合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制講義【優(yōu)質(zhì)借鑒】

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制,合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,主要準(zhǔn)則: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 其他相關(guān)準(zhǔn)則: 非貨幣性交易 外幣折算 所得稅,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資,主要內(nèi)容,一、長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量 二、長(zhǎng)期投資的后續(xù)計(jì)量 三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值 六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定 七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響,一、長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量,企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量按是否屬于同一控制分別確認(rèn)： （一）同一控制下企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定： 1、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià) 2、合

2、并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對(duì)價(jià),一、長(zhǎng)期投資的初始計(jì)量,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額(支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益,同一控制下企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資案例,例題2-1】：甲、乙兩家公司同為丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007

3、年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元,該投資的初始投資成本=200060%=1200萬(wàn)元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬(wàn)元的差額300萬(wàn)元 首先調(diào)減資本公積180萬(wàn)元， 再調(diào)減盈余公積100萬(wàn)元， 最后調(diào)整未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。 會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000 資本公積 1800000 盈余公積 1000000 未分配利潤(rùn) 2000000 貸：股本 15000000,二）非同一控制下企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定,合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或

4、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外,非同一控制下企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資-以固定資產(chǎn)換取股權(quán)的案例,例題2-2】：A、B兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。A公司于2007年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對(duì)B企業(yè)投資，取得B企業(yè)60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬(wàn)元。B企業(yè)2007年1月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。 （假設(shè)該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),非同一控制下企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股

5、權(quán)投資-以固定資產(chǎn)換取股權(quán)的案例,該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值1250萬(wàn)元， 該成本與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元（1500萬(wàn)元-50萬(wàn)元-400萬(wàn)元）的差額200萬(wàn)元應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12500000 累計(jì)折舊 4000000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000 貸：固定資產(chǎn) 15000000 營(yíng)業(yè)外收入 2000000,三）以其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念,1、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。 2、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始

6、投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值。 3、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值,非同一控制下通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的案例,例題2-3】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬(wàn)元和經(jīng)評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值2600萬(wàn)元（該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為0），共計(jì)2800萬(wàn)元投資收購(gòu)原無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司，取得乙公司60%的股權(quán)，收購(gòu)時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為5000萬(wàn)元,非同一控制下通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的案例,分析：該交易屬通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換獲得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控

7、制的企業(yè)合并。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。,非同一控制下通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的案例,按非貨幣性資產(chǎn)交換、長(zhǎng)期投資中非同一控制企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的規(guī)定，該交易中甲公司取得的長(zhǎng)期投資應(yīng)以支付的現(xiàn)金及經(jīng)評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬 另?yè)?jù)財(cái)稅2002191號(hào)文件規(guī)定“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。,通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并案例

8、,因此該交易中長(zhǎng)期投資成本不含稅費(fèi)，長(zhǎng)期投資成本為現(xiàn)金200萬(wàn)元與無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值2600萬(wàn)元之和，計(jì)2800萬(wàn)元。 無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值2600萬(wàn)元與無(wú)形資產(chǎn)賬面0萬(wàn)元的差額，視同資產(chǎn)處置計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本 28000000 貸：銀行存款 2000000 營(yíng)業(yè)外收入 26000000,注意,1、企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)模髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，計(jì)入合并當(dāng)期損益。即在吸收合并的情況下，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

9、份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別利潤(rùn)表（在賬內(nèi)體現(xiàn)）；在控股合并的情況下，上述差額體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中（在表內(nèi)體現(xiàn),注意,2、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。即差額體現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)方賬內(nèi),注意,兩規(guī)定的差異在于：企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對(duì)合并子公司的長(zhǎng)期投資的核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定規(guī)范權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資。 案例 以【例題2-3】來(lái)說(shuō)，該案例屬控股合并，

10、長(zhǎng)期投資成本2800萬(wàn)元與乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額500060%3000萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)外收入，而非帳內(nèi),通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例,如【例題2-3】案例改為： （1）投資成本大于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況 【例題2-4】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬(wàn)元和經(jīng)評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值2600萬(wàn)元（該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為0），共計(jì)2800萬(wàn)元投資乙公司，取得乙公司30%的股權(quán)，收購(gòu)時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為5000萬(wàn)元。 根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長(zhǎng)期投資成本2800萬(wàn)元大于乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額500030%1500萬(wàn)元的差額1300萬(wàn)元，不調(diào)整長(zhǎng)

11、期投資成本,通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例,2）投資成本小于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況 如收購(gòu)時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為10000萬(wàn)元，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長(zhǎng)期投資成本2800萬(wàn)元小于乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1000030%3000萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元，調(diào)增甲公司長(zhǎng)期投資成本及營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元,二、長(zhǎng)期投資的后續(xù)計(jì)量,一）在新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分為三種情況： 第一種情況是具有控制關(guān)系的投資，母公司采用成本法核算. 第二種情況是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或者重大影響，采用權(quán)益法核算 . 第三種情況是投資比例較低，不構(gòu)成重大影響，且在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不

12、能可靠計(jì)提的投資采用成本法核算,二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理,1.成本法： (1)成本法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理 應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）投資企業(yè)的持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利應(yīng)沖減初始投資成本的金額,成本法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理,如果公式中前者大于后者，則按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資成本；如果前者等于或小于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。 注意： 如果公式為負(fù)數(shù)

13、時(shí)，應(yīng)將原已沖減的初始投資成本再恢復(fù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原沖減數(shù),成本法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理案例,例題2-5】：甲企業(yè)2007年1月1日以銀行存款購(gòu)入A公司10的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。實(shí)際投資成本為25萬(wàn)元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元。假設(shè)A公司2007年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為120萬(wàn)元，其中股本為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為20萬(wàn)元；2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元；2008年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬(wàn)元,成本法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理案例,則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下： （1）2007年1月1日投資時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司25000

14、0 貸：銀行存款 250000 （2）2007年5月2日甲公司宣告發(fā)放2006年度的現(xiàn)金股利時(shí) 由于此時(shí)屬于投資年度，并且宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利全部是投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)分配得來(lái)的，因此不能作為投資收益的取得，而應(yīng)作為初始投資成本的收回。 借：應(yīng)收股利（1000001O）10000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司10000,成本法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理案例,3）2008年5月1日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí) 甲企業(yè)2008年5月1日在A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，根據(jù)上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減初始投資成本的金額：（100000+200000-400000）x10-10000=-20000（元）”，計(jì)算結(jié)果是負(fù)的，

15、即應(yīng)轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值20000元,成本法下應(yīng)收股利、利潤(rùn)的處理案例,注意： 轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數(shù)10000元，而實(shí)際上轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于沖減數(shù)；只能轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期股權(quán)投資成本10000元 借：應(yīng)收股利（200000 x10）20000 長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司10000 貸：投資收益股利收入30000 （100000+200000）*10%=30000,二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理,2、權(quán)益法： （1）投資收益的確認(rèn)及對(duì)被投資企業(yè)賬面凈損益的調(diào)整因素： 權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按持股比確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位的凈利潤(rùn)或凈損失，計(jì)入“投資收益”。在確認(rèn)投資收益

16、時(shí)，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整： a.取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷(xiāo)額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理案例,例題2-6】：甲公司于2007年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為3300萬(wàn)元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，除下列項(xiàng)目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理案例【例題2-6,單位：萬(wàn)元 賬面 已提 公允 乙公司預(yù)計(jì) 甲公司取得投 原價(jià) 折舊 價(jià)值 使用年限 資后剩余使用年限 存貨

17、750 1050 固定資產(chǎn)1800 360 2400 20 16 無(wú)形資產(chǎn)1050 210 1200 10 8,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理案例【例題2-6,假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理案例【例題2-6,存貨賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)減凈利潤(rùn)（1050-750）80%240 固定資產(chǎn)賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)增折舊240016-18002

18、060 無(wú)形資產(chǎn)賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)增攤銷(xiāo)12008-10501045調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-（1050-750）80%-（240016-180020）-（12008-105010）=900-240-60-45=555（萬(wàn)元）甲公司應(yīng)享有份額=55530%=166.5（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 166.5 貸：投資收益 166.5,b.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響等，其差額作為投資損益處理,但應(yīng)考慮實(shí)務(wù)中的具體情況： （1）投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的； （2）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不

19、具有重要性的； （3）其他原因?qū)е聼o(wú)法取得被投資單位的有關(guān)資料。不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則確認(rèn)投資損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明無(wú)法按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因,注意,按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為投資收益時(shí)，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)，應(yīng)按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤(rùn)的部分后的金額計(jì)算。 如：計(jì)算確認(rèn)對(duì)外商投資企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)以扣除職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后的凈利潤(rùn)作為計(jì)算投資收益的基數(shù),權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理案例,例題7】：甲企業(yè)向 乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)資本的60， 乙

20、公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元， 按乙公司章程規(guī)定，按凈利潤(rùn)的5%計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。甲企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的投資收益=50（15%）60%=28.5萬(wàn)元,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理,2）凈利潤(rùn)以外“其他權(quán)益變動(dòng)”的會(huì)計(jì)處理投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 并計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積） （3）股票股利的處理：被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。（做備查記錄,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理,4）承擔(dān)額外損失的義務(wù)：被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額時(shí)，應(yīng)綜合考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他

21、實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限，確認(rèn)投資損失，同時(shí)減記長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)損失的金額（預(yù)計(jì)負(fù)債,權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理,借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期應(yīng)收款(其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值) 預(yù)計(jì)負(fù)債(按約定將履行其他額外義務(wù)) 注意： 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理規(guī)定如下

22、,區(qū)分以下幾種情況： 自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)已確認(rèn)的投資收益的應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 借：應(yīng)收股利 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整,5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理規(guī)定如下,自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)的投資收益部分，但未超過(guò)投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中本企業(yè)享有的份額作為投資收益處理。 借：應(yīng)收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）（分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)已確認(rèn)的投資收益金額） 投資收益 （差額,5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理規(guī)定如下,自被投資單位取得

23、的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)的投資收益部分，同時(shí)也超過(guò)投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的份額該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。 借：應(yīng)收股利 （分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整） 投資收益 （被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中投資方按照持股比例應(yīng)享有的份額扣除投資方根據(jù)被投資方調(diào)整后的凈利潤(rùn)按照持股比例應(yīng)享有的份額部分） 長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）（差額,5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理規(guī)定如下,上述規(guī)定中：所謂已確認(rèn)投資收益,為按公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額調(diào)整后的凈利潤(rùn),按持股比例確認(rèn)的投資收益。帳面凈利潤(rùn)為未經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)。 注意:

24、 講解中有關(guān)權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資分紅的規(guī)定需區(qū)分三種情況，涉及投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）、長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）三個(gè)科目，規(guī)定較為復(fù)雜。財(cái)政部已于20071126出解釋第1號(hào)，簡(jiǎn)化相關(guān)處理，分配的股利沖減長(zhǎng)期投資帳面價(jià)值，應(yīng)以財(cái)政部新出臺(tái)的規(guī)定為準(zhǔn),三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換,注意: 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資中第十四條規(guī)定，長(zhǎng)期投資成本法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時(shí)，以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資成本，即成本法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整處理。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的規(guī)定有所改變，規(guī)定：成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法均需作追溯調(diào)整；權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法持

25、股比率上升的情況需作追溯調(diào)整，持股比率下降的情況不作追溯調(diào)整,一）成本法權(quán)益法,1、持股比率增加：由不具有重大影響至具有重大影響，采用追溯調(diào)整的方法。視同初次投資起就按照權(quán)益法進(jìn)行核算，比照成本法與權(quán)益法兩者核算差異進(jìn)行調(diào)整。 注意: 兩次投資的商譽(yù)要整體考慮。 區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分,1、持股比率增加,原持有的股權(quán)： 投資成本(公允價(jià))按原有比例應(yīng)享有份額:不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（商譽(yù)） 投資成本(公允價(jià))按原有比例應(yīng)享有份額:調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益 （本年的調(diào)營(yíng)業(yè)外收入，以前年度的調(diào)未分配利潤(rùn)和盈余公積,1、持股比率增加,新取得的股權(quán)部分： 新增投

26、資成本(公允價(jià))按新增比例應(yīng)享有份額:不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（商譽(yù)） 新增投資成本(公允價(jià))按新增比例應(yīng)享有份額:調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和營(yíng)業(yè)外收入,成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例,例題2-11】：甲公司于2007年1月1日以4800萬(wàn)元投資乙公司,當(dāng)時(shí)投資比例為10%,3月收到現(xiàn)金股利150萬(wàn).乙公司2007年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4800萬(wàn)，甲公司2008年3月收到現(xiàn)金股利360萬(wàn)，甲公司2008年5月再次投資獲取35%的股權(quán),共占有45%股份,成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例,例題2-12】甲公司于2007年1月1日以銀行存款900萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)乙公司10%的股權(quán),當(dāng)日乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8

27、400萬(wàn),甲采用成本法核算。2007年度,乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn),隨后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬(wàn);另外,2007年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他資本公積2700萬(wàn)。2008年1月10日,甲公司又以銀行存款1800萬(wàn)購(gòu)入乙公司12%的股權(quán),當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12000萬(wàn) 甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。甲乙都按10%計(jì)提盈余公積,2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本; 在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額; 屬于投

28、資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值; 屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益,2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊懀捎米匪菡{(diào)整的方法,對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益（屬于本年的調(diào)整投資收益）;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積,二）權(quán)益法成本法,1、權(quán)益法成本法：持股比率上升(控制) 應(yīng)沖銷(xiāo)權(quán)益法核算的部分，追溯調(diào)整至取得初

29、始投資時(shí)的成本，之后對(duì)于持有期間的交易或事項(xiàng)完全按成本法處理。 【例題2-13】：甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2007年1月1日甲公司支付6000萬(wàn)取得乙公司40%的股票，投資日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12500萬(wàn)（與帳面價(jià)值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年現(xiàn)金股利1000萬(wàn)，2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)。2008年1月2日甲公司用2580萬(wàn)繼續(xù)購(gòu)入乙公司20%的股權(quán)并對(duì)乙公司實(shí)施控制。2008年4月10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬(wàn)，2008年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2800萬(wàn),2、權(quán)益法成本法,股比下降，不具有共同控制或者重大影響。 將出售部分投資

30、的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷(xiāo)，剩余部分為成本法下的投資成本，不需要追溯調(diào)整。 【例題2-14】：甲公司2007年初投資A公司1000萬(wàn)，取得30股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)。2007年3月A公司發(fā)放2006年股利500萬(wàn)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)；2007年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，所得稅稅率30；2008年3月發(fā)放股利600萬(wàn)，2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致。 如果2009年初甲公司出售15的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬(wàn),四、長(zhǎng)期股權(quán)投

31、資的處置,應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值,長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回,五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值,企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有

32、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其減值金額為投資的賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。減值提取后，不得轉(zhuǎn)回,長(zhǎng)期股權(quán)投資減值案例,例題2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的20%，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，在取得該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司確認(rèn)了200萬(wàn)元的商譽(yù)，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長(zhǎng)期股權(quán)投資目前的可收回金額為2480萬(wàn)元。 則根據(jù)以上資料分析得知

33、，該項(xiàng)投資發(fā)生減值損失520萬(wàn)元，沖減初始投資時(shí)的商譽(yù)200萬(wàn)元，企業(yè)還需計(jì)提減值準(zhǔn)備320萬(wàn)元。分錄如下： 借：資產(chǎn)減值損失 520 貸：商譽(yù) 200 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 320,六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定,一）原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日尚未攤銷(xiāo)完畢的股權(quán)投資差額，無(wú)論借方還是貸方，全額沖銷(xiāo)，調(diào)整留存收益 借差時(shí)： 借：盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額) （二）其他情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額，借差保持不變，貸差沖銷(xiāo)，同時(shí)調(diào)整留存收益。 貸差： 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額) 貸:盈余公積 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn),三）首次

34、執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理,1、股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn),三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理,劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次

35、執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。其中對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時(shí)將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積（其他資本公積,三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理,2、2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進(jìn)行核算。 總結(jié)：新準(zhǔn)則后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分類(lèi),四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,控股改聯(lián)營(yíng)，按首次執(zhí)行日的

36、余額情況確定 上市公司A在2005年進(jìn)行同一控制條件下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)公司B的60%股權(quán)；公司A在2006年出售其持有公司B的20股權(quán)，出售股權(quán)后公司B為公司A的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司A對(duì)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理? 長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理應(yīng)主要視該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定,四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,在首次執(zhí)行日，公司B為公司A的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，因此，公司A可將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資視為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五條第（二）款規(guī)定的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并將對(duì)應(yīng)的股權(quán)投資差額余額進(jìn)行相應(yīng)的銜接處理。即： 存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷(xiāo)

37、貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷(xiāo)貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本； 存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本,四）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,總結(jié)：該情況下的長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時(shí)點(diǎn)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)比例為40%，因而應(yīng)按38號(hào)準(zhǔn)則中的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)進(jìn)行銜接處理,五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,1）上市公司在2006年度收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過(guò)戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資劃

38、分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷(xiāo)貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷(xiāo)貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本,五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,舉例： 2006年A公司收購(gòu)B公司的子公司C，2006年B公司將成為A公司的股東，但相關(guān)手續(xù)尚未辦理完畢。如2007年B公司完成過(guò)戶手續(xù)，成為A公司的股東，則首次執(zhí)行日即2007年1月1日A公司對(duì)C公司的股權(quán)投資不作為同

39、一控制企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)處理，作為其他權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)處理,五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,2）母公司可在個(gè)別報(bào)表中可對(duì)子公司的投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 公司在個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按照成本法進(jìn)行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，則表明該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)了減值跡象；公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,3）在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過(guò)程中，如果公司無(wú)法取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料，則公司與被投資單位之間的關(guān)系不能

40、被認(rèn)定為重大影響、共同控制，公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)權(quán)益性投資重新進(jìn)行分類(lèi)，并確定其核算方法,五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理 此問(wèn)題深交所在2007-2-14發(fā)布的上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號(hào)對(duì)首次執(zhí)行日母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資銜接規(guī)定： 公司應(yīng)將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資下相關(guān)二級(jí)科目一并調(diào)整到長(zhǎng)期股權(quán)投資下的投資成本科目中；公司不應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整,4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理,對(duì)于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后公司收到的子公司分來(lái)的以前年度紅利，公司應(yīng)設(shè)置備查賬簿，以到首次執(zhí)行日為止子公司以前年度累計(jì)未分配利潤(rùn)為限

41、，作為投資成本的收回，在個(gè)別報(bào)表中減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本；因此，即使子公司在首次執(zhí)行日后分配紅利（以前年度），公司個(gè)別報(bào)表亦無(wú)法體現(xiàn)利潤(rùn)，該事項(xiàng)對(duì)公司個(gè)別報(bào)表具有重大經(jīng)濟(jì)影響,五）上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄,財(cái)政部20071126頒布解釋第1號(hào)規(guī)定，與上述不同：對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資，在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金鼓勵(lì)，確認(rèn)投資收益。 注意: 規(guī)定不一致，應(yīng)以財(cái)政部的規(guī)定為準(zhǔn)，但操作難度較大,七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響,以個(gè)別報(bào)表利潤(rùn)分紅，不能以合并報(bào)表利潤(rùn)分紅。 母公司對(duì)子公司投資由權(quán)益法改為成本法，

42、將使管理型、投資型母公司本部報(bào)表的凈利潤(rùn)大大縮減。另?yè)?jù)財(cái)會(huì)函20007號(hào)文關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問(wèn)題的請(qǐng)示的復(fù)函中，財(cái)政部明確表示，“編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司，其利潤(rùn)分配以母公司的可分配利潤(rùn)為依據(jù)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中可供分配利潤(rùn)不能作為母公司實(shí)際分配利潤(rùn)的依據(jù)。,七、長(zhǎng)期投資核算方法的改變對(duì)母公司分紅的影響,本年財(cái)政部擬對(duì)實(shí)施國(guó)有資本金預(yù)算的單位按合并報(bào)表分利，其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財(cái)務(wù)報(bào)表分利。因此，新準(zhǔn)則長(zhǎng)期投資核算方法的改變，將對(duì)按母公司單戶報(bào)表分紅的企業(yè)產(chǎn)生較大影響。管理型、投資型母公司若分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤(rùn)可供分配,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

43、號(hào) 企業(yè)合并,主要內(nèi)容,一、企業(yè)合并的界定 二、企業(yè)合并的類(lèi)型 三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理 四、同一控制下企業(yè)合并的處理 五、非同一控制下的企業(yè)合并 六、企業(yè)合并涉及的報(bào)表編制 七、非同一控制下的企業(yè)合并案例 八、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理 九、企業(yè)合并的新舊銜接,一、企業(yè)合并界定,一）企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 （二）不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的交易、事項(xiàng)： 1、購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán) 2、兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并 3、僅通過(guò)合同將兩或兩個(gè)以上企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無(wú)所有權(quán)，但有控制權(quán)，因無(wú)法計(jì)量企業(yè)合

44、并成本，雖涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。 例如A企業(yè)對(duì)B公司無(wú)股權(quán)投資，但通過(guò)與甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過(guò)51%以上的表決權(quán)，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),其不屬企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況,二、企業(yè)合并的類(lèi)型,一） 同一控制下的企業(yè)合并 1、定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關(guān)的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 2、判斷標(biāo)準(zhǔn)： 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。 3、實(shí)施控制的時(shí)間性要求： 參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（

45、1年以上，含1年）為最終控制方所控制,二、企業(yè)合并的類(lèi)型,二）非同一控制下的企業(yè)合并 （三）業(yè)務(wù)合并 業(yè)務(wù)：指企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。如：企業(yè)的分公司、不具獨(dú)立法人資格的分部等,三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理,1、同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入當(dāng)期損益-“管理費(fèi)用 2、非同一控制下企業(yè)合并中所產(chǎn)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入企業(yè)合并成本。 3、但無(wú)論是同一控制還是非同一控制，以發(fā)行債券或權(quán)益性證券方式形成企業(yè)合并的，為合并而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理一致：即 (1)、發(fā)行債

46、券方式的，記入負(fù)債成本（同非同一控制企業(yè)合并）(2)發(fā)行權(quán)益性證券的，相關(guān)費(fèi)用先從溢價(jià)中抵消，不足扣減的，沖減資本公積和留存收益（同非同一控制企業(yè)合并,四、同一控制下企業(yè)合并的處理,一）總體處理原則： 按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，確認(rèn)“帳面值”，不按公允價(jià)值調(diào)整，即：對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。不形成商譽(yù)，合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目：調(diào)整順序：資本公積（資本或股本溢價(jià)）盈余公積未分配利潤(rùn),1、同一控制下的控股合并,主要涉及以下兩方面的內(nèi)容： （1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量： 長(zhǎng)期股權(quán)投資按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬；合并成本與被合并方

47、賬面所有者權(quán)益*持股比率的差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)），不足沖減的，沖減留存收益,2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下,合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并方在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，涉及將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益按照“合并方持股比率”計(jì)算歸屬于合并方的部分，以“合并方的資本公積-股本溢價(jià)”貸方余額為限，自“資本公積-股本溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“留存收益”。 借：資本公積（合并方資本公積-股本溢價(jià)，被合并 方留存收益*合并方持股比率） 貸：盈余公積（被合并方） 未分配利潤(rùn)（被合并方） 因合并方的資本公積-股本溢價(jià)余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這

48、一情況進(jìn)行說(shuō)明,2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下,合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括：參與合并各方自合并當(dāng)年年初（或當(dāng)期期初）至合并日，以及合并日至當(dāng)年年末（或當(dāng)期期末）所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)中單列。 注意： 合并方與被合并方之間以前期間及合并當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo),2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下,合并現(xiàn)金流量表（同利潤(rùn)表） 合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行抵銷(xiāo)。比較財(cái)務(wù)報(bào)表 應(yīng)調(diào)整比較報(bào)表期間的

49、凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該被合并方在比較報(bào)表期間已被合并,2.同一控制下的吸收合并,主要涉及兩方面的內(nèi)容： 合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按被合并方的原賬面價(jià)值入賬。 合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即按合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn),2.同一控制下的吸收合并,合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與所支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值間差額的處理 以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總

50、額的差額，計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn),以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并,所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積（資本或股本溢價(jià)），資本公積（資本或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 借：資產(chǎn)（被合并方帳面價(jià)值） 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)） 貸：負(fù)債（被合并方帳面價(jià)值） 銀行存款或負(fù)債（支付的合并對(duì)價(jià)） 股本（換股合并方式發(fā)行的股本） 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià),例題20-1】甲、乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，甲公司

51、于2007年3月31日對(duì)乙公司實(shí)施吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3600萬(wàn)元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，公允價(jià)值為900萬(wàn)元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬(wàn)元，公允價(jià)值為2700萬(wàn)元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價(jià)值） 貸：負(fù)債900（賬面價(jià)值）銀行存款 2000 資本公積股本溢價(jià) 100,例題20-2】沿用例1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā)2500萬(wàn)股普通股，（每股面值為1元，市價(jià)為4元）吸收合并乙公司，合并時(shí)點(diǎn)甲公司資本公積股本溢價(jià)賬面余額為100萬(wàn)元，盈余公積

52、賬面余額為50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)賬面余額為200萬(wàn)元，其余條件同例2，則甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000 （賬面價(jià)值） 資本公積股本溢價(jià)100 盈余公積50 未分配利潤(rùn)250 貸：負(fù)債900（賬面價(jià)值）股本 2500,2.同一控制下的吸收合并,合并當(dāng)期末會(huì)計(jì)報(bào)表的編制 由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、 負(fù)債項(xiàng)目并入合并方的賬簿和報(bào)表核算，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。 提示： 對(duì)于同一控制下的吸收合并，在編制比較報(bào)表時(shí)，無(wú)須對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,五、非同一控制下的企業(yè)合并,一）總體處理原則：按照購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所

53、取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷(xiāo)售，應(yīng)確認(rèn)損益,二）確定購(gòu)買(mǎi)方：實(shí)質(zhì)為確定控制方,非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。 1、通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),二）確定購(gòu)買(mǎi)方,例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。

54、在B公司的章程等沒(méi)有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。 注意: A公司代表的表決權(quán)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)較長(zhǎng)期的行為，不能一事一議,二）確定購(gòu)買(mǎi)方,2、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。 例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)協(xié)議，B公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理等由A公司派出。A公司可以通過(guò)其派出的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理等對(duì)B公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，達(dá)到對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。 注意： 輪流坐莊的行為不在此列,二）確定購(gòu)買(mǎi)方,3、有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。 這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被

55、投資單位董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的,二）確定購(gòu)買(mǎi)方,4、在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制。 例如：甲公司擁有乙公司45%的股權(quán)，但在董事會(huì)的7個(gè)席位中占用4個(gè)席位，即在董事會(huì)中擁有57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司,三）確定購(gòu)買(mǎi)日,購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。1、購(gòu)買(mǎi)日的確定原則 同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括：（1

56、）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。 （4）購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。（5）購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，但需注意(舉例,1）上市公司通過(guò)定向增發(fā)實(shí)現(xiàn)換股合并時(shí)，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至合并子公司原股東名下作為實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。但該種情況關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)是被合并子公司完成工商變更登記，將章程及工商登記中的股東名稱(chēng)變更為上市公司。

57、根據(jù)證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的規(guī)定，工商變更是定向增發(fā)股份登記的前置條件。 （2）如被收購(gòu)企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但未對(duì)董事會(huì)進(jìn)行改組，則新股東仍未獲取被收購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)，則被收購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購(gòu)方，收購(gòu)方不應(yīng)合并被收購(gòu)企業(yè),2、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)日的確定,分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸?gòu)買(mǎi)方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。 分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方最終取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期。其具體判斷原則和參考依據(jù)與通過(guò)單項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相同,四）企業(yè)合并成本,1、一次交

58、換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 2、通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 3、合并成本調(diào)整：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對(duì)于存在的或有事項(xiàng)、且很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額,例如：企業(yè)合并合同中規(guī)定，如被購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)一定水平，購(gòu)買(mǎi)方需支付額外的對(duì)價(jià)。如在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的凈利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對(duì)價(jià)計(jì)入合并成本。 對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)未來(lái)期間

59、涉及調(diào)整合并成本的事項(xiàng)（此例中為被購(gòu)買(mǎi)方的凈利潤(rùn)水平）進(jìn)行關(guān)注，如未實(shí)現(xiàn)發(fā)生或發(fā)生后需對(duì)原計(jì)入企業(yè)合并成本的估計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)調(diào)整合并成本。 反之，如購(gòu)買(mǎi)日因未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無(wú)法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來(lái)期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整,5、商譽(yù)的處理,1）首先應(yīng)對(duì)合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，包括已確認(rèn)的符合條件的無(wú)形資產(chǎn) （2）經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入商譽(yù)或損益(營(yíng)業(yè)外收入) A.合并成本合并中所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定為商譽(yù)，在吸收合并情況

60、下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方賬內(nèi)（即賬面反映);在控股合并情況下，商譽(yù)不做賬，而是包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中（表中列示,5、商譽(yù)的處理,B .合并成本合并中所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。在吸收合并情況下,該差額在賬內(nèi)、在個(gè)別利潤(rùn)表中體現(xiàn)，在控股合并情況下，在合并利潤(rùn)表內(nèi)體現(xiàn),例題20-3】(吸收合并)甲、乙公司為非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，實(shí)施吸收合并，支付對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3600萬(wàn)元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，公允價(jià)值為900萬(wàn)元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬(wàn)元，公允價(jià)