務(wù)官（或履行類似職能的人員）在每一年度報(bào)告或季度報(bào)告中應(yīng)證明：（l）簽字的官員已審閱過該報(bào)告；（2）該官員認(rèn)為報(bào)告中不存在重大的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)；（3）該官員認(rèn)為報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表及其他財(cái)務(wù)信息在所有重大方面，公允地反映了公司在該報(bào)告期末的財(cái)務(wù)狀況及該報(bào)告期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果。（4）簽字官員：負(fù)責(zé)制定并維護(hù)“披露控制與程序”；已經(jīng)設(shè)計(jì)了披露控制與程序，以保證這些官員能知道該公司及其子公司的所有重大信息，尤其是在定期性報(bào)告準(zhǔn)備期內(nèi)；已經(jīng)評(píng)估了公司的披露控制與程序在簽署報(bào)告前90天內(nèi)的有效性；在該定期報(bào)告中發(fā)布他們上述評(píng)估的結(jié)論，即對(duì)披露控制與程序的看法。（5）簽字官員已向公司的審計(jì)師及董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)（或履行類似職能的人員）披露了如下內(nèi)容：內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或執(zhí)行中，對(duì)公司記錄、處理、匯總及編報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的功能產(chǎn)生負(fù)面影響的所有重大缺陷，以及向公司的審計(jì)師指出內(nèi)部控制的所有重大弱點(diǎn)；無論重大與否，在內(nèi)部控制中擔(dān)任重要職位的管理人員或其他雇員的欺詐行為；（6）簽字官員應(yīng)在報(bào)告中指明在他們對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施評(píng)價(jià)之后，內(nèi)部控制或是可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素是否發(fā)生了重大變化，包括對(duì)內(nèi)部控制的重大缺陷或弱點(diǎn)采取的更正措施。302條款要求管理層每季度不僅披露財(cái)務(wù)報(bào)告控制，而且須披露控制程序，這樣加強(qiáng)了公司CEO和CFO對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露責(zé)任。它對(duì)公司提出了過程設(shè)計(jì)的挑戰(zhàn)。4、404條款管理層對(duì)公司內(nèi)部控制的評(píng)估（1）強(qiáng)制性要求：公司年報(bào)中必須包含一份內(nèi)部控制報(bào)告，該報(bào)告應(yīng)：明確指出公司管理層對(duì)建立和維護(hù)充分有效的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和程序負(fù)有責(zé)任；并且包含管理層在最近的財(cái)務(wù)年度期末對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制體系及程序的有效性的評(píng)價(jià)。（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告：關(guān)于前面（1）部分提到的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，每個(gè)出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)管理層做出的評(píng)估進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。上述評(píng)價(jià)和報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循委員會(huì)發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則。上述評(píng)價(jià)過程不應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)。404條款要求披露一份年度內(nèi)部控制報(bào)告，并將其作為公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分。該報(bào)告認(rèn)定，管理層有責(zé)任建立并維持一個(gè)充分的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，以及實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。實(shí)際上，復(fù)核內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任最終會(huì)落到內(nèi)部審計(jì)師的頭上。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行外部審計(jì)之前，內(nèi)部審計(jì)師必須對(duì)本公司的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，向高管層提交內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，高管層認(rèn)可后才能向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交報(bào)告。這樣一來，就把內(nèi)部審計(jì)師從后臺(tái)推到了“前臺(tái)”，倘若本公司的內(nèi)部控制狀況不佳，內(nèi)部審計(jì)師也有不可推卸的責(zé)任。很明顯，404條款將對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生最顯著的影響，它使得內(nèi)部審計(jì)處于提交法案所要求的服務(wù)的最佳地位。因而，薩班斯法案對(duì)于內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界而言是利好消息。實(shí)現(xiàn)這項(xiàng)管制規(guī)定，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門在公司內(nèi)部的地位提升是絕佳的推動(dòng)。當(dāng)紐約證券交易所（NYSE）首次實(shí)際要求所有在NYSE上市的公司必須要有內(nèi)部審計(jì)職能的時(shí)候，該條款的適用范圍就已通過NYSE擴(kuò)大了。二、薩班斯法案對(duì)中國(guó)石油內(nèi)部審計(jì)的影響隨著公司開始修正年度財(cái)務(wù)報(bào)告，使其與美國(guó)薩班斯法案各項(xiàng)條款的要求相一致，內(nèi)部審計(jì)人員已經(jīng)開始面臨一系列涉及他們角色轉(zhuǎn)換和積極參與的問題和事項(xiàng)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)最新做的一份分析報(bào)告中提到了薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)的全球十大影響，分別是：（l）風(fēng)險(xiǎn)；（2）道德；（3）治理；（4）舞弊；（5）控制評(píng)估；（6）質(zhì)量評(píng)估；（7）對(duì)管理討論與分析（MD&A）的披露準(zhǔn)確與否；（8）向上報(bào)告的關(guān)系；（9）獲取信息的地位；（10）激勵(lì)補(bǔ)償。本文認(rèn)為薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響主要有以下幾項(xiàng)：1、內(nèi)部審計(jì)成為公司管理的主要參與者有效的治理始于公司內(nèi)部，而非外部。在有效的公司治理中，內(nèi)部審計(jì)部門是最重要的合作者，他能提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，有時(shí)間檢查每個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的細(xì)節(jié)。在內(nèi)部審計(jì)師實(shí)施內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，薩班斯法案也推進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)管理和公司運(yùn)作，使得內(nèi)部審計(jì)處在一個(gè)不損害其客觀性和獨(dú)立性的位置。管理層應(yīng)對(duì)確保公司遵循薩班斯法案的過程負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)的理想角色應(yīng)該是通過咨詢和保證服務(wù)向管理層提供支持。內(nèi)部審計(jì)將更加努力地評(píng)價(jià)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告過程的內(nèi)部控制，而在過去，許多內(nèi)部審計(jì)是依賴外部審計(jì)師的年度審計(jì)在這一領(lǐng)域?qū)嵤┛刂频?。正如?nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)中所定義的那樣，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)是一種為企業(yè)增加價(jià)值的方法。通過了解公司、實(shí)施比較性分析和設(shè)定組織的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)部門可以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。對(duì)于公司管理層來說，內(nèi)部審計(jì)擁有十分重要的而且也是必需的地位。在建立薩班斯法案所稱的公司治理的過程中，中國(guó)石油內(nèi)部審計(jì)成為了一個(gè)積極主動(dòng)的參與者。他站在公司的角度上謀求本公司的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上制定年度審計(jì)工作計(jì)劃，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)集中的業(yè)務(wù)進(jìn)行立項(xiàng)審計(jì)，并對(duì)公司內(nèi)部控制體系進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，對(duì)公司管理提出可行性建議，并監(jiān)督落實(shí)。2、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)合作加強(qiáng)在薩班斯法案頒布之前，內(nèi)部審計(jì)師與外部審計(jì)師的矛盾是很明顯的。比如世通事件中，內(nèi)部審計(jì)部只負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)績(jī)效審計(jì)，從事業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估和預(yù)算控制，財(cái)務(wù)審計(jì)則外包給安達(dá)信。即使在審計(jì)工作中遇到了財(cái)務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息的問題，內(nèi)部審計(jì)師也傾向于認(rèn)為這是安達(dá)信的“本職工作”而刻意回避。因此盡管內(nèi)部審計(jì)部屢屢發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)的一些問題，但由于缺乏與安達(dá)信的必要溝通，再加上審計(jì)委員會(huì)沒有確立任何評(píng)估內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立審計(jì)工作質(zhì)量的機(jī)制，發(fā)現(xiàn)的問題就沒有引起內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)有的關(guān)注和警覺。這種情況下，內(nèi)部審計(jì)很難有所作為，其協(xié)助高管層及董事會(huì)為企業(yè)增加價(jià)值的作用被掩蓋了。考慮到內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的有效性，內(nèi)部審計(jì)師與外部審計(jì)師都有共同的利益。二者都有各自的職業(yè)協(xié)會(huì)以及相應(yīng)的道德標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)規(guī)范。薩班斯法案頒布后，隨著公眾對(duì)內(nèi)部審計(jì)角色看法的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的“對(duì)接”已經(jīng)是大勢(shì)所趨，二者的工作對(duì)于公司來說應(yīng)該是平等的。而且這種“對(duì)接”體現(xiàn)出重要的價(jià)值：首先，有利于內(nèi)部審計(jì)利用外部力量。在內(nèi)部審計(jì)力量不足的情況下，只要符合成本效益原則，就可以聘請(qǐng)外部專家共同管理工作，通過利用外部資源提高工作效率、靈活性和工作水平，獨(dú)立性和公正性亦得到加強(qiáng)；其次，有利于外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)力量。由于內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)期在企業(yè)內(nèi)部工作，對(duì)組織機(jī)構(gòu)、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)情況都相當(dāng)了解，外部審計(jì)通過和內(nèi)部審計(jì)的合作也可以資源共享。普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)中國(guó)石油內(nèi)部控制體系進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，在評(píng)估了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)人員的勝任能力后決定部分利用內(nèi)部審計(jì)的測(cè)試結(jié)果，極大的提高了工作效率和工作質(zhì)量。薩班斯法案禁止外部審計(jì)師為其客戶提供內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)（即內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)），這將會(huì)大大加強(qiáng)二者的工作聯(lián)系以及分享彼此的成果，因?yàn)樗麄儾辉侔驯舜丝闯墒菨撛诘臄橙?。?nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)應(yīng)該舉行定期會(huì)面，以討論其共同的利益；從互補(bǔ)的技巧、專業(yè)領(lǐng)域及前景展望中汲取經(jīng)驗(yàn)；獲得彼此對(duì)工作范圍和工作方法的理解；討論審計(jì)覆蓋面和程序，以使無用信息達(dá)到最少；交流審計(jì)報(bào)告、項(xiàng)目和工作底稿；對(duì)存在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域進(jìn)行聯(lián)合評(píng)估。這些相互間的協(xié)調(diào)會(huì)增強(qiáng)整個(gè)審計(jì)過程的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。3、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的探索首先，薩班斯法案中對(duì)審計(jì)委員會(huì)專家資格的強(qiáng)制性要求提升了審計(jì)委員會(huì)參與內(nèi)部控制的水平。其次，內(nèi)部審計(jì)會(huì)考慮將與薩班斯法案的不一致性納為公司的風(fēng)險(xiǎn)因素，與其他風(fēng)險(xiǎn)一樣，寫入內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，并強(qiáng)調(diào)他們的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也將每年進(jìn)行一次再估價(jià)，審計(jì)的評(píng)估結(jié)果應(yīng)予以披