高級財務會計學習筆記3章

1、第三章上市公司會計信息的披露本專題介紹了上市公司信息披露的各種形式和內(nèi)容， 包括上市公司信息披露的基本框架、 分 部報告的確定及基本內(nèi)容、關聯(lián)方關系的確定及其披露要求。本專題的重點、難點內(nèi)容如下：1. 上市公司信息披露的意義2. 上市公司信息披露的基本框架上市公司必須公開披露的信息內(nèi)容主要包括： 招股說明書、上市公告書、定期報告、臨 時公告。（1）招股說明書的含義。（2）上市公告書的含義、內(nèi)容。（3）招股說明書與上市公告書的區(qū)別。（4）定期報告的內(nèi)容、年度報告與中期報告及季度報告的內(nèi)容上差異。（ 5）臨時報告的內(nèi)容。3. 分部報告的定義、類型及編制基礎。（ 1）分部報告有兩種類型：業(yè)務分部報告

2、和地區(qū)分部報告。（ 2）分部報告的編制基礎為個別財務報表或合并財務報表。4. 確定分部應考慮的因素。 分部是指企業(yè)內(nèi)部可區(qū)分的、承擔不同于其他組成部分風險和報酬的組成部分。 并非所有的業(yè)務分部或地區(qū)分部均作為獨立的業(yè)務分部或地區(qū)分部來考慮， 如果涉及因 素相似，將其合并披露更為適宜。5. 報告分部的確定。報告分部是指符合業(yè)務分部或地區(qū)分部的概念， 按規(guī)定應予相應信息披露的業(yè)務分部或 地區(qū)分部。（1）報告分部的確定應當考慮重要性原則，注意具體的重要性標準。（ 2）低于 10%重要性標準的特殊處理。（ 3）報告分部 75%的標準。（ 4）垂直一體化經(jīng)營下報告分部的確定。（5）報告分部確定的可比性。

3、6. 分部報告的種類、形式和基本內(nèi)容。（1）確定分部報告的形式的主要依據(jù)。（ 2）主要報告形式下的會計信息的披露內(nèi)容。（ 3）次要報告形式下的會計信息的披露內(nèi)容。7. 中期財務報告的基本構成和編制觀點。8. 中期財務報告的確認與計量原則。9. 中期比較財務報表的編制要求和內(nèi)容。 注意：在中期財務報告中應提供的前期比較財務報表。10. 關聯(lián)方關系的確定。11. 關聯(lián)方交易的披露要求。第一節(jié) 上市公司信息露概述一、股份公司與上市公司（一）股份公司的類別我國的股份公司主要有 股份有限公司 和有限責任公司 兩種。（二）上市公司及其應具備的條件（一般了解）二、上市公司信息露的意義和法律責任（一）上市公司

4、信息露的意義1. 有助于投資者進行投資決策。2. 促進證券市場的健康發(fā)展。3. 落實公司管理人員的托管責任。4. 促進上市公司加強經(jīng)營管理。5作為國家進行宏觀調控和管理的重要依據(jù)。三、上市公司信息披露的基本框架上市公司必須公開披露的信息內(nèi)容主要包括：招股說明書；上市公告書；定期報告；臨時報告。（一）招股說明書1. 定義：招股說明書是股份有限公司在公開發(fā)行股票時按規(guī)定向社會公眾披露公司有關信息的書面報告。招股說明書面向一級股票發(fā)行市場。2. 招股說明書披露的內(nèi)容（一般了解）（二）上市公告書1. 定義：上市公告書是股份有限公司股票獲準在證券交易所交易后，其管理當局向社會公眾披露有關股票上市情況信息

5、的書面報告。招股說明書與上市公告書兩者既有相同點也有不同點。其相同點為：編制的主體和發(fā)布的方式以及使用的部分資料相同。其不同點主要有：一是公布的時間 不同，招股說明書在前，上市公告書在后；二是標志不同，招股說明書的公布標志著股份有限公司既將上市，可向社會公眾發(fā)行股票募集股份，而上市公告書的公布標志著股份有限公司已經(jīng)成為上市公司，投資者可在二級市場上買賣股票；三是編制目的不同，招股說明書面向股票一級市場，其目的是向社會公眾募集股份，而上市公告書則面向股票二級市場，其目的是向社會公眾宣布其發(fā)行的股票可以在證券交易所流通交易。（三）定期報告定期報告包括年度報告、 中期報告和季報告，其中的年度財務報告

6、必須經(jīng)注冊會計師審 計。1. 年度報告。上市公司應當在每一會計年度結束之日起四個月內(nèi)，向國務院證券監(jiān)督管理機構和證券交易所報送記載的年度報告。并予以公告。2. 中期報告。上市公司應當在每一會計年度的上半年結束之日起兩個月內(nèi)，向國務院證券監(jiān)督管理機構和證券交易所報送記載的年度報告。并予以公告。注意年度報告與中期報告的區(qū)別內(nèi)容，年度報告比中期報告多（4）（ 5）（ 6）三條。（4）持股5河上股東、控股股東及實際控制人情況；（5）董事、監(jiān)事、高級管理人員的任職情況、持股變動情況、年度報酬情況；（6）董事會報告。3. 季度報告。上市公司應當在每一會計年度第3個月、第9個月結束后1個月內(nèi)編制完成并披露。

7、季度報告應包括公司的重要提示、公司基本發(fā)問主要會計數(shù)據(jù)和財務指標及其他規(guī)定事項。（四）臨時報告 上市公司除正常經(jīng)營活動外， 還會發(fā)生一些重大事件或突發(fā)事件， 且對公司的正常經(jīng)營 活動和股票的市場價格產(chǎn)生重大影響， 從而影響股東的利益。 臨時報告主要包括 重大事件報 告和 公司收購公告 。1. 重大事件公告是指當上市公司發(fā)生可能對其股票交易價格產(chǎn)生較大影響的重大事件， 投資者尚未得知時，立即說明事件的起因、目前的狀態(tài)和可能產(chǎn)生的法律后果的公告。2. 公司收購公告。 發(fā)起人以外的任何法人直接或間接持有一個上市公司發(fā)行在外的普通 股達到 30%時，應當自該事實發(fā)生之日起 45 個工作日內(nèi)，向該公司所

8、有股票持有發(fā)出收購 要約。第二節(jié) 分部報告一、分部報告的意義、類別和編制基礎1. 定義： 分部報告是跨行為、 跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)， 按其確定的企業(yè)內(nèi)部組成部分編報的 有關各組成部分收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負債等信息的財務報告。2. 分部報告有兩種類型， 一種是按經(jīng)營業(yè)務不同性質編制的分部報告，稱為 業(yè)務分部報告；另一種是按經(jīng)營業(yè)務的地域范圍編制的分部報告，稱為 地區(qū)分部報告 。3. 企業(yè)一般應以其 個別財務報表 作為分部報告的編制基礎；在披露合并財務報表情況 下，則以其 合并財務報表 作為分部報告的編制基礎。二、分部的確定（一）分部的概念和類別 分部是指企業(yè)內(nèi)部可區(qū)分的、承擔不同于其他組成部分

9、風險和報酬 的組成部分。 分部包括 業(yè)務分部 和 地區(qū)分部 兩類。（二）業(yè)務分部的確定 企業(yè)可能將生產(chǎn)某種產(chǎn)品或提供某種勞務的一個業(yè)務部門作為一個業(yè)務分部； 也可能將 承擔風險和報酬相近的、 生產(chǎn)多種產(chǎn)品或提供多種勞務的若干個業(yè)務部門組合作為一個業(yè)務 分部。確定業(yè)務分部應考慮的因素：（1）各單項產(chǎn)品或勞務的性質。（2）生產(chǎn)過程的性質。（3）產(chǎn)品或勞務的客戶類型。（4）銷售產(chǎn)品或提供勞務的方式。（ 5）生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務受法律、行政法規(guī)的影響。需要說明的是， 盡管某一特定分部不大可能同時符合上述的全部因素， 但企業(yè)在確定業(yè) 務分部時，當包含了上述的大部分因素，就可以確定為某個業(yè)務分部。（三）地區(qū)

10、分部的確定1. 定義： 企業(yè)在確定地區(qū)分部時， 主要看作為某一分部的組成部分是否承擔了區(qū)別于其 他組成部分的風險和報酬。2. 確定地區(qū)分部時應考慮的因素（1）所處經(jīng)濟、政治環(huán)境的相似性。（ 2）在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關系。（3）經(jīng)營的接近程度大小。（ 4）與某一特定地區(qū)經(jīng)營相關的特別風險。(5) 外匯管理規(guī)定。(6) 外匯風險。一般情況下，當包含了上述的大部分因素時，就可認定為某個地區(qū)分部。(四) 報告分部的確定1. 定義：報告分部是指符合業(yè)務分部或地區(qū)分部的概念，按規(guī)定應予相應信息披露的業(yè)務分部或地區(qū)分部。報告分部的確定應當考慮重要性原則，在確定業(yè)務分部和地區(qū)分部后，需要按照一定的 標準對業(yè)務

11、分部或地區(qū)分部進行重要性標準的測試，滿足重要性標準的業(yè)務分部或地區(qū)分 部，才能作為報告分部。2. 報告分部重要性標準的判斷當業(yè)務分部或地區(qū)分部的大部分收入是對外交易收入，其對企業(yè)盈虧具有重要影響且滿足以下三個10%條件之一的，企業(yè)應當認為其符合重要性，將其確定為報告分部：(1) 一個分部的 收入占企業(yè)所有分部收入總額的10%或者以上。(2) 個分部的 營業(yè)利潤的絕對額，占下列兩項中絕對值較大者的10%或者以上：一 是所有盈利分部的分部營業(yè)利潤合計額；二是所有虧損分部的分部營業(yè)虧損合計額。例3-1甲公司是上市公司，某年其分部(含業(yè)務分部和地區(qū)分部)及分部的有關數(shù)據(jù) 如表3-1所示。表3-1分部資

12、料表項目A分部| B分部C分部| D分部E分部合計營業(yè)收入6520| 1120| 860|7404809720 |其中：對外交易收入6000|740| 620|5603808300 |分部間交易收入520380240180100142011 1營業(yè)利潤(虧損)| 680| 160| (80)| 60(100)720資產(chǎn)| 6100| 1200| 10007006009600 |從表3-1中可見，分部的大部分收入是對外交易收入，符合大部分收入為對外交易收入的條件。各分部的營業(yè)收入占所有分部收入合計的百分比計算如下：A 分部=6520- 9720X 100%=67.08%B 分部=1120- 97

13、20X 100%=8.85%C 分部=860- 9720X 100%=8.85%D 分部=740- 9720X 100%=7.61%E 分部=480- 9720X 100%=4.94%從計算結果可知，A分部和B分部應確定為報告分部。(3) 一個分部 資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)總額的 10%或者以上。3低于10%重要性標準的特殊處理。業(yè)務分部或地區(qū)分部未滿足上述三個10%條件的，企業(yè)可以按照下列規(guī)定處理：(1) 不考慮該分部的規(guī)模，直接將其確定為報告分部；(2) 不將該分部直接確定為報告分部的，可將該分部與一個或一個以上類似的、未滿 足上述規(guī)定條件的其他分部合并為一個報告分部；(3) 不將該分部指定為報

14、告分部，且不與其他分部合并的，應當在披露分部信息時， 將其作為其他項目單獨披露。4.報告分部75%勺標準。業(yè)務分部或地區(qū)部在滿足 10%勺重要性標準確認為報告分部后，企業(yè)應當計算所確定的各報告分部的對外交易收入合計額占合并總收入或企業(yè)總收入的比重是否達到75%（大于或等于）的比例，即分部報告披露的對外營業(yè)收入合計額必須達到合并總收入或企業(yè)總收入的 75%如果未達到總收入 75%勺標準，則必須增加報告分部的數(shù)量 ，將其他未作為報告分部 的業(yè)務分部或地區(qū)分部確定為報告分部，直至達到75%的標準。5. 垂直一體化經(jīng)營下報告分部的確定。企業(yè)的內(nèi)部管理如按照垂直一體化經(jīng)營的不同層次來劃分，即使其大部分收

15、入不通過對外交易取得，仍可將垂直一體化經(jīng)營的不同層次確定為獨立的報告業(yè)務分部。6. 為提供可比信息報告分部的確定對于上期確定為報告分部， 但本期不滿足報告分部確定條件的分部，如果企業(yè)認為該分部本期依然重要，單獨披露該分部的信息能有助于會計信息使用者了解企業(yè)的整體情況，則不必考慮該分部的規(guī)模，仍應將該分部確定為本期的報告分部。三、分部報告的種類及其確定（一）分部報告的種類分部報告按其報告的形式分為主要報告形式和次要報告形式。（二）分部報告形式的確定當企業(yè)的風險和報酬主要受其 產(chǎn)品和勞務差異 的影響，應以業(yè)務分部作為披露分部信息 的主要報告形式，以地區(qū)分部作為披露分部信息的次要報告形式。當企業(yè)的風

16、險和報酬主要受其在 不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動的影響，應以地區(qū)分部作為 披露分部信息的主要報告形式，以業(yè)務分部作為披露分部信息的次要報告形式。而當企業(yè)的風險和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務的差異以及經(jīng)營活動所在國家或地 區(qū)差異的影響，則應以業(yè)務分部作為披露分部信息主要報告形式，以地區(qū)分部作披露分部信息的次要報告形式。四、分部會計信息的披露（一）主要報告形式下會計信息的披露1. 主要報告形式下會計信息的披露分部收入、分部費用、融資行為所產(chǎn)生的收入無論是以業(yè)務分部還是以地區(qū)分部作為主要報告形式，均應披露 分部利潤（虧損）分部資產(chǎn)和分部負債等分部信息。（1）分部收入分部收入通常不包括下列以企業(yè)整體為基礎

17、來計劃和管理投資、 以及非營業(yè)活動產(chǎn)生的收入： 利息收入和股利收入。 采用權益法核算的長期股權投資在被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中應享有的份額。 處置投資形成的凈收益。 營業(yè)外收入。（2）分部費用分部費用通常不包括下列項目： 利息費用。 采用權益法核算的長期股權投資在被投資單位發(fā)生的凈損失中應承擔的份額。但分部日?；顒邮墙鹑谛再|的除外。 處置投資發(fā)生的凈損失。 營業(yè)外支出。 所得稅費用。 與企業(yè)整體相關的管理費用和其他費用。（3）分部利潤。分部收入減去分部費用后的余額為分部利潤。 在企業(yè)需要提供合并財務報表的情況下， 合并利潤表中， 分部利潤 （或虧損） 應當在調 整少數(shù)股東損益前確定。（ 4）分部

18、資產(chǎn)。（5）分部負債。由于企業(yè)發(fā)生的借款或發(fā)行的債券通常是以整個企業(yè)為基礎而發(fā)生或 發(fā)行的。 但如果某個分部的分部費用包括利息支出， 則其分部負債中就應該包含該項項款或 應付債券。分部負債也 不包括與企業(yè)整體相關的遞延所得稅負債 。2. 分部信息與企業(yè)財務報表總額或企業(yè)合并財務報表信息的銜接（一般了解） （二）次要報告形式下會計信息的披露分部信息次要報告形式披露的內(nèi)容應依據(jù)其主要報告形式是業(yè)務分部還是地區(qū)分部確 定。1. 次要報告形式應當披露下列信息：（ 1）對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額10%或者以上的地區(qū)分部，以 外部客戶所在地 為基礎披露對外交易收入；（ 2）分部資產(chǎn)占所有地區(qū)分部資

19、總額10%或者以上的地區(qū)分部，以 資產(chǎn)所在地 為基礎披露分部資產(chǎn)總額。2. 企業(yè)在編制分部報告時，除對上述會計信息進行披露外，還應當披露下列內(nèi)容： （1）分部間轉移價格的確定及其變更。（2）分部會計政策及其變更。（ 3）前期比較數(shù)據(jù)。第三節(jié) 中期財務報告一、中期財務報告的概念、基本構成和編制意義（一）中期財務報告的概念 中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。（ 2）中期財務報告的基本構成 中期財務報告至少應當包括 資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注 。二、中期財務報告的理論基礎 關于編制中期財務報告的理論基礎， 目前主要有兩種觀點： 一種是 獨立觀 ，一種是 一體 觀。從國際慣例看， 世

20、界上， 除了美國、 我國臺灣等少數(shù)國家或者地區(qū)采用中期財務報告的 一體觀之外，大多數(shù)國家或者地區(qū)采用的都是獨立觀。我國中期財務報告的編制基礎應當側重于以 獨立觀 作為其理論基礎。三、中期財務報告應遵循的原則和會計信息質量要求 中期財務報告也應遵循可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、 謹慎性和及時性的會計信息質量要求。 其中的 重要性 和 及時性 ，是編制中期財務報告需要特 殊考慮的兩個會計信息質量要求。1. 重要性。 企業(yè)在編制中期財務報告遵循重要性的會計信息質量要求時應注意以下幾點：（1）重要性程度的判斷應當以下中期財務數(shù)據(jù)為基礎。（2）重要性的運用應當保證中期財務報告包

21、括與理解企業(yè)中期末財務狀況和中期經(jīng)營 成果及期現(xiàn)金流量相關的信息。（3）重要性程度的判斷需要根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。2. 及時性。 編制中期財務報告的目的是為了向會計信息使用者提供比年度財務報告更加及時的信 息。以提高會計信息的決策有用性。四、中期財務報告的確認與計量（一）中期財務報告確認與計量的基本原則1. 中期會計要素的確認與計量原則應當與年度財務報表相一致。2. 中期會計計量應當以 年初至本中期末 為基礎。例 3-9 A 公司于 2006 年 9 月 10 日利用專門借款開工建造一項固定資。2007 年 3 月 1日，該固定資產(chǎn)建造工程由于資金周轉發(fā)生困難而停工。 公司預計在 1 月內(nèi)

22、可解決資金周轉 困難問題，工程可以重新施工。 事實上A公司于2007年6月15日獲得專門借款， 工程重新 開工。依據(jù)借款費用準則規(guī)定， 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且 中斷時間連續(xù)超過 3個月的， 應當暫停借款費用的資本化， 將中斷期間的借款費用確認為當 期費用，直至資產(chǎn)的購建活動重新開始。本例A公司在編制第二個季度財務報告時，對于購建固定資產(chǎn)中斷期間所發(fā)生的借款費用， 應以 2007年1月1日至 6月 30日的期間為基礎進 行會計處理。 這樣， 由于所購建固定資產(chǎn)的中斷期間超過了 3個月， 應將中斷期間發(fā)生的所 有借款費用全部費用化，一方面將第二季度 4月 1日至6月

23、15日發(fā)生的借款費用計入第二 季度的損益， 另一方面將第一季度已經(jīng)資本化了的 3月份借款費用也應當費用化， 調減在建 工程成本，調增財務費用。3. 中期采用的會計政策應當與年度財務報告相一致，會計政策和會計估計變更應當符合規(guī)定。企業(yè)對于中期會計政策變更， 應按規(guī)定方法進行會計處理， 并在財務報告附注中作相應 披露。若會計政策變更的累積影響能夠合理確定， 且涉及本會計年度以前中期財務報表相關 項目數(shù)字的， 應視同該會計政策在整個會計年度和可比中期財務報表期間一貫采用，在追溯調整本會計年度以前各中期財務報表相關項目數(shù)字的同時，相應追溯調整以前年度可比中期財務報表最早期間的留存收益和其他相關的項目數(shù)

24、字。對于季節(jié)性、 周期性或者偶然性限得的收入， 除了在會計年度末允許預計或者遞延， 中 期財務報告也相應允許預計或遞延處，企業(yè)均應在發(fā)生時予以確認和計量。五、中期財務報告的編制要求1. 如果中期合并財務報表的合并范圍發(fā)生了變化，企業(yè)應區(qū)分以下兩種情況進行處理：（1）報告中期內(nèi)處置了所有應當納入合并范圍的子公司，在報告中期又沒有新增子公 司，則中期財務報告只需提供母公司財務報表， 而不必編制合并財務報表， 但上年度比較財 務報表仍應包括合并財務報表，除非上年度可比中期末企業(yè)沒有子公司。（ 2）報告中期內(nèi)新增子公司，則企業(yè)在中期末應將該子公司財務報表納入合并財務報 表的編制要求。2. 企業(yè)在中期財務報告中應提供下列前期比較財務報表：（1）本中期末的資產(chǎn)負債表和上年度末的資產(chǎn)負債表。（2）本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表。（3）年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上年度年初至可比本中期末的現(xiàn)金流量表。例3-11 A企業(yè)按要求提供季度財務報告，2007年第一、二、三季度提供的季度財務報告中應分別提供如下財務報表：（ 1