2021年現(xiàn)有審計的鑒別職能與演變探析畢業(yè)論文

1、現(xiàn)有審計的鑒別職能與演變探析畢業(yè)論文 隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、受托責(zé)任的擴(kuò)大和深化，人們對審計的本質(zhì)、職能和范圍的認(rèn)識也發(fā)生了深刻變化。國家審計的職能從“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”到“經(jīng)濟(jì)控制論”(蔡春，1992)、“社會控制論”(DavidFlint,1988)、“免疫系統(tǒng)論”( _，xx);國家審計的對象和范圍從會計資料、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動擴(kuò)展到包括資源環(huán)境在內(nèi)的社會責(zé)任履行情況等。內(nèi)部審計經(jīng)歷了查錯防弊、評價財務(wù)受托責(zé)任為主的財務(wù)審計(20世紀(jì)初)、以預(yù)防為主的內(nèi)部會計控制審計、以評價和建議為主的經(jīng)營審計和管理審計(20世紀(jì)5060年代)、以 _和服務(wù)為主的戰(zhàn)略審計(20世紀(jì)70年代)等階段。 從審計對象

2、上來看，各種具體的審計如人力資源審計、自然資源審計、環(huán)境審計、營銷審計、 _審計、合同審計、債務(wù)審計、技術(shù)創(chuàng)新審計、政策執(zhí)行效果審計、舞弊審計等更是如雨后春筍般發(fā)展起來。國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計的職能、范圍從不同維度向外擴(kuò)展，廣泛的用途和適用性說明審計的本質(zhì)和職能實際上是很簡單的。然而，基礎(chǔ)性的審計職能是什么?審計范圍的延展有 _限?各種審計分類有無共同點?各種類型和國別的審計有無共同的理論基礎(chǔ)?這些問題無論在理論上還是實踐上都是不可回避的。 通常認(rèn)為，審計職能是審計本身固有的功能，審計的職能決定了審計作用延展的范圍，審計本質(zhì)、職能、作用、界限具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系。從職能的角度講，學(xué)術(shù)

3、界有單一職能論和多職能論。單一職能論者又有多種觀點，第一種觀點是多數(shù)學(xué)者主張的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能論。第二種觀點是“經(jīng)濟(jì)證明論”或“經(jīng)濟(jì)鑒證論”.類似還有判斷、鑒定、驗證、 _和證明的說法。國外持這種職能觀的主要是美國會計學(xué)會(AAA)。除此之外，還有“經(jīng)濟(jì)評價論”的單一職能觀、超越經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“全面監(jiān)督論”的單一職能觀、“興利除弊論”的單一職能觀等。在多職能論中，又可分為“職能體系說”和“職能主從說”.多數(shù)學(xué)者認(rèn)為審計具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評價三種職能，由于這三種職能涵蓋了單一職能論的主流觀點和“職能主從說”的主要職能，因此下文以此三種職能為基礎(chǔ)展開分析評價。 從系統(tǒng)論的觀點看，系統(tǒng)功能是由系統(tǒng)

4、結(jié)構(gòu)決定的，不同的結(jié)構(gòu)有不同的功能，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)不變，系統(tǒng)功能也不變。所謂結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各要素相互 _、相互作用的方式或秩序，取決于系統(tǒng)內(nèi)部各要素的性質(zhì)、構(gòu)成及比例關(guān)系、相互影響的方式等?？梢?，系統(tǒng)職能是系統(tǒng)固有的、穩(wěn)定的、單一的功能，凡屬外部賦予的、多樣的、頻繁變化的，都應(yīng)屬于職責(zé)、作用范疇。與職能不同的是，作用是一個系統(tǒng)對另一個系統(tǒng)的影響，是外在的;職責(zé)是“職位上必須承擔(dān)的工作范圍、工作任務(wù)和工作責(zé)任”,是外部賦予的。根據(jù)職能與結(jié)構(gòu)的關(guān)系，審計的職能只有一個，不可能有多個。如果使審計系統(tǒng)增加其他職能，就需要添加或改變審計系統(tǒng)的要素和結(jié)構(gòu)。 主流觀點認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計的基本職能。實際上，所謂

5、監(jiān)督，“即對現(xiàn)場或某一特定環(huán)節(jié)、過程進(jìn)行監(jiān)視、督促和管理，使其結(jié)果能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)”,是“監(jiān)察、督促”的合稱。監(jiān)督職能是一種綜合了行為(監(jiān)視)、結(jié)果(報告)、作用(促進(jìn))和效用(實現(xiàn)目標(biāo))四個要素的復(fù)合職能。事實上，即便是國家審計系統(tǒng)其督促職能和手段也是很有限的，有些國家的國家審計根本沒有督促的手段和權(quán)限，更不用說注冊會計師審計和內(nèi)部審計。因此，即便是國家審計，將其界定為監(jiān)督系統(tǒng)也是很牽強(qiáng)的，至少是殘缺的。更何況，作為最一般的審計職能，需要涵蓋三種審計子系統(tǒng)，應(yīng)是高度抽象、具有高度共同性的，否則，難以共稱審計，反之亦然。監(jiān)督是審計機(jī)構(gòu)、處理處罰機(jī)構(gòu)、 _機(jī)構(gòu)等共同作用的結(jié)果，審計報告只是為督促

6、提供了條件，在協(xié)同作用下，每個環(huán)節(jié)都可以稱為監(jiān)督。 “審計的經(jīng)濟(jì)鑒證職能，包括鑒定和證明兩個方面”.所謂鑒定，是“鑒別審定事物的真?zhèn)?、?yōu)劣”,即通過鑒別來審定，鑒證就是在鑒定基礎(chǔ)上給出書面證明。事實上，鑒證職能也是一種復(fù)合職能，也可以分為行為(鑒別)、結(jié)果(報告)、作用(證明)和效用(增強(qiáng)信任)四個要素。從實踐和體制上來看，審計可以采取鑒別的行為，并做出證明，在按照要求實施足夠的審計程序后給予合理的保證、提升信息使用者的信任度。但此職能主要用于信息的鑒證，不適用于其他審計類型。 “經(jīng)濟(jì)評價是指通過對被審計單位的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審核檢查后，評定被審計單位的計劃、預(yù)算、決策、方案是

7、否先進(jìn)可行，經(jīng)濟(jì)活動是否按照既定的目標(biāo)進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)效益的高低優(yōu)劣，以及內(nèi)部控制制度是否健全、有效等，從而有針對性地提出意見和建議，目的是促使其改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。”由此可以看出，審計的經(jīng)濟(jì)評價職能實際上也首先需要鑒別：辨別可行性、目標(biāo)符合性、內(nèi)部控制健全性和有效性;其次，提出結(jié)論或建議;然后，對外報告;最后，改善管理，提高效益。但目的是環(huán)境的要求，目的的實現(xiàn)程度既取決于審計意見的科學(xué)性，也取決于意見的使用者對審計意見的采納程度，還取決于管理者和其他職能部門的配合程度。 通過以上評析，可以初步得出以下結(jié)論：審計的三個基本職能都包含一個共同的職能，那就是鑒別，而且，鑒別是所有職能的基礎(chǔ)，鑒別

8、可能是審計的基本職能。 監(jiān)督的定義是“監(jiān)視、觀察和督促”.從邏輯上來看，先有監(jiān)視，后有監(jiān)督。監(jiān)視是人對事物或者他人行為的觀察，目的是查找、發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差。具體而言，就是通過視角等感官獲取信息，然后將信息與頭腦中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)比對，以發(fā)現(xiàn)偏差的過程。有了委托代理的分工后就有了監(jiān)督-監(jiān)視、督促，其最原始的形式是直接的、面對面的監(jiān)督，受托者的工作過程直接置于委托人或其代理人的監(jiān)視之下。直接的、面對面的監(jiān)督是用自己的眼睛、耳朵等感覺器官獲取信息，然后與自己頭腦中的標(biāo)準(zhǔn)信息進(jìn)行比對，一旦發(fā)現(xiàn)有偏差，大腦的指令系統(tǒng)就根據(jù)偏差的大小確定采取的督促行為。而對于一些比較合意的行為會實時做出獎勵，這是一個完整的監(jiān)督過

9、程。隨著時空范圍的逐步擴(kuò)大，面對面的監(jiān)督變成通過代理者提供的信息進(jìn)行監(jiān)督，查找和發(fā)現(xiàn)代理者執(zhí)行偏差(監(jiān)視行為)也進(jìn)一步細(xì)化為查找和發(fā)現(xiàn)代理者執(zhí)行的信息(與執(zhí)行的事實和信息提供標(biāo)準(zhǔn)的)偏差(監(jiān)視信息)，監(jiān)督進(jìn)一步演變?yōu)閷π畔⒌蔫b證，對信息的鑒證職能逐漸交由 _的專職審計部門完成。 隨著管理對象的復(fù)雜化和管理分工的專業(yè)化，監(jiān)督職能的各個環(huán)節(jié)也逐漸分解，制定標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)偏差、糾正偏差、處理處罰等職責(zé)逐漸(依據(jù)各自的固有功能)交由不同的部門來執(zhí)行，監(jiān)督就成為各個部門共同實現(xiàn)的職責(zé)，審計系統(tǒng)只是履行其中發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差(監(jiān)視)及部分糾正偏差的職責(zé)。評價職能也逐步發(fā)展起來，首先，評價職能需要對信息可靠性和相關(guān)

10、性進(jìn)行鑒證;其次，對績效執(zhí)行的偏差進(jìn)行分析和評價。以上分析說明無論審計監(jiān)督職能如何演化，發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的職能始終未變。監(jiān)督、鑒證和評價也許是一種職責(zé)，其并非本身固有的功能，它們都指向具體的對象，有環(huán)境的要求和目的，隨著時間的推移而不斷變化;職能卻是系統(tǒng)結(jié)構(gòu)所決定的功能，是相對穩(wěn)定的功能，不隨時間的推移頻繁變動，可以運用于各種不同的具體對象。 審計監(jiān)督的基礎(chǔ)是發(fā)現(xiàn)法規(guī)執(zhí)行的偏差，績效評價的基礎(chǔ)也是確認(rèn)實際績效與預(yù)算的偏差，在此基礎(chǔ)上再分析產(chǎn)生偏差的原因，鑒證更是對信息偏差進(jìn)行鑒別、證明。監(jiān)督、鑒證和評價都具有發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的共同內(nèi)核，也具有對委托方報告偏差的共同點。但是，報告是次生的職能，沒有發(fā)

11、現(xiàn)和確認(rèn)偏差的過程無法報告，所以其基本共同點是發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差，類似于鑒證中的鑒別含義，鑒別就是查找、發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差。 這種概括與美國會計學(xué)會(1975)的審計定義非常接近，該定義將審計劃分為三個階段，取證、比對確定偏差、傳遞結(jié)果，要義在于確定偏差，即鑒別。實踐中，取證過程是發(fā)現(xiàn)偏差后獲取證實偏差的事實資料的過程，其目的是進(jìn)一步確認(rèn)和計量偏差，至多是發(fā)現(xiàn)偏差、取證、確認(rèn)偏差的綜合過程;傳遞結(jié)果就是在確認(rèn)偏差基礎(chǔ)上報告偏差。從行為和過程的重要性來看，顯然是發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差是核心職能，其體現(xiàn)的主觀能動性、職業(yè)能力和職業(yè)道德素養(yǎng)最為密集?？梢?，不管是何種審計類型，鑒別才是共同的審計職能，其他如督促(改進(jìn)

12、)、改善管理、增強(qiáng)信任等只是環(huán)境對審計系統(tǒng)提出的要求或賦予的職責(zé)。 (一)從審計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)上看 按照系統(tǒng)論和控制論原理，任何事物都是一個由若干要素按照一定結(jié)構(gòu)組成的系統(tǒng)，每個系統(tǒng)都處于更大的系統(tǒng)之中，其構(gòu)成元素是較小的系統(tǒng)。系統(tǒng)與要素、系統(tǒng)與更大的系統(tǒng)即環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、信息和能量的交換。自動控制系統(tǒng)通過信息反饋實現(xiàn)自我控制，任何自動控制系統(tǒng)的工作原理都是檢測輸出量(被控制量)的實際值;將輸出量的實際值與給定值(目標(biāo)值、輸入量)進(jìn)行比較得出偏差;用偏差值消除偏差，使得輸出量維持期望的輸出。 審計本質(zhì)上是一種實踐活動，因此，審計系統(tǒng)必然是包括主體的具有能動性的系統(tǒng)。審計系統(tǒng)還包括審計客體和審計手段，審

13、計機(jī)構(gòu)處于其中。由決策、執(zhí)行、監(jiān)督系統(tǒng)構(gòu)成的治理系統(tǒng)是審計系統(tǒng)的環(huán)境，簡稱審計環(huán)境。審計環(huán)境與審計系統(tǒng)交流物質(zhì)、能量、信息，如治理系統(tǒng)為審計系統(tǒng)提供物質(zhì)技術(shù)條件、賦予相關(guān)權(quán)力、提出審計需求、目標(biāo)和任務(wù)，審計系統(tǒng)向治理系統(tǒng)輸出審計結(jié)論、意見、建議等。審計人員、手段形成的能力及其可以完成的職責(zé)是審計系統(tǒng)自身固有的功能，這取決于審計人員、審計手段和審計客體及其結(jié)合方式。 審計理論和實踐證明，審計人員需要掌握審計標(biāo)準(zhǔn)，需要采用觀察、詢問等取證方法來獲取事實信息，并在頭腦或計算機(jī)中將標(biāo)準(zhǔn)與事實信息進(jìn)行比對，然后確認(rèn)并記錄偏差信息。觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、檢查、分析等審計程序都是人的感覺器官

14、、四肢和大腦參與的行為，掌握和記憶審計標(biāo)準(zhǔn)、將標(biāo)準(zhǔn)和事實比對并確認(rèn)偏差也是人的大腦具有的功能，計算機(jī)執(zhí)行的相關(guān)程序也是需要人來設(shè)計并操作才可以完成。在頭腦中具有審計標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)的前提下，各種審計程序或方法都旨在發(fā)現(xiàn)偏差的程序和方法。因此，有人參與的審計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)本身就決定了審計具有查找、發(fā)現(xiàn)偏差信息的職能，查找、發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的能力(包括掌握相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、取證、對比分析能力)是審計人員的基本能力，該能力的高低決定了審計系統(tǒng)職能發(fā)揮程度的高低。另外，審計系統(tǒng)本身只具有鑒別職能，其他如督促、改善、增強(qiáng)信任等是審計環(huán)境-治理系統(tǒng)賦予的職責(zé)、權(quán)限或者目標(biāo)，不是審計系統(tǒng)固有的職能。 (二)從審計系統(tǒng)的環(huán)境需求看

15、 審計的鑒別職能與治理系統(tǒng)的需要是一致的，根據(jù)治理系統(tǒng)論，治理系統(tǒng)屬于審計系統(tǒng)的環(huán)境?！爸卫怼币辉~可以追溯到古典拉丁語(Gubernare)和希臘語(Kybernan)中的“操舵”一詞，原意是控制、指導(dǎo)和操縱，與管理、控制的含義和職能相近。但與控制和管理不同的是，現(xiàn)代治理強(qiáng)調(diào)多主體參與、公共決策、利益協(xié)調(diào)的 _和制度體系(ElinorOstrom,1990;J.N.Rosena,1995)。治理系統(tǒng)就是控制系統(tǒng)，而控制需要偏差信息，因此，治理也需要偏差信息。而審計具有此種功能，所以審計順應(yīng)治理的需要而產(chǎn)生，這與當(dāng)前主流的審計“治理系統(tǒng)論”觀點是一致的。隨著治理系統(tǒng)的需要，審計系統(tǒng)被賦予的審計職

16、責(zé)和權(quán)限可能越來越大，但是鑒別的基本職能是不變的。具體而言，參與治理者往往是利益相關(guān)者，利益相關(guān)者往往也是委托人。委托人(利益相關(guān)者、治理者)的(反饋)控制、監(jiān)督、評價、獎懲都基于偏差信息，而利益相關(guān)者對其利益的決策和利益相關(guān)者利益矛盾的協(xié)調(diào)也是基于偏差信息得到的事實或標(biāo)準(zhǔn)信息。制定標(biāo)準(zhǔn)是委托人(決策者)的職能，提供信息和認(rèn)定是代理人(執(zhí)行者)的職能，獲取偏差信息是審計的職能，而依據(jù)偏差信息進(jìn)行反饋、獎懲、評價、決策、協(xié)調(diào)屬于決策者、執(zhí)行者和其他監(jiān)督者的職能，各職能部門和委托人(利益相關(guān)者、治理者)相互協(xié)調(diào)才可以實現(xiàn)治理和控制職能。 既然審計的職能是鑒別，審計過程就是將事實與認(rèn)定、認(rèn)定與標(biāo)準(zhǔn)(

17、信息確認(rèn)準(zhǔn)則)、事實與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，以查找偏差、發(fā)現(xiàn)偏差、確認(rèn)偏差、計量偏差、記錄偏差和報告偏差的過程。其中，發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差是核心程序。發(fā)現(xiàn)偏差包括查找偏差，是整個鑒別過程的基礎(chǔ)和前提，需要審計人員事先將有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)儲存在大腦里，然后帶著標(biāo)準(zhǔn)去衡量感官搜集到的大量事實信息，并在大腦中進(jìn)行對比，分離出偏差信息，這是基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性工作，其效果與審計人員的職業(yè)道德和職業(yè)能力有關(guān);確認(rèn)偏差包括初次確認(rèn)和再確認(rèn)，初次確認(rèn)就是在審計現(xiàn)場發(fā)現(xiàn)偏差后的確認(rèn)，需要審計小組的討論和逐步查證，再確認(rèn)是審計報告前與被審計單位不斷征求意見后寫入審計報告的確認(rèn)。 本質(zhì)上，鑒別與比較是同義詞，鑒別是通過觀察、審查來區(qū)分優(yōu)劣、真

18、偽、好壞，也可以進(jìn)一步引申為區(qū)分是非、對錯，然后將不真實、不正確、不合理、不合法、無效的事情過濾出來。在古漢語中，審計的鑒別職能稱為勾、磨、勘、比、對、核。在隋唐時期，審計部門被稱作“比部”.美國會計學(xué)會的審計定義進(jìn)一步把比較的對象明確為認(rèn)定和標(biāo)準(zhǔn)，這在一定程度上說明，審計的固有職能就是鑒別。比較的結(jié)果包括兩種，一種是相符，一種是不相符，不相符的結(jié)果就是偏差，偏差的原因包括錯誤和舞弊。從哲學(xué)角度看，偏差=應(yīng)然-實然;從控制角度看，偏差=標(biāo)準(zhǔn)-現(xiàn)狀;從審計種類看，合規(guī)性審計的偏差即法規(guī)執(zhí)行偏差，據(jù)此延伸的職能往往是針對偏差進(jìn)行處理處罰;績效審計的偏差就是預(yù)算與決算之間的偏差，延伸的職能往往是分析

19、、評價、激勵或建議;信息審計的偏差是指標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定之間的偏差，延伸職能是糾正錯誤認(rèn)定、處理處罰信息提供者，并依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)或事實認(rèn)定的信息之間的偏差做出決策，信息偏差的鑒別是其他鑒別職責(zé)的基礎(chǔ)。 (一)統(tǒng)一審計理論審計 的基礎(chǔ)職能是鑒別，無論何種審計類型，也不管是在哪個國家、處于何種時期的審計，概莫能外。這樣就可以從審計實踐或程序優(yōu)化角度對各種審計理論和類型進(jìn)行統(tǒng)一，各種主體、客體和方法的審計就有了統(tǒng)一語言。審計的基礎(chǔ)職能是鑒別，審計的基本理論也應(yīng)該是鑒別的理論，即鑒別偏差的理論。偏差的特例就是報表的錯報，偏差就是錯報的一般化和抽象化。因此，可以借鑒財務(wù)報表審計的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絹斫y(tǒng)一審計鑒別的理論，

20、其基本公式為：審計風(fēng)險=重大偏差風(fēng)險檢查風(fēng)險。偏差的可容忍度或者重要性水平，應(yīng)依據(jù)治理的需要確定，凡影響據(jù)此做出的決策和控制指令的偏差就是重大偏差。 根據(jù)上述分析可知，不同的審計類型對應(yīng)不同的偏差，因此就有三種重大偏差風(fēng)險和三種審計風(fēng)險公式(詳見下表)。根據(jù)內(nèi)部控制的定義和原理，任何類型的偏差都對應(yīng)著相關(guān)的內(nèi)部控制，審計時都需要了解和測試內(nèi)部控制，需要進(jìn)行重大偏差風(fēng)險的評估。因此，任何類型的審計程序都包括風(fēng)險評估程序、控制測試程序和實質(zhì)性程序。根據(jù)重大偏差風(fēng)險的構(gòu)成，還存在以下公式：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險。這樣把內(nèi)部控制的三個目標(biāo)與三種基本審計類型一一對應(yīng)，不同偏差類型也與三個審計風(fēng)險公式對應(yīng)起來，同時，又使其在審計風(fēng)險模型上實現(xiàn)了統(tǒng)一。 (二)審計的邊界 審計的職能是鑒別，但不等于鑒別就是審計，職能可以理解為職責(zé)和能力的統(tǒng)一，因此，審計邊界是審計“能做”、“必做”的統(tǒng)一，“必做”是