營改增新政 —— 對房地產(chǎn)及建筑業(yè)的影響doc

1、營改增新政 對房地產(chǎn)及建筑業(yè)的影響營改增新政對房地產(chǎn)及建筑業(yè)的影響2016年3月24日, 中國財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了財稅【2016】36號文 (“36號文”) ，公布了尚未營改增的行業(yè)適用的增值稅稅率和政策，該文件自2016年5月1日起生效。在畢馬威中國稅務快訊第九期中,我們研究了營改增新政策對所有受影響行業(yè)的整體影響。在本期畢馬威中國稅務快訊中，我們將就營改增新政策對房地產(chǎn)及建筑業(yè)行業(yè)的影響進行進一步的分析。房地產(chǎn)及建筑業(yè)適用的增值稅率36號文確認了我們之前在2016年3月5日發(fā)布的畢馬威中國稅務快訊中預測的增值稅率。房地產(chǎn)及建筑業(yè)適用的增值稅率，以及營業(yè)稅率和增值稅率的比較請見下圖

2、： 由于增值稅實際上是基于差額征稅（銷項減進項），而營業(yè)稅是基于全額征稅（僅銷項），所以單純將新稅率和老稅率直接比較是沒有意義的。另外，過渡性政策的實施也會對稅率產(chǎn)生進一步的影響，我們將會在下文進行進一步的闡述?？傮w影響營業(yè)稅稅制下，房地產(chǎn)及建筑業(yè)對于營業(yè)稅稅源的貢獻最大。由于營改增后房地產(chǎn)及建筑業(yè)的增值稅率相較于營業(yè)稅率有較大的變化，營改增新政策對于房地產(chǎn)及建筑業(yè)的影響巨大。政府為保證房地產(chǎn)及建筑業(yè)從營業(yè)稅向增值稅平穩(wěn)過渡，出臺了一些具體的規(guī)定?？傮w來講，房地產(chǎn)及建筑業(yè)適用的增值稅政策中具有實質(zhì)性宏觀經(jīng)濟影響的主要有4項政策： 過渡性政策 營改增新法規(guī)中包括了一系列過渡性政策，其中包括房地產(chǎn)

3、開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。這意味著房地產(chǎn)企業(yè)的老項目可以適用和營業(yè)稅同樣的稅率。這一安排是為了實現(xiàn)營改增平穩(wěn)的過渡，增值稅率不會突然間提高到11%。銷售2016年5月1日后取得的或新開發(fā)房地產(chǎn)項目才適用于11%的增值稅率，這一政策不適用于個人銷售住房。 對發(fā)生的土地采購成本視同進項抵扣 當房地產(chǎn)開發(fā)商銷售房地產(chǎn)計算增值稅額的時候，向政府部門支付的土地價款可以從銷售額中扣除。這個優(yōu)惠政策將會有效地保證房地產(chǎn)開發(fā)商只對其增值的部分進行納稅，

4、但只能用于房地產(chǎn)開發(fā)商按照11%的增值稅率繳納增值稅，而不適用于開發(fā)商選擇過渡期政策按征收率繳納增值稅的情況。 個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售的，免征增值稅 為鼓勵長期持有不動產(chǎn)并抑制投機行為，除北京、上海、廣州和深圳外，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售的，免征增值稅。該政策延續(xù)了營業(yè)稅的規(guī)定，這一政策不僅適用于個人自住用房，也適用于投資的住房。 分期抵扣適用于11%增值稅率的不動產(chǎn)進項稅額 2016年5月1日之后購入的不動產(chǎn)將適用11%的增值稅率，并且如果購買方是增值稅一般納稅人，可以就不動產(chǎn)相關(guān)進項稅

5、額可以申報抵扣。政策進一步規(guī)定，這部分可抵進項分攤在不動產(chǎn)購入后兩年內(nèi)抵扣，第一年可抵扣60%，而余下的40%可于第二年抵扣。在現(xiàn)行的營業(yè)稅制下，購入房地產(chǎn)資產(chǎn)未曾有過可被抵扣的制度，這是我國在增值稅稅制下巨大的發(fā)展，盡管就國際增值稅稅制慣例而言，這種分期抵扣增值稅進項稅額的方式并不常見。盡管新的政策以相對平緩的方式控制著對房地產(chǎn)和建筑業(yè)的直接影響，預測在2016年5月1日之前，許多建筑業(yè)工程項目和房地產(chǎn)銷售將會被大力推進，房地產(chǎn)開發(fā)商以及購買方從而實現(xiàn)可選擇適用過渡性政策。哪些屬于“房地產(chǎn)及建筑行業(yè)“征稅范圍？政策對于“房地產(chǎn)業(yè)”及“建筑業(yè)”的定義與營業(yè)稅法規(guī)下的規(guī)定基本一致，意味著增值稅將

6、適用于房地產(chǎn)銷售和租賃業(yè)務，并且影響主要的房地產(chǎn)類型，比如住宅、零售、寫字樓、工業(yè)地產(chǎn)、以及商業(yè)地產(chǎn)。重要的一點是，服務供應商的業(yè)務活動比如房地產(chǎn)中介、物業(yè)管理公司、建筑師、測量師將不會被列入“房地產(chǎn)及建筑業(yè)”服務范圍，而被列入“商務輔助服務”，并適用6%的增值稅率。過渡性政策過渡性政策可能是房地產(chǎn)業(yè)主、出租方、房地產(chǎn)基金和房地產(chǎn)投資公司最為密切關(guān)注的重要方面。簡而言之，對于任何政府而言引入增值稅最困難的問題之一是，如何在不影響市場經(jīng)濟秩序的前提下，將增值稅適用于存量的房地產(chǎn)和建筑業(yè)項目。過渡期政策適用的情況總結(jié)如下：采用簡易征收的過渡政策意味著： 建筑業(yè)適用于3%的征收率，不動產(chǎn)銷售和租賃適

7、用于5%征收率 建筑業(yè)及不動產(chǎn)業(yè)銷售和租賃的供應方無法抵扣進項稅 建筑業(yè)及不動產(chǎn)業(yè)銷售和租賃的購買方也許可能抵扣進項稅 建筑業(yè)及不動產(chǎn)業(yè)銷售和租賃的供應方也許可能開具增值稅專用發(fā)票可能更加優(yōu)惠的政策是如果一般納稅人購進選擇適用簡易計稅方法的建筑和房地產(chǎn)項目，而且還可以抵扣進項稅。但建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)是否可以就簡易計稅方法的項目自行開具增值稅專用發(fā)票（如果已經(jīng)是增值稅一般納稅人），還是需要去主管稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票有待進一步明確。同時，是否對于選擇按照5%簡易計稅方法的出租不動產(chǎn)項目同樣也可以開具增值稅專用發(fā)票需要拭目以待。過渡期政策期間，供應商可以自主選擇簡易計稅方式，也可選擇以行業(yè)稅

8、率為依據(jù)繳納增值稅。當然，供應商也可以按照不同的項目選擇適用不同的稅率進行繳納增值稅。因此，某家房地產(chǎn)開發(fā)控股有限公司就住宅希望按照5%征收率對含增值稅的價格采取簡易征收方式繳納增值稅，而商業(yè)地產(chǎn)則傾向于按照11%的稅率計算增值稅額，并將其轉(zhuǎn)嫁給購買方，購買方可以抵扣進項稅額的傳統(tǒng)計稅方式。重要的是，納稅人一旦選定一種計稅方式，則在之后的36個月期間不得更改。實際操作中存在值得關(guān)注的問題。首先，對于不動產(chǎn)租賃，由于過渡期政策僅僅要求一般納稅人在2016年4月30日前取得該項資產(chǎn)，因此選擇按照簡易征收方式計稅的滿足該項條件的不動產(chǎn)租賃在未來可以一直適用于過渡期政策。換言之，所有權(quán)不變的同一不動產(chǎn)

9、可以在多年后依然適用于按照5%征收率簡易征收的過渡政策，但是新的不動產(chǎn)或所有權(quán)發(fā)生變動的不動產(chǎn)則不能繼續(xù)適用過渡政策。另外，在不動產(chǎn)租賃業(yè)務中，業(yè)主的選擇將受到租戶的重大影響。如果業(yè)主可以將增值稅傳遞給下一環(huán)節(jié)，則其可能傾向于選擇11%的稅率。而由于租賃條款或協(xié)商不利等原因無法將進項稅轉(zhuǎn)嫁給租戶時，業(yè)主往往更傾向于選用5%征收率方式。因此，業(yè)主與租戶之間就稅務問題清晰的溝通將成為將來租賃談判的一部分。小規(guī)模納稅人11%的增值稅稅率適用于一般納稅人。年銷售額500萬元以上，或年銷售額低于500萬元，但能夠向稅務機關(guān)提供健全的會計記錄，能夠提供準確稅務資料的，并向稅局申請成為增值稅一般納稅人并通過

10、稅局登記的納稅人被稱為增值稅一般納稅人。不符合“增值稅一般納稅人”標準的納稅人被稱為增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅小規(guī)模納稅人具有如下特點： 房地產(chǎn)業(yè)小規(guī)模納稅人按照5%的稅率繳納增值稅，建筑業(yè)增值稅納稅人按照3%的稅率繳納增值稅。 小規(guī)模納稅人無法抵扣進項稅 小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人向一般納稅人銷售貨物或應稅勞務,購貨方要求銷貨方提供增值稅專用發(fā)票時,稅務機關(guān)可以為其代開增值稅專用發(fā)票。個人出租住宅將按照1.5%的征收率繳納增值稅，與現(xiàn)行營業(yè)稅下政策一致。對于關(guān)鍵細分市場的研究個人出售住宅的相關(guān)政策正如上文提到的，新政策顯著影響之一就是“個人出售住宅的相關(guān)政策”。事實上，

11、個人將購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅，計稅基礎(chǔ)是住宅銷售額。 另一方面，除北上廣深外，個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售的，免征增值稅，目的是鼓勵長期持有不動產(chǎn)，而抑制市場投機的行為。有意思的是，這個政策適用于所有個人持有的“住宅”房地產(chǎn)。因此，對于房地產(chǎn)投資者也將會適用于免稅政策，個人出租住房的收入則適用1.5%的增值稅率。當考慮特殊情況時，政策適用就不那么清晰了。例如如果不到2年的時間，房地產(chǎn)業(yè)主發(fā)生死亡或者因離婚發(fā)生的財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移。盡管有政策規(guī)定，上述情況取得房屋產(chǎn)權(quán)免征增值稅，如果發(fā)生上述情況，再銷售房產(chǎn)時，是否要重新計算2年的時間并不明晰。建筑業(yè)

12、服務營改增后，除適用3%征收率簡易征收的情況外，建筑行業(yè)將適用于11%的增值稅率。對于目前按照3%征收率簡易征收的項目，支付給分包商的費用允許在從總收入中稅前扣除，與現(xiàn)行的營業(yè)稅下政策一致。營改增后，建筑行業(yè)將面臨兩個主要問題： 取得增值稅發(fā)票的問題。由于總包商下有很多分包商為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，該部分的進項稅只能拿到稅局代開的增值稅專用發(fā)票方能抵扣。 當建筑公司采購作為其提供服務一部分的原材料時，這些材料是否應按照建筑業(yè)11%的稅率還是按照銷售貨物17%稅率繳納增值稅？一般而言，因為購買的材料的價格已算入到開發(fā)商支付給建筑公司的費用中，所以應適用11%的稅率。但是目前法規(guī)規(guī)

13、定并不十分明確?？紤]到某些建筑公司提供建筑服務，開發(fā)商采購原材料的情況。對于在建筑服務中不提供材料的建筑公司，可適用于3%簡易征收的優(yōu)惠政策。該規(guī)定符合減輕建筑公司稅負的政策考慮，背后的原理是將增值稅率降低，以用來彌補建筑業(yè)企業(yè)可抵扣的進項稅較少的情況，因為他們主要的成本是人工成本。房地產(chǎn)開發(fā)商拋開對于開發(fā)商老項目利好的過渡性政策，還有其他一些利好消息。其中最重要的就是，對于申請成為一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)商，將可以把從政府采購的土地成本可以從銷售額中扣除，保證房地產(chǎn)開放商只就業(yè)務中增值的部分繳納增值稅。但是此規(guī)定只能適用于房地產(chǎn)開發(fā)商適用于11%增值稅率的時候，而不適用于5%增值稅率。因此，對

14、于銷售額適用什么稅率是有利的，先進行測算是非常有必要的。 房地產(chǎn)開發(fā)商就營改增另外特別關(guān)注的一點是，當房地產(chǎn)開發(fā)商使用預售方式銷售房產(chǎn)并收訖預付款時，是否即產(chǎn)生了增值稅納稅義務，實操中預收款可能會發(fā)生在任何重大的建筑施工之前。值得一提的是，36號文并沒有就此提出要求，如果收到預收款沒有開具增值稅發(fā)票，銷售不動產(chǎn)的納稅義務發(fā)生時間為合同規(guī)定時間或權(quán)屬變更時。但是，在收到預收款時需要按3%的預征率預繳增值稅。房地產(chǎn)基金及其投資者，以及持有財產(chǎn)-長期持有房地產(chǎn)基金及其投資者為出租目的而持有的房地產(chǎn)也將會獲益于相對寬松的過渡政策。具體來說，針對以下兩種情況可選擇征收為5%的簡易計稅方法： 一般納稅人出

15、租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)或 一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)此外，對于可選擇簡易計稅辦法使用5%征收率的非自建不動產(chǎn)，法規(guī)允許了此種情況下可按賣出價和買入價的差額計稅，意味著房地產(chǎn)基金及其投資者，以及那些在2016年4月30日前購入并持有不動產(chǎn)（比如工廠）的納稅人在后續(xù)轉(zhuǎn)讓時，可就總銷售額減去總購買價的基礎(chǔ)上，按5%征收率繳納增值稅，與現(xiàn)行營業(yè)稅下的規(guī)定一致。2016年5月1日之后取得的房地產(chǎn)資產(chǎn)并不能夠選擇使用簡易計稅方法使用5%征收率，購買方能夠以11%的增值稅率抵扣其進行稅額。然而，法規(guī)規(guī)定了增值稅可抵扣的進項稅額需按比例分攤在兩年中抵扣，第一

16、年可抵扣進項稅額的60%，第二年可抵扣進項稅額的40%，此規(guī)定同樣適用于2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，但不適用于不包括房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)、融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物。關(guān)于這條政策值得好奇的一點是，乍看之下是政府可提高其財政收入，但是具體效用不太清晰，因為除出口退稅外，我國尚不允許進項稅留抵退稅，意味著購買方產(chǎn)生進行留抵的話，不會得到退稅。另外，關(guān)于購入按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，第一年可抵扣的60%進項稅額是應于購買的當月申報抵扣，還是應該按比例分攤到12個月申報抵扣。同理，這一疑問也適用于與第二年40%的可抵扣進項稅額。此外，如果在第二年期間也發(fā)生

17、了不動產(chǎn)處置的情況，那么進項稅額應當如何處理，政策尚未明確。此外，如果購入不動產(chǎn)不是按固定資產(chǎn)核算，例如按投資性房地產(chǎn)核算，那么應該如何抵扣？法規(guī)也沒有明確給出指引。在我國，常見的處置房地產(chǎn)的方法是由房地產(chǎn)持股公司出售股份或其他權(quán)益，轉(zhuǎn)讓并不屬于營業(yè)稅制或增值稅制的應稅范圍。至少在現(xiàn)階段出臺的法規(guī)并未包括類似企業(yè)所得稅7號公告的“看穿”政策，即針對出售股份行為將會視同處置潛在的房地產(chǎn)資產(chǎn)那樣需要征稅。物業(yè)管理，房產(chǎn)中介和及其他類似服務提供方如前所述，物業(yè)管理服務、房產(chǎn)中介及其他類似服務將適用6%增值稅稅率。值得注意的是，物業(yè)管理服務被歸類為“商務輔助服務”。因此，物業(yè)管理服務和房產(chǎn)中介服務可以

18、抵扣。 轉(zhuǎn)售水電和其他市政支出在房地產(chǎn)業(yè)，物業(yè)管理公司或者業(yè)主按照租約轉(zhuǎn)售水電等市政支出給租戶是非常常見的情況。問題是，轉(zhuǎn)售水電是否應按照水電所適用的增值稅稅率征收，而不用管是否業(yè)主選擇了簡易征收方法納稅，還是這些轉(zhuǎn)售的水電應作為提供租賃服務的價外費用一并按照11%征收增值稅。營改增新法規(guī)并未給出具體解釋。融資成本如我們在關(guān)于金融業(yè)營改增的中國稅務快訊中所述，利息支出以及直接和貸款服務相關(guān)的手續(xù)費支出無法獲得進項稅抵扣，將增加房地產(chǎn)項目的融資成本。預測在實踐中將會產(chǎn)生的重要問題增值稅改革是一項重大的稅制改革舉措，每當這些新法規(guī)發(fā)布時，通常會有大約12至18個月的“適應期”。初看之下，會有許多曾

19、經(jīng)在國際增值稅體制出現(xiàn)過的系統(tǒng)性問題也可能在我國發(fā)生。毫無疑問，在未來相當長的一段時間內(nèi)，下列問題都會引發(fā)疑問或不確定性，： 房產(chǎn)的認證問題 - 法規(guī)是建立在即將被出售的房產(chǎn)和已取得的房產(chǎn)是一致的假設上運行的。考慮這些例子：房地產(chǎn)開發(fā)商是否能就取得土地使用權(quán)時支付的價格進行相應減除。如果開發(fā)商的項目部分屬于老項目，部分屬于新項目，土地使用權(quán)該如何處理？同樣的問題也會毫無疑問地在過渡政策下出現(xiàn)，比如共有者之一在2016年4月30日當天擁有地產(chǎn)50%的股權(quán)，而其他共有者在2016年4月30日之后購買了他們50%的股權(quán)。在隨后的銷售中，增值稅5%的簡易征收辦法是否一并適用于全部的共有者，還是將全部不

20、適用呢？ 商業(yè)及住宅地產(chǎn) 關(guān)于個人銷售住房的相關(guān)政策為銷售和出租住宅地產(chǎn)提供了稅收優(yōu)惠。但實操中可能存在如何準確定義“住房”和“非住房”的困難。比如，如何將學生公寓和服務式公寓分別歸類。 房地產(chǎn)開發(fā)商登記為增值稅一般納稅人 房地產(chǎn)開發(fā)商一般會希望于項目開始階段登記為增值稅一般納稅人，可以從銷項稅額中抵扣相應的進項稅額。但實操困難在于，當項目開始時，房地產(chǎn)開發(fā)商尚未取得銷售收入，因此可能無法順利登記為增值稅一般納稅人。這種在發(fā)生費用支出和取得銷售收入之間會有很長一段籌建時間的商業(yè)模式，可能會導致企業(yè)無法及時抵扣應抵的進項稅。希望稅務當局/稅務機關(guān)能夠允許開發(fā)商在項目開始階段就有資格注冊為增值稅一般納稅人。十大行業(yè)問題 房地產(chǎn)及建筑業(yè)畢馬威2016年3月5日的中國稅務快訊中，我們列出了存在于房地產(chǎn)及建筑業(yè)中的十大行業(yè)問題。隨著政策發(fā)布，現(xiàn)著眼于這些問題將如何被解決（或仍無法解決）。 主要財務影響 房地產(chǎn)及建筑業(yè)許多房地產(chǎn)開發(fā)商，業(yè)主，房地產(chǎn)基金和其投資者非常關(guān)注，當過渡政策結(jié)束時，11%的增值稅率是否會造成他們額外的稅負。這些問題并沒有簡單統(tǒng)一的答案，而是需要對相關(guān)財務模型進行財務影響審閱及分析。我們列出了幾個關(guān)鍵的影響因素： 現(xiàn)有合同的條款 如果合同已經(jīng)簽訂且增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，那么供應商也許更愿意使用3%（建筑行業(yè)）及5%（房地產(chǎn)行業(yè)）的征收率，使用簡易計稅方法去降