對匯兌損益產(chǎn)生差異的因素分析

1、精品文檔你我共享對匯兌損益產(chǎn)生差異的因素分析國內(nèi)某集團案例一、案例介紹國內(nèi)A集團公司控股的 B電力公司投資建造兩臺發(fā)電機組，采用C國供應的設備，C國為B電力公司提供美元政府貸款，全部專門用于建造發(fā)電機組。雙方簽署的政府貸款協(xié) 議約定，自貸款開始后，每個季度的最后一個工作日，將該季度每個工作日特別提款權(quán)的匯2%，則政府貸款余額每季度率相加，用相加的結(jié)果除以該季度工作日的天數(shù)，計算出特別提款權(quán)對美元的現(xiàn)行平均匯率。若該現(xiàn)行平均匯率與上一次調(diào)整的基礎匯率比較上下浮動超過 按特別提款權(quán)現(xiàn)行平均匯率變動幅度進行相同方向調(diào)整。而B電力公司2007年對該筆美元政府貸款產(chǎn)生的匯兌損益的會計處理，卻使得甲、乙兩

2、家會計師事務所出具了不同的審計意見。負責審計B電力公司的甲所認為， B電力公司2007 年度發(fā)生匯兌損失 551 079 598.07元，其中匯兌損失 606 366 150.17元應腹有詩書氣自華計入在建工程，匯兌收益55 286 552.1元則應分別計入當期損益3 340 717.04元和長期借款51 945835.06 元。負責審計A公司的乙所卻認為,A公司2007年度發(fā)生匯兌損失857 804454.70 元，其中匯兌損失 726 883 694.05元應計入在建工程，匯兌損失130 920306 724760.65 元應計入當期損益。為什么相同的外幣貸款產(chǎn)生的匯兌損益，甲所、乙所的審

3、計結(jié)果卻相差高達856.63 元，并導致甲所、乙所發(fā)表不同的審計意見？筆者對產(chǎn)生匯兌損益差異的因素進行 了分析，以找出影響會計判斷的主要原因。二、引起匯兌損益差異的因素企業(yè)會計準則講解（2006 ）第十八章一借款費用中規(guī)定，因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔的風險，因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用， 可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他

4、借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。因此，B電力公司在發(fā)電機組建設期間，因外幣貸款根據(jù)特別提款權(quán)變動幅度進行余額調(diào)整及匯率變化引起的匯兌損益應予以資本化，計入在建工程。發(fā)電機組建成投入商運后,因外幣貸款根據(jù)特另催款權(quán)變動幅度進行余額調(diào)整及匯率變化引起的匯兌損益則應予以費用化，計入當期損益。但是，筆者分析后發(fā)現(xiàn)B電力公司在以下幾方面的會計處理與準則的規(guī)定不同，導致甲所、乙所對匯兌損益的審計結(jié)果產(chǎn)生較大差異:1.兩臺發(fā)電機組投入商運時點不同B電力公司建造的兩臺發(fā)電機組分別于2007年5月17日和2007年8月16日投入商運。但是，B電力公司將2007年8月16日統(tǒng)一作為兩臺

5、發(fā)電機組投入商運基準時點,對該時點之前發(fā)生的外幣借款本金和利息的匯兌損益全部予以資本化，計入在建工程。2.匯兌損益計算時點不同C國政府貸款余額每季度按特別提款權(quán)牌價變動幅度進行相同方向調(diào)整,貸款余額調(diào)整通知單在每季度過后的兩個月內(nèi)通過航郵寄給中方銀行,中方銀行確認后以書面形式通知B電力公司，B電力公司收到通知單后進行會計處理。由于雙方銀行確定貸款余額變動情況和單據(jù)的途中傳遞都需要時間，導致B電力公司會計處理的時間比貸款余額發(fā)生變動實際時間滯后3個月。因此B電力公司當年度實際確認的C國政府貸款余額按特別提款權(quán)調(diào)整期間為上一年度的第 4季度和當年的前3個季度，以后每年依此類推，一直采用該辦法進行會

6、計處理。3.對未償還的外幣借款產(chǎn)生的匯兌損益沒有計入當期損益B電力公司外幣債務量龐大且主要為長期外債，在匯率波動較大或匯率持續(xù)單向變動時，賬面所反映的損益會長期虛增或虛減，對資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響，每年 都會發(fā)生較大幅度的波動。當匯率持續(xù)向上或向下變動時，要不斷調(diào)整未實現(xiàn)的匯兌損益,尤其是那些長期性的外幣債務賬戶，這會使匯兌損益出現(xiàn)大額的收益或損失，從而造成賬面利潤虛增或虛減，直接影響公司的利潤分配,即利潤虛增時會超額分配利潤， 利潤虛減時會影響公司的盈利能力、信用度。B電力公司認為，當期匯兌損益的確認,應以實現(xiàn)為標準。 即實際的外幣買入賣出已經(jīng)發(fā)生，外幣性的債權(quán)、債務在本期已經(jīng)結(jié)

7、算,以此作為確認匯兌損益的依據(jù)，未實現(xiàn)的匯兌損益要遞延到以后會計期間， 當實際業(yè)務發(fā)生或已經(jīng)結(jié)算完成后，才能作為已實現(xiàn)匯兌損益,計入該期間的損益表。由此，B電力公司將匯兌損益分為已實現(xiàn)匯兌損益和未實現(xiàn)匯兌損益。已實現(xiàn)匯兌損益是指通過開展或終止外幣業(yè)務,正式得以實現(xiàn)的匯兌損益。這種損益一般不會再隨匯率的變化而變化，是已定的收益或損失。未實現(xiàn)匯兌損益是指外幣核算賬戶余額未發(fā)生變動，當匯率發(fā)生變化時產(chǎn)生匯兌損益，由于沒有開展或終止外幣業(yè)務，該外幣核算賬 戶一直沒有實現(xiàn)的匯兌損益。如果匯率發(fā)生新的變化，這部分匯兌損益還會隨之變化，因此, 對此類匯兌損益不應當計入當期損益。因此，B電力公司將長期外幣債務

8、匯兌損益記入未實現(xiàn)匯兌損益”，其余外幣賬戶發(fā)生的匯兌損益則記入已實現(xiàn)匯兌損益”，已實現(xiàn)匯兌損益”于期末計入當期損益，而未實現(xiàn) 匯兌損益”則不計入當期損益。三、因素分析及正確的會計處理1.兩臺發(fā)電機組投入商運時點不同，期間產(chǎn)生的匯兌損益應費用化還是資本化?甲所認同B電力公司將2007年8月16日統(tǒng)一作為兩臺發(fā)電機組投入商運基準時點,計入在建工程。乙所則對該時點之前發(fā)生的外幣借款本金和利息匯兌損益全部予以資本化, 認為：2007年5月17日至2007年8月16日期間發(fā)生的外幣借款匯兌損益應當在兩臺計入當期損益；屬于第二臺機組的匯兌損益應予以資本化，計入在建工程。2007年8月16日之后發(fā)生的匯兌損

9、益應機組之間進行劃分，屬于第一臺機組的匯兌損益應予以費用化,予以費用化，全部計入當期損益。2007年5月17日至2008年8月16日期間發(fā)生的匯兌損益按照1號機組和2號機組造價占總造價的63.6% 和36.4% 的比例進行分攤。由此將原計入在建工程的匯兌收益120 517 543.88元調(diào)至當期損益。根據(jù)企業(yè)會計準則講解（2006 ）第十八章一借款費用的規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時,借款費用應當停止資本化。 如果所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工的，企業(yè)應當區(qū)別情況界定借款費用停止資本化的時且每部分在其他部分繼續(xù)點。所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資

10、產(chǎn)的各部分分別完工,建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的,應當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)”。B電力公司建造的1#和2#發(fā)電機組在投入商運后，各自均實現(xiàn)正常運轉(zhuǎn)、并網(wǎng)發(fā)電，符合準則所規(guī)定的達到可使用狀態(tài)，因此筆者認為 B電力公司的會計處理不符合準則規(guī)定，乙所的審計意見是合理的。B電力公司2007年度的會計處理如下:借：長期借款120 517 543.88貸：在建工程120 517 543.88應作出如下調(diào)整分錄:借：在建工程120 517 543.

11、88貸：以前年度損益調(diào)整120 517 543.882.匯兌損益計算時點不同，應執(zhí)行一貫性原則還是作為當期事項予以調(diào)整?B電力公司認為按照企業(yè)會計準則 一基本準則中的 一貫性原則”，該公司從成立至今一直沿用這種匯兌損益核算周期，2007年度確認匯兌損益仍可以繼續(xù)使用。甲所認為B電力公司的方法可行。乙所則認為B電力公司投資建造的兩臺發(fā)電機組于2007年投入商運，當年產(chǎn)生經(jīng)濟效益，部分匯兌損益需費用化，若不能按照實際發(fā)生期間的匯兌損益進行核算，將會產(chǎn)生巨額的會計差錯。因此按照企業(yè)會計準則中的實質(zhì)重于形式原則”,2007年4季度雖然貸款余額調(diào)整通知單滯后3個月，但是仍屬于2007年度的經(jīng)濟業(yè)務,應于

12、當年進行會計處理。 筆者認為，B電力公司的會計處理不正確,乙所的審計意見是合理的。2007年4季度，根據(jù)C國貸款余額調(diào)整通知單顯示，當期發(fā)生匯兌損失為306 724856.63 兀。應作出如下調(diào)整分錄:借：以前年度損益調(diào)整306 724 856.63貸：長期借款306 724 856.633.未償還的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌損益，是否應確認為當期損益?定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理:（一）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債企業(yè)會計準則第19號一外幣折算規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應當按照下列規(guī)表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額

13、，計入當期損益”B電力公司認為本公司的外幣貸款余額較多，若是將全部外幣貸款余額產(chǎn)生的應予以費用化匯兌損益都進行確認，會對資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響,每年會發(fā)生較大幅度的波動，因此，B電力公司將當年償還的外幣貸款發(fā)生的應予以費用化匯兌損益確認當期損益，沒有償還的外幣貸款產(chǎn)生的應予以費用化匯兌損益僅僅對長期借款”作明細科目分類調(diào)整。甲所認同 B電力公司的上述會計處理。乙所則認為應當將當期發(fā)生的應予費用化匯兌損益51 945 835.06元計入當期損益，無論其是否予以償還。筆者認為,B電力公司的會計處理不正確，乙所的審計意見是合理的。B電力公司2007年度的會計處理為:借：長期借款一匯兌損益

14、51 945 835.06貸：長期借款一未實現(xiàn)匯兌損益51 945 835.06應作出如下調(diào)整分錄:借：以前年度損益調(diào)整51 945 835.06貸：長期借款一未實現(xiàn)匯兌損益51 945 835.06綜上所述，當期實際發(fā)生匯兌損失=551 079 598.07+ 306 724 856.63857?804?454.70（元）。其中：匯兌損益調(diào)整對當期利潤的影響數(shù)=306 724 856.63+ 120 517 543.88+51 945 835.06= 134 261 477.69（ 元），即 2007 年度少計匯兌損失134 261 477.69元，多計利潤 134 261 477.69 元

15、。2007年度實際應當確認匯兌損失=134 261 477.693 340 717.04760.65（元）。=130 920元，即多計匯兌收益 120 517 543.88丿元。2007年度匯兌損益調(diào)整對長期借款應當確認的影響數(shù)為306 724 856.6351 945835.06 = 254 779 021.57（元），即少計匯兌損失254 779 021.57 元。出師表兩漢：諸葛亮先帝創(chuàng)業(yè)未半而中道崩殂,今天下三分，益州疲弊，此誠危急存亡之秋也。然侍衛(wèi)之臣不懈于內(nèi)，忠志之士忘身于外者,蓋追先帝之殊遇，欲報之于陛下也。誠宜開張圣聽，以光先帝遺德，恢弘志士之氣，不宜妄自菲薄，引喻失義，以塞忠

16、諫之路也。宮中府中，俱為一體；陟罰臧否，不宜異同。若有作奸犯科及為忠善者，宜付有司論其刑賞，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使內(nèi)外異法也。侍中、侍郎郭攸之、費祎、董允等，此皆良實，志慮忠純，是以先帝簡拔以遺陛下：愚以為宮中之事，事無大小，悉以咨之，然后施行，必能裨補闕漏，有所廣益。將軍向?qū)?，性行淑均，曉暢軍事，試用于昔日，先帝稱之曰能”是以眾議舉寵為督:愚以為營中之事，悉以咨之，必能使行陣和睦，優(yōu)劣得所。親賢臣，遠小人，此先漢所以興隆也； 親小人，遠賢臣，此后漢所以傾頹也。 先帝在時,每與臣論此事，未嘗不嘆息痛恨于桓、 靈也。侍中、尚書、長史、參軍，此悉貞良死節(jié)之臣,愿陛下親之、信之，則漢室之隆，可計日而待也臣本布衣，躬耕于南陽，茍全性命于亂世，不求聞達于諸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顧臣于草廬之中，咨臣以當世之事，由是感激，遂許先帝以驅(qū)馳。后值傾覆，受任于敗軍之際，奉命于危難之間，爾來二十有一年矣。2007年度匯兌損益調(diào)整對在建